Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.214.2023.2.MM

Obowiązki płatnika wynikające z wypłaty świadczeń w całości finansowanych ze środków Unii Europejskiej zleceniobiorcy będącemu rezydentem Gruzji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą Zleceniobiorcy świadczeń w całości finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 czerwca 2023 r. (wpływ 13 czerwca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X od 2022 r. realizuje umowę bliźniaczą dotyczącą projektu (...), obejmująca działania na rzecz Y Gruzji.

X prowadzi działalność na terenie Polski i nie posiada stałej placówki w Gruzji.

Stronami umowy bliźniaczej jest X oraz Komisja Europejska, a Gruzja jest beneficjentem. Umowa jest w całości finansowana ze środków Unii Europejskiej, która przekazuje środki finansowe na wyodrębniony rachunek bankowy X, a X dokonuje płatności wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych i zrealizowanych działań.

Realizacja umowy bliźniaczej wiąże się m.in. z zatrudnieniem przez X (na podstawie umowy zlecenie) Długoterminowego Doradcy Twinningowego (Resident Twinning Adviser – RTA), którym jest pracownik X będący urzędnikiem służby cywilnej, gdzie na czas pełnienia funkcji RTA ma udzielony w X urlop bezpłatny.

Umowa zlecenie została zawarta na okres od (...) 2022 r. do (...) 2024 r. Termin ten może ulec zmianie w przypadkach określonych w Umowie bliźniaczej, w szczególności w przypadku czasu skrócenia okresu realizacji Umowy bliźniaczej albo zakończenia pełnienia funkcji RTA w przypadkach określonych w Umowie bliźniaczej lub innych dokumentach projektowych, w szczególności w Podręczniku współpracy bliźniaczej.

W sierpniu 2022 r. Zleceniobiorca przeprowadził się wraz z rodziną do Gruzji, w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy. Zleceniobiorca wraz z rodziną wynajmuje lokal mieszkalny w A, dzieci Zleceniobiorcy uczęszczają tam do szkoły, koszty za wynajem i szkołę pokrywane są z projektu twinningowego na zasadzie refundacji.

Zgodnie z zapisami umowy cywilnoprawnej, Zleceniobiorca wykonuje obowiązki wynikające z pełnienia funkcji RTA w państwie beneficjenta projektu, w Y Gruzji. Z zastrzeżeniem ust. 4 Umowy, na zasadach określonych w Umowie oraz w Umowie bliźniaczej.

Brzmienie ust. 4 umowy zlecenie: „Ze względu na obostrzenia epidemiologiczne związane z COVID-19, zgodnie z ustaleniami stron Umowy bliźniaczej, Zleceniobiorca rozpocznie wykonywanie obowiązków wynikających z pełnienia funkcji RTA pozostając w Polsce, za pomocą narzędzi teleinformatycznych. Przybycie Zleceniobiorcy do państwa beneficjenta Projektu (Gruzja) nastąpi zgodnie z dalszymi uzgodnieniami stron Umowy bliźniaczej, o których Zleceniodawca niezwłocznie powiadomi Zleceniobiorcę”.

Brzmienie ust. 5:„ Strony przyjmują do wiadomości, że wykonywanie przez Zleceniobiorcę obowiązków w Polsce, zgodnie z ust. 4 odbywa się zgodnie z zasadami określonymi w notach Dyrekcji Generalnej Komisji Europejskiej ds. Polityki Sąsiedztwa i Negocjacji w sprawie Rozszerzenia – Ares(2020) 1847623 z 31 marca 2020 r., Ares(2020) 5066153 z 28 września 2020 r., Ares(2020) 7628234 z 15 grudnia 2020 r. oraz Ares(2021) 4098361 z 23 czerwca 2021 r., wprowadzającymi możliwość stosowania elastycznych rozwiązań dotyczących realizacji projektów twinningowych, w tym możliwości wykonywania przez RTA obowiązków z miejsca stałego zamieszkania, na okres do 30 czerwca 2022 r., z zastrzeżeniem możliwości dalszego wydłużenia tego terminu. W przypadku wydłużenia tego terminu przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej ds. Polityki Sąsiedztwa i Negocjacji w sprawie Rozszerzenia, nowy termin będzie miał zastosowanie do Umowy, bez konieczności zawarcia aneksu.

Ponadto Zleceniobiorca wykonuje swoje obowiązki wynikające z tytułu pełnienia funkcji RTA, zgodnie z czasem pracy obowiązującym w instytucji beneficjenta Projektu. W tym okresie Zleceniobiorca jest uprawniony do dni wolnych na zasadach przysługujących pracownikom instytucji beneficjenta Projektu zgodnie z prawem miejscowym.

W okresie pełnienia funkcji RTA w instytucji beneficjenta projektu, ma prawo do dni wolnych w wymiarze 2,5 dnia za każdy miesiąc pełnienia funkcji. Łączny wymiar dni wolnych w danym roku kalendarzowym nie może przekroczyć 30 dni.

Zleceniobiorcy przysługuje również zgodnie z zapisami w umowie dodatkowe zwolnienie na czas podróży oraz urlop okolicznościowy w wymiarze:

‒ 8 dni wolnych rocznie z tytułu podróży do i z miejsca wykonywania obowiązków w Gruzji,

‒ dni wolne z tytułu przeprowadzki do i z miejsca wykonywania obowiązków w Gruzji.

Dni wolnych udziela Zleceniobiorcy na jego wniosek Kierownik Projektu.

Kierownik Projektu niezwłocznie potwierdza udzielenie dni wolnych Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca może korzystać z dni wolnych na podstawie akceptacji Kierownika Projektu potwierdzonej drogą elektroniczną.

Umowę stosuje się do czynności związanych z wykonywaniem przez Zleceniobiorcę obowiązków wynikających z pełnienia funkcji RTA za pomocą narzędzi teleinformatycznych, zgodnie z ust. 4 (treść powyżej), które miały miejsce przed wejściem w życie Umowy.

W dniu 21 lutego 2023 r. Zleceniobiorca przedstawił w X certyfikat rezydencji na 2023 r. wydany przez Służbę Skarbową w Gruzji adres: (...) oraz złożył wniosek o niepobieranie zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z umowy o świadczenie usług przez RTA od dochodów osiągniętych w 2023 r.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Odpowiadając na pytanie tutejszego organu, w jakim kraju (Polsce, czy Gruzji) – zgodnie z regulacjami zawartymi w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. – w 2023 r. Zleceniobiorca, będący Długoterminowym Doradcą Twinningowym (RTA), ma/będzie miał rezydencję podatkową odpowiedzieli Państwo, że ma rezydencję podatkową w Gruzji.

W dniu 21 lutego 2023 r. przedstawił w X certyfikat rezydencji w Gruzji na 2023 r.

Odpowiadając na pytanie tutejszego organu: w jakim innym miejscu niż Gruzji w 2023 r. oraz w jakim okresie Zleceniobiorca może wykonywać swoje obowiązki za pomocą narzędzi teleinformatycznych w przypadku wystąpienia obostrzeń epidemiologicznych związanych z COVID-19 wskazali Państwo, że zgodnie z zapisami umowy zlecenia z Długoterminowym Doradcą Twinningowym „Ze względu na obostrzenia epidemiologiczne związane z COVID-19, zgodnie z ustaleniami stron Umowy bliźniaczej, Zleceniobiorca rozpocznie wykonywanie obowiązków wynikających z pełnienia funkcji RTA pozostając w Polsce, za pomocą narzędzi teleinformatycznych”.

Umowa zlecenie, o której mowa we wniosku nie została zawarta w ramach prowadzonej przez Zleceniobiorcę działalności gospodarczej.

Zleceniobiorca nie posiada w Gruzji zakładu, przez który prowadzona jest jego działalność. Zleceniobiorca jest zatrudniony przez X na podstawie umowy zlecenia.

Pytanie:

Czy w opisanej sytuacji za 2023 r. mają Państwo obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych Zleceniobiorcy – pełniącemu funkcję Długoterminowego Doradcy Twinningowego – świadczeń w całości finansowanych ze środków Unii Europejskiej?

Państwa stanowisko w sprawie

X, jako płatnik, stoi na stanowisku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonywanych dla Długoterminowego Doradcy Twinningowego w ramach umowy zlecenie w 2023 r.

Pomimo faktycznego zamieszkiwania Zleceniobiorcy wraz z rodziną na terytorium Gruzji potwierdzonego certyfikatem rezydencji na 2023 r. istnieje ryzyko:

- skrócenia okresu realizacji Umowy albo zakończenia pełnienia funkcji RTA,

- wykonywania obowiązków za pomocą narzędzi teleinformatycznych z innego miejsca niż Gruzja w przypadku wystąpienia w przyszłości obostrzeń epidemiologicznych związanych z COVID-19,

przez co Zleceniobiorca może nie wywiązać się z przebywania przez okres 183 dni na terenie Gruzji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a tej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. – wynika, że:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywania usługi za granicą przez zleceniobiorcę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika.

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Natomiast w myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z opisu zdarzenia X od 2022 r. realizuje umowę bliźniaczą dotyczącą projektu (...).

X prowadzi działalność na terenie Polski i nie posiada stałej placówki w Gruzji.

Stronami umowy bliźniaczej jest X oraz Komisja Europejska, a Gruzja jest beneficjentem. Umowa jest w całości finansowana ze środków Unii Europejskiej, która przekazuje środki finansowe na wyodrębniony rachunek bankowy X, a X dokonuje płatności wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych i zrealizowanych działań.

Realizacja umowy bliźniaczej wiąże się m.in. z zatrudnieniem przez X (na podstawie umowy zlecenia) Długoterminowego Doradcy Twinningowego (Resident Twinning Adviser – RTA), którym jest pracownik X będący urzędnikiem służby cywilnej, gdzie na czas pełnienia funkcji RTA ma udzielony w X urlop bezpłatny.

Umowa zlecenia została zawarta na okres od (...) 2022 r. do (...) 2024 r. Termin ten może ulec zmianie w przypadkach określonych w Umowie bliźniaczej, w szczególności w przypadku czasu skrócenia okresu realizacji Umowy bliźniaczej albo zakończenia pełnienia funkcji RTA w przypadkach określonych w Umowie bliźniaczej lub innych dokumentach projektowych, w szczególności w Podręczniku współpracy bliźniaczej.

W sierpniu 2022 r. Zleceniobiorca przeprowadził się wraz z rodziną do Gruzji, w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy. Zleceniobiorca wraz z rodziną wynajmuje lokal mieszkalny w A, dzieci Zleceniobiorcy uczęszczają tam do szkoły, koszty za wynajem i szkołę pokrywane są z projektu twinningowego na zasadzie refundacji.

Zgodnie z zapisami umowy cywilnoprawnej, Zleceniobiorca wykonuje obowiązki wynikające z pełnienia funkcji RTA w państwie beneficjenta projektu, w Y Gruzji. Z zastrzeżeniem ust. 4 Umowy, na zasadach określonych w Umowie oraz w Umowie bliźniaczej.

Brzmienie ust. 4 umowy zlecenie: „Ze względu na obostrzenia epidemiologiczne związane z COVID-19, zgodnie z ustaleniami stron Umowy bliźniaczej, Zleceniobiorca rozpocznie wykonywanie obowiązków wynikających z pełnienia funkcji RTA pozostając w Polsce, za pomocą narzędzi teleinformatycznych. Przybycie Zleceniobiorcy do państwa beneficjenta Projektu (Gruzja) nastąpi zgodnie z dalszymi uzgodnieniami stron Umowy bliźniaczej, o których Zleceniodawca niezwłocznie powiadomi Zleceniobiorcę”.

Przybycie Zleceniobiorcy do państwa beneficjenta Projektu (Gruzja) nastąpi zgodnie z dalszymi uzgodnieniami stron Umowy bliźniaczej, o których Zleceniodawca niezwłocznie powiadomi Zleceniobiorcę”.

Brzmienie ust. 5:„ Strony przyjmują do wiadomości, że wykonywanie przez Zleceniobiorcę obowiązków w Polsce, zgodnie z ust. 4 odbywa się zgodnie z zasadami określonymi w notach Dyrekcji Generalnej Komisji Europejskiej ds. Polityki Sąsiedztwa i Negocjacji w sprawie Rozszerzenia – Ares(2020) 1847623 z 31 marca 2020 r., Ares(2020) 5066153 z 28 września 2020 r., Ares(2020) 7628234 z 15 grudnia 2020 r. oraz Ares(2021) 4098361 z 23 czerwca 2021 r., wprowadzającymi możliwość stosowania elastycznych rozwiązań dotyczących realizacji projektów twinningowych, w tym możliwości wykonywania przez RTA obowiązków z miejsca stałego zamieszkania, na okres do 30 czerwca 2022 r., z zastrzeżeniem możliwości dalszego wydłużenia tego terminu. W przypadku wydłużenia tego terminu przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej ds. Polityki Sąsiedztwa i Negocjacji w sprawie Rozszerzenia, nowy termin będzie miał zastosowanie do Umowy, bez konieczności zawarcia aneksu.

Umowę stosuje się do czynności związanych z wykonywaniem przez Zleceniobiorcę obowiązków wynikających z pełnienia funkcji RTA za pomocą narzędzi teleinformatycznych, zgodnie z ust. 4 (treść powyżej), które miały miejsce przed wejściem w życie Umowy.

W dniu 21 lutego 2023 r. Zleceniobiorca przedstawił w  X certyfikat rezydencji na 2023 r. wydany przez Służbę Skarbową w Gruzji adres: (...) oraz złożył wniosek o niepobieranie zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z umowy o świadczenie usług przez Długoterminowego Doradcę Twinningoowego (RTA)  od dochodów osiągniętych w 2023 r.

Zleceniobiorca, będący Długoterminowym Doradcą Twinningoowym w 2023 r. ma rezydencję podatkową w Gruzji.

Umowa zlecenie, o której mowa we wniosku nie została zawarta w ramach prowadzonej przez Zleceniobiorcę działalności gospodarczej.

Zleceniobiorca nie posiada w Gruzji zakładu, przez który prowadzona jest jego działalność. Zleceniobiorca jest zatrudniony przez X na podstawie umowy zlecenia.

Skoro wypłacają Państwo świadczenia Zleceniobiorcy, który – jak wynika z opisu zdarzenia – ma rezydencję podatkową w Gruzji i tam realizuje umowę zlecenia, to w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 248 poz. 1820), która obowiązuje do 31 grudnia 2023 r.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy:

W rozumieniu niniejszej Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce faktycznego zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Z art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy wynika, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej wart. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Na mocy art. 29 ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Certyfikat stanowi środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej wart. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z art. 41 ust. 9 tej ustawy ww. wynika, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.

W myśl art. 41 ust. 9a tej ustawy:

Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Stosownie do art. 41 ust. 9b ustawy:

Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 9a, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 9a stosuje się odpowiednio.

Z art. 41 ust. 9c ustawy wynika, że:

Jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 9b, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

Na mocy art. 41 ust. 9d:

Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 9b, przepisy ust. 9a i 9c nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie zart. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepisart. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1)w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;

2)w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą rezydencję podatkową w Gruzji z tytułu umowy zlecenia stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8. Do przychodów tych mają zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w cytowanym uprzednio art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku przedłożenia przez osobę fizyczną mającą rezydencję podatkową w Gruzji certyfikatu rezydencji należy zastosować art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

Zgodnie art. 14 ust. 1 tej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku:

Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta, w celu wykonywania swojej działalności, posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Z art. 14 ust. 2 ww. umowy wynika, że:

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów, księgowych i audytorów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. umowy:

W rozumieniu niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stalą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie i zaprezentowany stan prawny, należy stwierdzić, że skoro (jak Państwo wskazali) w 2023 r. Zleceniobiorca będący Długoterminowym Doradcą Twinningowym – ma/będzie miał rezydencję podatkową w Gruzji i przedstawił Państwu certyfikat rezydencji na 2023 r. wydany przez Służbę Skarbową w Gruzji,to ma do niego zastosowanie art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Gruzji z tytułu umowy zlecenia, podlega opodatkowaniu tylko w Gruzji. To zaś oznacza, że – w opisanym zdarzeniu – w 2023 r. nie ciąży na Państwu obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń wypłacanych temu Zleceniobiorcy.

Wskazać jednak należy, że na Państwu będzie ciążył obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz Zleceniobiorcy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).