Interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.155.2023.2.JO

Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla świadczonych usług spedycyjnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 7 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla świadczonych usług spedycyjnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 czerwca 2023 r. (wpływ 7 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o. o. posiada siedzibę w Polsce, a także jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest spedytorem oraz członkiem B.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 12 sierpnia 2003 r.

Głównym przedmiotem, prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest:

• Działalność morskich agencji transportowych (52.29.A),
• Działalność pozostałych agencji transportowych (52.29.C),
• Działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy (52.23.Z),
• Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (52.21.Z),
• Działalność usługowa wspomagająca transport morski (52.22.A),
• Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.B),
• Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (52.24.C),
• Transport kolejowy towarów (49.20.Z),
• Transport lotniczy towarów (51.21.Z),
• Transport morski i przybrzeżny towarów (50.20.Z).

Wnioskodawca świadczy usługi spedycyjne, obejmujące spedycję lądową, morską, lotniczą, które związane są z transportem towarów:

A.spoza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski,

B.z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej,

C.przewożonych przez terytorium Polski, przy czym transport tych towarów rozpoczyna się lub kończy się poza terytorium Unii Europejskiej.

Czynności, o których mowa powyżej, obejmują organizację przewozu towarów w pełnym zakresie, składającej się z szeregu elementów, takich jak:

1.przyjmowanie zleceń;

2.doradztwo w zakresie spedycyjnym;

3.organizację przewozu towarów, w tym m.in. organizacja importu towarów;

4.dopasowanie odpowiedniego środka transportu;

5.monitorowanie przebiegu transportu;

6.przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji;

7.załadunek/rozładunek/składowanie towarów;

8.ubezpieczenie towarów (cargo);

9.pakowanie/ważenie towaru/zgłoszenie fumigacji/zlecanie nadzoru nad wybranymi przeładunkami;

10.przygotowanie dokumentacji związanej, z odprawą celną i reprezentowanie klientów przed UC (dokonywanie zgłoszeń celnych oraz zgłoszeń do inspektoratów: (…);

11.prowadzenie ewidencji przesyłek zgodnie z wymogami klientów;

12.prowadzenie spraw reklamacyjnych,

- dalej: „usługi spedycyjne”.

Wnioskodawca świadczy usługi spedycyjne na podstawie zleceń, w ramach których kalkulowane jest wstępne wynagrodzenie za usługę spedycyjną. Wnioskodawca wykonuje usługi spedycyjne w ten sposób, że dana przesyłka o określonych wymiarach i wadze, jest przetransportowywana z określonego miejsca, wskazanego w zleceniu do miejsca przeznaczenia. Przy czym Spółka, w ramach świadczonej usługi spedycyjnej wykonuje szereg ww. działań, które zmierzają do zorganizowania transportu towarów. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach świadczonych usług spedycyjnych, ponosi wiele kosztów takich jak, m.in. opłaty dokumentacyjne, zwolnienie kontenera, demurrage, detention, inspekcje sanitarne, (…), fumigacja, rewizje, koszty paletyzacji, magazynowania, składowania; zmiana destynacji, opłata kongestyjna, kontrola celna, lcl opłata serwisowa; dodatek lss, opłata portowa, dodatek PSS, skanowanie, opłaty ex works, dodatek za przeciążenie, postojowe, dodatek sprzętowy, dodatek sueski, zis fee. Przy czym, ostateczne wynagrodzenie za wykonaną usługę spedycyjną kalkulowane jest w momencie zakończenia zlecenia.

Miejscem opodatkowania przedmiotowych czynności jest terytorium Polski.

Wnioskodawca, każdorazowo jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej, iż miejsce nadania lub przeznaczenia towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej, takie jak listy przewozowe lub spedytorskie (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowane wyłącznie w komunikacji międzynarodowej.

Ponadto, w zakresie towarów importowanych, Spółka każdorazowo posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Nabywcami usług spedycji są podatnicy o których mowa w art. 28a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Równocześnie, Wnioskodawca informuje, że podatnicy na rzecz których wykonywane są usługi spedycji, wskazane we wniosku o interpretację (data wpływu: 7 kwietnia 2023 r.), posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na terytorium kraju (Polski).

Usługi spedycji związane z transportem towarów, których dotyczą pytania nr 1-3, są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy usługi spedycji związane z transportem towarów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego w punkcie A, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług?

2.Czy usługi spedycji związane z transportem towarów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego w punkcie B, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług?

3.Czy usługi spedycji związane z transportem towarów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego w punkcie C, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi spedycji, takie jak opisane w stanie faktycznym (dotyczące pkt A, B i C), będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Z kolei przez usługi transportu międzynarodowego, zgodnie z definicją zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a)z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b)z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c)z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d)z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Jako usługi transportu międzynarodowego traktuje się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w lit. a - d) powyżej (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „spedycja”, natomiast jak wynika z praktyki organów podatkowych, należałoby przyjąć znaczenie tego terminu utrwalone w języku potocznym, w szczególności wśród podmiotów zawodowo trudniących się spedycją, czyli spedytorów.

Istotne znaczenie ma również brzmienie art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym przez umowę spedycji, spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. W świetle kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego, elementem usług spedycyjnych jest często podzlecenie wykonania usług transportowych przewoźnikom, choć - zgodnie z art. 800 k.c. - spedytor może sam dokonać przewozu. W tym ujęciu spedycja, to organizacja przewozu towarów, jak również szereg niezbędnych czynności dodatkowych, takich jak przygotowanie dokumentów przewozowych (konosamentów, CMR, innych dokumentów), dokonanie zgłoszenia celnego oraz reprezentacja właściciela towaru przed organami celnymi, a także inne czynności techniczne.

Takie podejście było dotychczas reprezentowane, w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 16 września 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr. 0113-KDIPT1-2.4012.443.2021.2.KW: „Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki - zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.”

Podsumowując powyższe, można twierdzić, że pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji.

Jak wynika, z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wszelkie czynności, takie jak wymienione w zdaniu poprzednim, są wykonywane przez niego w ramach usługi spedycji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie czynności składające się na usługę spedycji opisaną w stanie faktycznym, stanowią usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi spedycji mieszczą się w zakresie usług transportu międzynarodowego, opodatkowanych 0% stawką VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że zasadniczym celem świadczonych przez Spółkę usług spedycyjnych jest zorganizowanie transportu towarów:

a.spoza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski,

b.z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej,

c.przewożonych przez terytorium Polski, przy czym transport tych towarów rozpoczyna się lub kończy się poza terytorium Unii Europejskiej,

- a dla realizacji tych usług spedycyjnych, niezbędne jest wykonanie szeregu czynności ściśle związanych z prawidłowym wykonaniem tychże usług.

W tym miejscu, warto odnieść się przede wszystkim do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który podkreśla, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednakże w niektórych przypadkach dane świadczenie należy uznać za kompleksowe. TSUE, w swoim orzecznictwie opracował różne wskazówki, dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT (tak w opinii Rzecznik Generalnej Julianne Kokott z 22 października 2020 r., w sprawie C-581/19 (dalej: „Opinia”)). Zgodnie ze wspomnianą Opinią można wyróżnić trzy rodzaje zdarzeń (odstępstw), w których dane świadczenie powinno być traktowane jako kompleksowe: jedno świadczenie złożone, składające się z równoległych do siebie świadczeń, niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym, czynność ściśle związana.

Usługi spedycji świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia kompleksowego (są świadczeniem kompleksowym), na co wskazują okoliczności wskazane w kolejnych akapitach, tj. składają się ze świadczeń, które łącznie stanowią jedno świadczenie złożone.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, usługi spedycyjne, takie jak przedstawione w opisie stanu faktycznego, cechują się nierozerwalnością poszczególnych elementów świadczenia.

Natomiast cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym, w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku TSUE z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie C 231/19:

„Na wstępie, jeśli chodzi o kwestię, czy świadczenie usług przez BFMI na rzecz BlackRocka za pośrednictwem platformy Aladdin należy uznać za jedno świadczenie, należy przypomnieć, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, że chociaż każdą transakcję należy zwykle uznawać do celów VAT za odrębną i niezależną, jak wynika to z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”.

Jak również w wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r., w sprawie C‑463/16:

„(…) należy określić charakterystyczne cechy rozpatrywanej transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału metoda taka uwzględnia podwójną okoliczność, przypomnianą zresztą w pkt 22 niniejszego wyroku, zgodnie z którą, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego też pkt 29 owego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie odrębnej stawki VAT do swoistego i określonego elementu jednego świadczenia. Przeciwnie, z rzeczonego punktu wynika, że zastosowanie takie prowadziłoby do sztucznego rozdzielenia jednego świadczenia.”

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę spedycji należałoby ocenić z perspektywy odbiorcy tejże usługi (kontrahenta Spółki). I tak, w ocenie Wnioskodawcy, celem jakim kierują się jego kontrahenci, jest uzyskanie takiego świadczenia, dzięki któremu ciężar organizacji transportu towaru w całości zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem, z przedstawionym stanem faktycznym, celem jakim kieruje się kontrahent, jest przekazanie do Wnioskodawcy zlecenia polegającego na przetransportowaniu towaru, z punktu nadania do punktu odbioru, przy czym Wnioskodawca, w ramach wykonywanej usługi wykonuje szereg czynności, w celu wykonania tego świadczenia w sposób kompleksowy.

Warto w tym miejscu wskazać wyrok z dnia z dnia 21 lutego 2013 r., w sprawie C‑18/12, w którym TSUE wskazał, że:

„Z orzecznictwa Trybunału wynika, że element dominujący należy ustalić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; a także wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C‑276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I‑12359, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów wchodzących w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, w stosunku do elementów niewchodzących w jego zakres (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Bog i in., pkt 62).”

Po drugie, należy podkreślić, iż wszelkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach usługi spedycji, nie są nigdy oferowane odrębnie tj. nie są dostępne dla odbiorcy niezależnie od siebie. Świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, i tak (przykładowo), Wnioskodawca nie świadczyłby takich usług jak ubezpieczenie towarów (cargo), pakowanie towaru, przygotowanie dokumentacji związanej z odprawą celną – gdyby nie wchodziły w zakres usługi spedycji.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok z dnia 22 października 2009 r., w sprawie C-242/08, w którym TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Po trzecie, poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, wykonywane są w celu osiągnięcia jednego celu, tj. celu gospodarczego.

W tym miejscu należy również przywołać treść interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.434.2019.2.JS, w treści której organ wskazał że:

„Mając na uwadze powyższe, a także biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że czynności w postaci transportu towarów z terytorium Ukrainy na terytorium kraju, przeładunku towarów, usługi celnej, przygotowania dokumentów tranzytowych i deklaracji przyjęcia towaru na magazyn czasowego składowania, magazynowania towarów oraz ich transportu w kontenerze do klienta na terytorium Unii Europejskiej, które dokonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, stanowią szereg powiązanych ze sobą działań mających na celu zorganizowanie i dokonanie odbioru oraz wysyłki przedmiotowych towarów. W ocenie Organu, przesądza to o tym, że Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów (spółki ukraińskiej, spółki litewskiej, spółki z Wielkiej Brytanii) usługę spedycyjną, która jako taka jest usługą złożoną.”

Jak więc wynika z treści powyższej interpretacji, usługi takie jak: transport, przeładunek, magazynowanie stanowią szereg powiązanych ze sobą działań stanowiących usługę kompleksową, jaką jest usługa spedycji.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w treści poniższej interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.37.2019.2.JS:

„Wynika z tego, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-41/04 oraz C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.”

Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.99.2018.1.AW:

„Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem «spedycja» mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem «transport». Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że realizując opisane czynności, Wnioskodawca nie świadczy usługi transportu towarów, lecz usługę spedycji, której to transport stanowi jeden z elementów składowych.”

Konkludując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, takie jak przedstawione w stanie faktycznym, wskazują na kompleksowość świadczenia jakim jest usługa spedycji.

Odnosząc się natomiast, do kwestii opodatkowania usług spedycji, związanych z transportem międzynarodowym, w pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie C‑231/19, w którym TSUE wskazał, że:

„W drugiej kolejności, z samego faktu zakwalifikowania transakcji składającej się z kilku elementów jako jednego świadczenia wynika to, że transakcja ta powinna podlegać jednej i tej samej stawce VAT. Pozostawienie państwom członkowskim możliwości objęcia poszczególnych elementów składających się na jedno świadczenie różnymi stawkami VAT mającymi zastosowanie do rzeczonych elementów prowadziłoby bowiem do sztucznego rozdzielenia tego świadczenia i mogłoby powodować pogorszenie funkcjonalności systemu VAT (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W tym miejscu, należy przytoczyć interpretacje indywidualne, wydawane w podobnych sprawach przez organy podatkowe, a potwierdzające zasadność traktowania usługi spedycji międzynarodowej, jako kompleksowej usługi, opodatkowanej 0% podatkiem VAT:

• interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0461-ITPP2.4512.187.2017.1.AW:
• „(…) Tym samym wszystkie przedmiotowe czynności stanowią usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu usługi Pani mieszczą się w zakresie usług transportu międzynarodowego, opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług.”
• interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.2.RS:
• „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podatników podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski. Istotą świadczenia dla klientów Wnioskodawcy jest zorganizowanie transportu towarów (posiadających status niewspólnotowy lub wspólnotowy), które to stanowi główne świadczenie. Zatem dodatkowe koszty jakie pojawiają się przy spedycji towarów niewspólnotowych takie jak opłata za: świadectwa oraz inspekcje służb celnych, uczestnictwo przedstawiciela Wnioskodawcy w rewizjach celnych, skanowanie kontenera; koszty demurrage, detention, sprzątania kontenera po rozładunku towarów czy wysyłki dokumentów dotyczą czynności będących usługami pomocniczymi dla wykonania świadczenia głównego. W konsekwencji, przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest kompleksowa usługa spedycji. W efekcie, podstawą opodatkowania dla tych czynności - w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest zapłata jaką Wnioskodawca otrzymuje od swoich klientów z tytułu sprzedaży tych usług pomniejszona o podatek, a więc wynagrodzenie z tytułu ww. dodatkowych czynności należy wliczyć do podstawy opodatkowania. W związku z tym, że ww. usługi spedycji związane są z transportem towarów, który odbywa się - jak wynika z treści wniosku - z miejsca wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego (pod warunkiem, że trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski) wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy.
• Świadczenie przedmiotowych usług dotyczących transportu towarów nie objętych procedurą dopuszczenia do obrotu posiadających status niewspólnotowy objęte jest 0% stawką podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, o ile rzeczywiście - jak wskazuje Wnioskodawca - jest w posiadaniu listów przewozowych (konosamentów, CMR) potwierdzających, że miejsce nadania towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.”
• podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2019 r., Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL1-3.4012.206.2019.1.KS.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi spedycji powinny być traktowane, po pierwsze jako świadczenie kompleksowe, po drugie – ze względu na to, że usługi te związane są bezpośrednio z transportem międzynarodowym - jako usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, usługi spedycji opisane w stanie faktycznym mieszczą się, w zakresie usług transportu międzynarodowego, opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest rozpatrzenie świadczonych usług spedycji międzynarodowej jako całości, mając na uwadze ich główny cel, sens ekonomiczny oraz zamiar stron. Zdaniem Wnioskodawcy, odrębne wskazywanie poszczególnych świadczeń jakie składają się na usługę spedycji, w przedmiotowej sprawie, miałoby charakter sztuczny dla celów podatku VAT.

Ze względu natomiast na fakt, iż Wnioskodawca posiada wszelkie wymagane ustawą o VAT, dokumenty takie jak listy przewozowe (konosamenty itd.) potwierdzające, iż miejsce nadania lub przeznaczenia towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku towarów importowanych dodatkowo potwierdzony przez urząd celny/celno-skarbowy dokument, z którego jednoznacznie wynika włączenie wartości świadczonych przez Wnioskodawcę usług do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów – zdaniem Wnioskodawcy, posiada on prawo do zastosowania 0% stawki VAT, związanej z usługami spedycji międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

Jak wynika z okoliczności sprawy Państwa Spółka posiada siedzibę w Polsce, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka świadczy usługi spedycyjne obejmujące spedycję lądową, morską, lotniczą, które związane są z transportem towarów. Nabywcami usług spedycji są podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT, którzy posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski). Tym samym miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) realizowanych przez Państwa Spółkę usług spedycyjnych na rzecz podatników posiadających na terytorium kraju siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, będzie – odpowiednio stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy lub art. 28b ust. 2 ustawy – terytorium kraju.

W art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy wskazano, że:

Treść art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

W myśl art. 83 ust. 5 ustawy:

Z analizy powyższych przepisów wynika, że usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% podatku.

Jak stanowi art. 794 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zgodnie z art. 797 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 798 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Stosownie do art. 799 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 800 Kodeksu cywilnego:

Pod pojęciem „spedycja” mieści się zatem znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Spedytor może także sam dokonać przewozu towarów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi spedycyjne obejmujące spedycję lądową morską, lotniczą, które związane są z transportem towarów: (A) spoza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, (B) z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, (C) przewożonych przez terytorium Polski, przy czym transport tych towarów rozpoczyna się lub kończy się poza terytorium Unii Europejskiej.

Czynności obejmują organizację przewozu towarów w pełnym zakresie, składającej się z szeregu elementów, takich jak: przyjmowanie zleceń; doradztwo w zakresie spedycyjnym; organizację przewozu towarów, w tym m.in. organizacja importu towarów; dopasowanie odpowiedniego środka transportu; monitorowanie przebiegu transportu; przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji; załadunek/rozładunek/składowanie towarów; ubezpieczenie towarów (cargo); pakowanie/ważenie towaru/zgłoszenie fumigacji/zlecanie nadzoru nad wybranymi przeładunkami; przygotowanie dokumentacji związanej, z odprawą celną i reprezentowanie klientów przed UC (dokonywanie zgłoszeń celnych oraz zgłoszeń do inspektoratów: (...); prowadzenie ewidencji przesyłek zgodnie z wymogami klientów; prowadzenie spraw reklamacyjnych.

Spółka, każdorazowo jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej, że miejsce nadania lub przeznaczenia towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej, takie jak listy przewozowe lub spedytorskie (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowane wyłącznie w komunikacji międzynarodowej.

Ponadto, w zakresie towarów importowanych, Spółka każdorazowo posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalania czy usługi spedycji związane z transportem towarów, o których mowa w pkt A, B i C podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

Odnosząc się do Pana wątpliwości mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że istotą świadczenia dla Państwa klientów jest zorganizowanie transportu towarów, które stanowi główne świadczenie. Zatem czynności jakie pojawiają się przy spedycji związanej z transportem towarów, które obejmują m.in. organizację importu towarów; dopasowanie odpowiedniego środka transportu; monitorowanie przebiegu transportu; przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji; załadunek / rozładunek / składowanie towarów; ubezpieczenie towarów (cargo); pakowanie/ważenie towaru /zgłoszenie fumigacji/zlecanie nadzoru nad wybranymi przeładunkami; przygotowanie dokumentacji związanej, z odprawą celną i reprezentowanie klientów przed UC (dokonywanie zgłoszeń celnych oraz zgłoszeń do inspektoratów: (...); prowadzenie ewidencji przesyłek zgodnie z wymogami klientów; prowadzenie spraw reklamacyjnych stanowi jedną transakcję o charakterze kompleksowym. Spółka bowiem wykonuje na rzecz klientów szereg czynności, których nadrzędnym celem jest transport towarów. Jednocześnie jak wskazano, spedycja obejmuje szerszy zakres czynności niż transport. Spedycja może obejmować odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Z kolei transport to, co do zasady, umowa o przewóz. Tym samym przedmiotem świadczenia z Państwa strony jest kompleksowa usługa spedycyjna, które obejmują m.in. transport, w tym załadunek towaru, przeładunek towaru a także czynności związane z odprawą celną towarów. W konsekwencji świadczona przez Państwa usługa spedycji związana z transportem towarów:

• spoza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski,
• z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej,
• przewożonych przez terytorium Polski, przy czym transport tych towarów rozpoczyna się lub kończy się poza terytorium Unii Europejskiej

stanowi usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie możliwość zastosowania stawki podatku 0% dla usług transportu międzynarodowego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, wymaga prawidłowego potwierdzenia świadczenia tych usług dokumentami wskazanymi w art. 83 ust. 5 ustawy.

Wskazaliście Państwo, że Spółka każdorazowo jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej, że miejsce nadania lub przeznaczenia towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej, takie jak listy przewozowe lub spedytorskie (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowane wyłącznie w komunikacji międzynarodowej. Natomiast w zakresie towarów importowanych, Spółka każdorazowo posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że świadcząc usługę spedycji, Państwa Spółka jest w posiadaniu dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, potwierdzających wykonanie usługi transportu międzynarodowego.

Reasumując należy wskazać, że świadczona przez Spółkę usługa spedycji związana z transportem towarów:

A.spoza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski,

B.z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej,

C.przewożonych przez terytorium Polski, przy czym transport tych towarów rozpoczyna się lub kończy się poza terytorium Unii Europejskiej,

podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście stanowią dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).