Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.235.2023.1.MMA

Będą Państwo uprawnieni do określenia podstawy opodatkowania poszczególnych produktów z zestawu w sposób inny niż poprzez obniżenie indywidualnych cen sprzedaży brutto tych produktów o proporcję, w tym według sposobów zaproponowanych przez Państwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawie promocyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Spółka prowadzi sieć kawiarni zlokalizowanych w kilku miastach w Polsce, w których oferuje klientom różnego rodzaju napoje, m.in. kawy ciepłe i mrożone, herbaty klasyczne i smakowe, świeżo wyciskane soki owocowe czy koktajle, oraz jedzenie - zarówno wytrawne, jak i słodkie przekąski (m.in. ciasta, drożdżówki, rogaliki i croissanty). Spółka opodatkowuje sprzedaż napojów ciepłych podstawową stawką 23% VAT - natomiast do jedzenia znajduje zastosowanie stawka obniżona w wysokości 8% VAT.

W menu Spółki znajdują się również dania lunchowe oraz kanapki i bagietki przygotowywane na miejscu (w kawiarniach), ze świeżych składników. Biorąc pod uwagę, że gotowe kanapki/bagietki pozostają świeże i mogą być oferowane klientom tylko przez określony czas, ich niewykorzystanie i niesprzedanie w tym terminie skutkuje koniecznością ich zutylizowania oraz generuje po stronie Spółki straty.

W celu uatrakcyjnienia oferty i zwiększenia sprzedaży jedzenia (które wartościowo odpowiada za mniejszą część całkowitego obrotu kawiarni, a może generować straty z powodów wskazanych powyżej), Wnioskodawca prowadzi różne działania promocyjne. W ramach jednego z nich Spółka umożliwia klientom nabycie produktów w zestawie składającym się z wybranego napoju - kawy lub herbaty - i jedzenia w postaci kanapki/ bagietki, ciasta sezonowego (tarty) lub dania lunchowego (przykładowo: spinata, quiche, tortilla). W przypadku zakupu zestawu, jego cena brutto jest niższa niż suma cen brutto sprzedaży każdego z produktów wchodzących w skład zestawu stosowanych w przypadku sprzedaży tych samych produktów osobno, tj. poza zestawem. Innymi słowy, w momencie sprzedaży zestawu Wnioskodawca przyznaje nabywcy rabat dla każdego z produktów w zestawie, naliczony od standardowych uwidocznionych w menu cen sprzedaży brutto tych produktów, co do zasady w proporcji, w jakiej cena brutto zestawu i suma indywidualnych cen brutto składników zestawu pozostają względem siebie. Dokonując zakupu zestawu produktów, konsument informowany jest o cenie brutto za zestaw, jaką musi uiścić na rzecz Spółki.

W 2022 r. Spółka rozpoczęła proces wdrażania nowego oprogramowania wspomagającego zarządzanie zapasami w swojej sieci kawiarni. W wyniku wdrożenia systemu Spółka uzyskała możliwość precyzyjniejszej kalkulacji kosztów wytworzenia poszczególnych produktów, uwzględniającej zmiany kosztu poszczególnych składników nabywanych na potrzeby przygotowania produktów (np. w sytuacji, gdy dostawa danej partii składników bagietki odbędzie się po cenie wyższej niż dotychczas stosowana przez dostawcę). Bezpośrednie koszty wytworzenia produktów oferowanych w kawiarniach obejmują koszt zakupionych składników / półproduktów / produktów spożywczych niezbędnych do przygotowania napojów i jedzenia, a w niektórych przypadkach również koszty opakowania i transportu oraz ewentualne inne składowe.

Posiadając dokładniejsze dane dotyczące kosztów wytworzenia produktów, Spółka jest w stanie precyzyjniej określić marżę i narzut, jakie uzyskuje na ich sprzedaży, w tym na produktach wchodzących w skład zestawu. W związku z tym, Spółka rozważa przyjęcie nowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla sprzedaży poszczególnych elementów zestawu produktów. Celem Spółki jest ustalenie podstawy opodatkowania w sposób, który najlepiej odpowiadać będzie specyfice jej działalności oraz strukturze uzyskiwanych przez nią przychodów i ponoszonych kosztów, a przy tym pozwoli Spółce na zwiększenie sprzedaży jedzenia jako asortymentu, którego wyniki nie osiągają obecnie oczekiwanej skali i tym samym na wzrost ogólnej wartości sprzedaży opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, Spółka rozważa przyjęcie jednej z dwóch wskazanych poniżej metod ustalenia podstawy opodatkowania produktów w zestawie:

1)Określenie podstawy opodatkowania w oparciu o marżę uzyskiwaną na produktach wchodzących w skład zestawu.

Ten sposób zakłada ustalenie podstawy opodatkowania poszczególnych produktów wchodzących w skład zestawu w proporcji odpowiadającej stosunkom marży uzyskiwanej przez Spółkę na sprzedaży każdego z produktów tworzących zestaw do sumy marży uzyskanej przez Spółkę na sprzedaży obu produktów tworzących ten zestaw (marża rozumiana jako różnica między ceną sprzedaży netto a urealnionym kosztem wytworzenia danego produktu). Z uwagi na to, że marże osiągane przez Wnioskodawcę na sprzedaży napojów i jedzenia się różnią, w razie sprzedaży zestawu indywidualna cena brutto sprzedaży produktu, na którym Spółka osiąga większą marżę (i odpowiednio jego podstawa opodatkowania) będzie niższa niż cena brutto (i podstawa opodatkowania) produktu z niższą marżą.

2)Określenie podstawy opodatkowania w oparciu o narzut na kosztach wytworzenia produktów wchodzących w skład zestawu.

Drugie rozwiązanie - stanowiące wariant metody przedstawionej powyżej - zakłada ustalenie podstawy opodatkowania poszczególnych produktów wchodzących w skład zestawu w proporcji odpowiadającej stosunkom narzutów na kosztach wytworzenia poszczególnych produktów składowych zestawu do sumy narzutów uzyskanych przez Spółkę na sprzedaży obu produktów tworzących ten zestaw (narzut rozumiany jako stosunek marży - w zaprezentowanym wyżej rozumieniu - osiąganej na produkcie do urealnionego kosztu jego wytworzenia). Jak już wskazano powyżej, marże osiągane przez Wnioskodawcę na sprzedaży napojów i jedzenia się różnią, w rezultacie czego - w razie sprzedaży zestawu - indywidualna cena brutto sprzedaży produktu, na którym Spółka osiąga większy narzut na kosztach (i odpowiednio jego podstawa opodatkowania) będzie niższa niż cena brutto (i podstawa opodatkowania) produktu z niższym narzutem.

Spółka prowadzi sieć kawiarni mających charakter ogólnodostępny, w związku z czym niemal całość jej obrotu opodatkowanego z tytułu sprzedaży konsumenckiej realizowana jest w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi.

Pytanie

Dokonując sprzedaży zestawu produktów, czy Wnioskodawca jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania poszczególnych produktów z zestawu w sposób inny niż poprzez obniżenie indywidualnych cen sprzedaży brutto tych produktów o proporcję, w jakiej cena brutto zestawu i suma indywidualnych cen sprzedaży brutto składników zestawu pozostają względem siebie?

Państwa stanowisko w sprawie

Dokonując sprzedaży zestawu produktów, Wnioskodawca jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania poszczególnych produktów z zestawu w sposób inny niż poprzez obniżenie indywidualnych cen sprzedaży brutto tych produktów o proporcję, w jakiej cena brutto zestawu i suma indywidualnych cen sprzedaży brutto składników zestawu pozostają względem siebie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami nieistotnymi z perspektywy niniejszego wniosku, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (tzw. rabat sprzedażowy).

Jednocześnie, w myśl zasady swobody umów określonej w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższego wynika, że Spółka ma możliwość swobodnego układania stosunków gospodarczych ze swoimi klientami. Spółka może zatem kreować swoją ofertę handlową w taki sposób, aby intensyfikować sprzedaż określonych produktów, również poprzez sprzedaż produktów w zestawach oferowanych w korzystniejszej, promocyjnej cenie, niższej niż suma cen brutto sprzedaży każdego z produktów wchodzących w skład zestawu stosowanych w przypadku sprzedaży tych samych produktów osobno. Również przepisy ustawy o VAT co do zasady nie ograniczają podatnika w zakresie ustalania ceny sprzedawanych towarów, w tym udzielania dowolnych rabatów od standardowych cen określonych w cenniku. Jedyne ograniczenie w tej kwestii przewidziane zostało w art. 32 ustawy o VAT i dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi, w ramach których przynajmniej jedna ze stron nie posiada pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego – w przypadku Spółki niemal całość jej obrotu opodatkowanego z tytułu sprzedaży konsumenckiej realizowana jest jednak w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi (ustalenie cen w relacjach z podmiotami powiązanymi nie jest natomiast przedmiotem niniejszego wniosku).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych w zestawie w momencie dokonania ich dostawy na rzecz klienta, co na gruncie VAT należy poczytywać za udzielenie nabywcy w momencie sprzedaży stosownego opustu od indywidualnych cen brutto elementów zestawu w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie reguluje jednak tego, w jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania poszczególnych produktów wchodzących w skład zestawu, gdy podlegają one opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. Kwestia ta była natomiast przedmiotem ostrzeżenia Ministerstwa Finansów z 3 października 2017 r. w sprawie nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania VAT towarów sprzedawanych w zestawie (dalej: „Ostrzeżenie”), dostępnego na stronie internetowej: https://mf-arch2.mf.gov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset_publisher/M1vU/content/nieprawidlowe-okreslanie-podstawy- opodatkowania-vat-dla-towarow-sprzedawanych-w-formie-zestawow.

Ministerstwo Finansów zauważyło, że sam fakt kształtowania promocji i strategii marketingowej w oparciu o sprzedaż towarów w zestawie o cenie niższej niż suma cen pojedynczo nabywanych składników takiego zestawu nie jest zjawiskiem nagannym, o ile nie towarzyszy temu sztuczne manipulowanie podstawą opodatkowania: „Za niedopuszczalne natomiast należy uznać praktyki manipulowania podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży towarów w formie zestawów, polegające na sztucznym zawyżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną VAT, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką podstawową VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Z Ostrzeżenia wynika, że zdaniem Ministerstwa Finansów preferowanym sposobem postępowania w takim przypadku jest proporcjonalne obniżenie ceny nominalnej każdego towaru wchodzącego w skład zestawu (tj. cena każdego składnika powinna być obniżana względem indywidualnej ceny standardowej o tyle samo procent).

Wnioskodawca wskazuje jednak, że ani treść Ostrzeżenia, ani przepisy ustawy o VAT nie wykluczają możliwości określenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych produktów z zestawu w sposób inny niż poprzez obniżenie indywidualnych cen sprzedaży brutto tych produktów o proporcję, w jakiej cena brutto zestawu i suma indywidualnych cen sprzedaży brutto składników zestawu pozostają względem siebie (tj. poprzez obniżenie proporcjonalne).

Po pierwsze, zgodnie z powołanym powyżej art. 29a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Jednocześnie ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia do niej wydane nie zawierają innych regulacji nakazujących stosowanie określonego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych towarów sprzedawanych w ramach zestawu.

Po drugie, w Ostrzeżeniu Ministerstwo Finansów samo wprost wskazało na możliwość stosowania alternatywnych metod ustalania podstawy opodatkowania VAT dla towarów sprzedawanych w zestawach. Na przykład, w sytuacji gdy brak jest możliwości odniesienia się do ceny sprzedaży poszczególnych towarów oferowanych w zestawie, Ministerstwo Finansów stwierdziło, że „nie ma przeszkód, ażeby podatnik odniósł ceny sprzedaży (brutto) poszczególnych towarów do ich cen nabycia (netto)/kosztu wytworzenia towaru.

Po trzecie, należy zwrócić uwagę, iż Ostrzeżenie nie jest źródłem prawa, a w konsekwencji nie ma wiążącej mocy prawnej. Stanowi ono jedynie skierowany do podatników komunikat o charakterze informacyjnym, środek zwrócenia podatnikom uwagi na kwestie budzące wątpliwości w praktyce podatkowej, rodzaj nieformalnej rekomendacji ze strony Ministerstwa Finansów.

Wprawdzie zgodnie z treścią Ostrzeżenia, „w przypadku towarów i usług sprzedawanych w zestawach, nieproporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania stawką podstawową w stosunku do podstawy opodatkowania stawką obniżoną naraża podatnika na ryzyko sporu z organem podatkowym, ponieważ tego rodzaju rozwiązania optymalizacyjne mogą zostać uznane przez organy podatkowe (po dokonaniu analizy całokształtu okoliczności faktycznych) za praktykę stanowiącą nadużycie prawa (...).

Zdaniem Spółki, prawidłowym jest zatem uznanie, że inna metoda określenia podstawy opodatkowania jest dopuszczalna i nie musi automatycznie oznaczać nadużycia prawa przez podatnika. Kluczowe jest natomiast, by przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania miał charakter obiektywny, miarodajny i był oparty o racjonalne ekonomicznie przesłanki, a nie skutkował jedynie wykreowaniem sztucznej, nienależnej korzyści podatkowej, co podlega ocenie poza postępowaniem interpretacyjnym.

Należy przy tym pamiętać, że VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i obiektywna ocena uwzględniająca ekonomiczny sens podejmowanych działań ma kluczowe znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych dokonywanych czynności. Wielokrotnie, w różnych aspektach dotyczących rozliczania VAT, zwracał na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tylko tytułem przykładu można tu wskazać na wyrok z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO, w którym Trybunał zauważył: „W odniesieniu do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji podlegającej opodatkowaniu należy zauważyć, że uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważane przez niego odejście od proporcjonalnego obniżenia podstawy opodatkowania jest uzasadnione, ponieważ ten sposób określenia podstawy opodatkowania nie jest reprezentatywny i nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Spółkę działalności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż jedzenia wartościowo odpowiada za mniejszą część całkowitego obrotu kawiarni, a dodatkowo może generować straty z powodów sanitarnych (tj. konieczności utylizacji towaru niesprzedanego w jego krótkim terminie przydatności). Oznacza to, że klienci Spółki częściej wybierają produkty tylko z jednej grupy oferowanego asortymentu (napoje), ale mimo mniejszej sprzedaży jedzenia, Wnioskodawca nadal musi zapewnić jego ciągłą dostępność w prowadzonych kawiarniach, ponosząc koszty jego wytworzenia. Zasadnym jest zatem podjęcie działań zmierzających do zwiększenia obrotu generowanego przez sprzedaż jedzenia.

Jakkolwiek Spółka nie podjęła jeszcze żadnych wiążących decyzji co do zmiany sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla produktów sprzedawanych w zestawach, w jej opinii, rozważane przez nią i wskazane we wniosku sposoby ustalenia podstawy opodatkowania obiektywnie uwzględniają marże/narzuty na kosztach przypadające odpowiednio na napoje oraz jedzenie. Skoro, jak wskazano już powyżej, marże osiągane przez Wnioskodawcę na sprzedaży napojów i jedzenia się różnią, to zdaniem Spółki racjonalne ekonomicznie jest określenie na niższym poziomie podstawy opodatkowania produktu, na którym Spółka osiąga większą marżę (innymi słowy, w razie oferowania zestawu w korzystniejszej cenie, zasadne ekonomicznie jest udzielenie większego rabatu na ten składnik sprzedawanego zestawu, na którym Spółka osiąga większą marżę, gdyż nie wpłynie to znacząco na rentowność sprzedaży tej kategorii produktów). Celem Wnioskodawcy jest bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w sposób, który najlepiej odpowiadać będzie specyfice jego działalności oraz strukturze uzyskiwanych przez niego przychodów i ponoszonych kosztów, a przy tym pozwoli Spółce na zwiększenie sprzedaży jedzenia jako asortymentu notującego słabsze wyniki i tym samym na wzrost ogólnej wartości sprzedaży opodatkowanej VAT.

Na istotność odzwierciedlenia rzeczywistości ekonomicznej przy rozliczaniu VAT zwraca uwagę również sam ustawodawca. Dla przykładu można tu powołać przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego przez jednostki samorządu terytorialnego - zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Minister Finansów skorzystał z tego uprawnienia i wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Mimo określenia szczególnych zasad ustalania sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika VAT) w drodze rozporządzenia, ustawodawca uprawnił jednak podatników do zastosowania innych metod niż określone w tym obowiązującym akcie prawa powszechnego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na zasadność odchodzenia od metod określonych w ww. rozporządzeniu wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18) sąd wskazał: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT).

Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia. Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT).

Na tej zasadzie Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków dopuścił możliwość odstąpienia od rozwiązania przewidzianego w ww. rozporządzeniu w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej gmin, przyjmując, że prewspółczynnik liczony w oparciu o wskazania liczników jest rozwiązaniem opierającym się na jednoznacznych, konkretnych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę tej działalności gminy (tak np. w wyroku z 18 marca 2022 r., sygn. I FSK 2269/18).

W odniesieniu do powyższego, ustawodawca dostrzega więc różnorodność i odmienność specyfiki działalności różnych jednostek samorządu terytorialnego, a co za tym idzie brak możliwości określenia tylko jednego sposobu określenia proporcji odliczenia VAT, przez co pozwala na dokonanie odstępstwa od metody uregulowanej przepisami prawa.

W tym kontekście stanowisko Wnioskodawcy jest tym bardziej uzasadnione, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatników do określania podstawy opodatkowania dla poszczególnych produktów z oferowanego zestawu wyłącznie w sposób proporcjonalny do sumy indywidualnych cen sprzedaży brutto składników zestawu. Wskazanie na taką metodę wynika jedynie z Ostrzeżenia, które nie może być źródłem obowiązków nakładanych na podatnika, gdyż nie jest ono aktem prawa powszechnie obowiązującego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym, dokonując sprzedaży zestawu produktów, jest ona uprawniona do określenia podstawy opodatkowania poszczególnych produktów z zestawu w sposób inny niż poprzez obniżenie indywidualnych cen sprzedaży brutto tych produktów o proporcję, w jakiej pozostają względem siebie cena brutto zestawu i suma indywidualnych cen sprzedaży brutto składników zestawu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W rozumieniu art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat”. W związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania,
rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

Użyte w ustawie określenie „cena” oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT:

W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1)niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2)niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3)wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej – rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a)w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b)w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy:

Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1)w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)wynikające ze stosunku pracy;

3)wynikające z tytułu przysposobienia.

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka prowadzi sieć kawiarni zlokalizowanych w kilku miastach w Polsce, w których oferuje klientom różnego rodzaju napoje, m.in. kawy ciepłe i mrożone, herbaty klasyczne i smakowe, świeżo wyciskane soki owocowe czy koktajle, oraz jedzenie - zarówno wytrawne, jak i słodkie przekąski (m.in. ciasta, drożdżówki, rogaliki i croissanty). Spółka opodatkowuje sprzedaż napojów ciepłych podstawową stawką 23% VAT - natomiast do jedzenia znajduje zastosowanie stawka obniżona w wysokości 8% VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dokonując sprzedaży zestawu produktów, są Państwo uprawnieni do określenia podstawy opodatkowania poszczególnych produktów z zestawu w sposób inny niż poprzez obniżenie indywidualnych cen sprzedaży brutto tych produktów o proporcję, w jakiej cena brutto zestawu i suma indywidualnych cen sprzedaży brutto składników zestawu pozostają względem siebie.

Wskazali Państwo we wniosku, że Spółka rozważa przyjęcie jednej z dwóch wskazanych poniżej metod ustalenia podstawy opodatkowania produktów w zestawie:

1.Określenie podstawy opodatkowania w oparciu o marżę uzyskiwaną na produktach wchodzących w skład zestawu.

2.Określenie podstawy opodatkowania w oparciu o narzut na kosztach wytworzenia produktów wchodzących w skład zestawu.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wynikające ze stosunku pracy; wynikające z tytułu przysposobienia (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, rozważane przez niego odejście od proporcjonalnego obniżenia podstawy opodatkowania jest uzasadnione, ponieważ ten sposób określenia podstawy opodatkowania nie jest reprezentatywny i nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Spółkę działalności. W rozpoznawanej sprawie wynika wprost, że celem gospodarczym Spółki jest przyjęcie takiej strategii marketingowej, która zapewni wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży osiąga się największą marżę, a dotychczasowa ich sprzedaż była niezadawalająca. Jak wskazali Państwo sprzedaż jedzenia wartościowo odpowiada za mniejszą część całkowitego obrotu kawiarni, a dodatkowo może generować straty z powodów sanitarnych (tj. konieczności utylizacji towaru niesprzedanego w jego krótkim terminie przydatności). Oznacza to, że klienci Spółki częściej wybierają produkty tylko z jednej grupy oferowanego asortymentu (napoje), ale mimo mniejszej sprzedaży jedzenia, nadal muszą Państwo zapewnić jego ciągłą dostępność w prowadzonych kawiarniach, ponosząc koszty jego wytworzenia. Spółka opodatkowuje sprzedaż napojów ciepłych podstawową stawką 23% VAT - natomiast do jedzenia znajduje zastosowanie stawka obniżona w wysokości 8% VAT.

Należy zatem uznać, że sprzedaż przez Państwa Zestawów w planowanym modelu biznesowym jest uzasadniona ekonomicznie i prowadzić będzie do osiągnięcia celu, jakim jest generowanie zysku w ramach przyszłej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego opisu, zestawy promocyjne, o których mowa we wniosku, będą dostępne na jednakowych warunkach dla wszystkich potencjalnych nabywców (klientów). Tym samym w analizowanej sprawie potencjalni klienci nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką.

A zatem oceniając całościowo opis sprawy przedstawiony przez Państwa we wniosku oraz stanowisko należy stwierdzić, że będą Państwo uprawnieni do określenia podstawy opodatkowania poszczególnych produktów z zestawu w sposób inny niż poprzez obniżenie indywidualnych cen sprzedaży brutto tych produktów o proporcję, w tym według sposobów zaproponowanych przez Państwa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał będzie się ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia zdarzenia przyszłego niezgodnego z rzeczywistością.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto Państwa wyjaśnienia co do zasadności przyjętych przez Państwa sposobów ustalenia podstawy opodatkowania jako najbardziej odpowiadającej specyfice jej działalności oraz strukturze uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że w analizowanej sprawie nastąpiła sztuczna alokacja cen towarów sprzedawanych w zestawach prowadząca do osiągnięcia korzyści podatkowych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.235.2023.1.MMA