Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.361.2023.1.AA

Ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 9 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży udziałów (dalej: „Udziały”) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”), stanowiących większość kapitału zakładowego Spółki.

SPZOO jest następcą prawnym spółki jawnej (dalej: „SPJ”). SPJ przez cały okres prowadzenia działalności była podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego, to znaczy podmiotem nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Co za tym idzie, dochód podatkowy generowany przez SPJ podlegał opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach SPJ, zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy o PIT.

W okresie istnienia SPJ nie nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy posiadanego w SPJ.

Na moment przekształcenia SPJ w SPZOO zyski bilansowe wypracowane przez SPJ w latach obrotowych poprzedzających przekształcenie i przypadające na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z przysługującym Wnioskodawcy udziałem w zyskach zostały częściowo wypłacone na rzecz Wnioskodawcy, natomiast w pozostałej części widniały jako pozycje zobowiązań wobec Wnioskodawcy w bilansie SPJ, tj. została podjęta decyzja o ich wypłacie na rzecz Wnioskodawcy, jednakże nie nastąpił fizyczny transfer środków finansowych ani żadna inna forma uregulowania zobowiązań (dalej: „Zyski Zatrzymane”). Zyski Zatrzymane będą widniały nadal jako zobowiązania SPZOO wobec Wnioskodawcy w momencie sprzedaży Udziałów, przy czym założeniem planowanej transakcji sprzedaży Udziałów jest spłata przedmiotowych zobowiązań na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio przez podmiot zamierzający nabyć udziały, z wykorzystaniem instytucji subrogacji (wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela).

Pytanie

Czy ustalając koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, kwota Zysków Zatrzymanych powinna być traktowana jako kwota wypłat dokonanych z tytułu udziału w spółce przekształcanej (SPJ), a tym samym czy powinna pomniejszać kwotę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z przedmiotową regulacją?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, ustalając koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, kwota Zysków Zatrzymanych nie powinna być traktowana jako kwota wypłat dokonanych z tytułu udziału w spółce przekształcanej (SPJ), a tym samym nie powinna pomniejszać kwoty kosztów uzyskania przychodów ustalanej zgodnie z przedmiotową regulacją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych – przedmiotowe wydatki są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Przepisem doprecyzowującym ww. regulację jest art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z przedmiotowym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, przy czym jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o PIT pojęcie „spółka” oznacza spółkę posiadającą osobowość prawną, a także inne spółki nieposiadające osobowości, ale będące podatnikami CIT (art. 5a pkt 28 ustawy o PIT), a przez pojęcie „spółki niebędącej osobą prawną” rozumieć należy wszystkie inne spółki, a więc przede wszystkim transparentne podatkowo spółki osobowe (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, w przypadku sprzedaży przez podatnika udziałów w spółce będącej osobą prawną (takiej jak przedstawiona w opisie stanu faktycznego SPZOO), powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej niemającej statusu podatnika CIT (takiej jak przedstawiona w opisie stanu faktycznego SPJ), zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, powinny być ustalone według następującego wzoru: K = W + NPK – WZ – NKUP,

gdzie:

K – wysokość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT,

W – wydatki na nabycie lub objęcie praw udziałowych w transparentnej podatkowo spółce przekształcanej,

NPK – przypadająca na podatnika, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach, kwota nadwyżki przychodów podatkowych nad kosztami uzyskania przychodów w transparentnej podatkowo spółce przekształcanej,

WZ – dokonane na rzecz podatnika wypłaty z tytułu udziału w transparentnej podatkowo spółce przekształcanej,

NKUP – przypadająca na podatnika, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach, kwota wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w transparentnej podatkowo spółce przekształcanej.

Przedstawione przez Wnioskodawcę w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie zmierza do ustalenia, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego kwota Zysków Zatrzymanych (kwota zysków bilansowych wypracowanych przez SPJ do ostatniego dnia roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie, przypadających na rzecz Wnioskodawcy, ujętych jako zobowiązanie SPJ wobec Wnioskodawcy na dzień przekształcenia SPJ w SPZOO) powinna zostać potraktowana jako wypłata z tytułu udziału w SPJ, a tym samym czy powinna zostać ujęta pod literą WZ przedstawionego wzoru.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, pierwszeństwo przyznawać należy każdorazowo wykładni literalnej. Zgodnie z definicją pojęcia „wypłacić” oznacza ono „wydać komuś należne mu pieniądze” (sjp.pwn.pl). Mając powyższe na uwadze, na gruncie wykładni literalnej nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedstawiona w opisie stanu faktycznego kwota Zysków Zatrzymanych nie może zostać potraktowana jako jakakolwiek wypłata z tytułu udziału w SPJ, bowiem przedmiotowa kwota nie została fizycznie wypłacona na rzecz Wnioskodawcy ani też nie została uregulowana w jakikolwiek innych sposób. W powyższym kontekście sam fakt, iż kwota Zysków Zatrzymanych została przeznaczona do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy i na dzień przekształcenia SPJ w SPZOO widniała w bilansie jako zobowiązanie SPJ wobec Wnioskodawcy, nie powinien mieć żadnego znaczenia. Uwzględniając prymat wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, należy przyjąć, iż gdyby intencją ustawodawcy było objęcie dyspozycją analizowanego fragmentu art. 22 ust. 1t ustawy o PIT nie tylko kwot zysku faktycznie wypłaconych (czy uregulowanych w inny sposób) na rzecz wspólnika transparentnej podatkowo spółki przekształcanej, lecz również kwot zysku ujętych jako zobowiązania wobec wspólnika takiej spółki, ustawodawca posłużyłby się pojęciami takimi jak „przysługujące podatnikowi wierzytelności z tytułu wypłat z tytułu udziału w spółce przekształcanej” lub też „kwoty wypłat przyznanych na rzecz podatnika z tytułu udziału w spółce przekształcanej”, a nie funkcjonującym na gruncie art. 22 ust. 1t pojęciem „wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej”.

W ocenie Wnioskodawcy w powyższym kontekście nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”) wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym, nawet w sytuacji braku podjęcia formalnej decyzji wspólników o wypłacie zysku przyjmować należy, iż konsekwencją samego faktu zatwierdzenia sprawozdania finansowego w spółce jawnej jest powstanie wierzytelności wspólników wobec spółki o wypłatę stosownej części zysku bilansowego, a konsekwencji również ujęcie przedmiotowych kwot jako zobowiązań spółki wobec wspólników w bilansie.

Skoro przekształcenie kwot niepodzielonych zysków spółek jawnych w zobowiązania wobec wspólników jest bezpośrednią konsekwencją regulacji wynikających z KSH, przyjęcie stanowiska, w świetle którego na gruncie regulacji podatkowych zyski miałyby być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy widnieją w bilansie pod pozycją niepodzielonych zysków, czy też jako zobowiązania wobec wspólników, stałoby w sprzeczności z wykładnią systemową zewnętrzną analizowanych regulacji.

Finalnie, za stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę przemawiają również wyniki wykładni funkcjonalnej. Nie ulega wątpliwości, iż celem wprowadzenia art. 22 ust. 1t ustawy o PIT było z jednej strony umożliwienie podatnikom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot dochodów osiągniętych za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych, które podlegały już opodatkowaniu PIT po stronie podatników (a tym samym uniknięcie podwójnego opodatkowania), a z drugiej strony – na zasadzie wyjątku – wykluczenie tej możliwości w stosunku do tych kwot dochodów, które w przeszłości podlegały już wypłacie na rzecz podatników (jako że w takiej sytuacji ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania nie zachodzi).

Podsumowując, kwota Zysków Zatrzymanych nie powinna być traktowana jako kwota wypłat dokonanych z tytułu udziału w spółce przekształcanej (SPJ), a tym samym nie powinna pomniejszać kwoty kosztów uzyskania przychodów ustalanej zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi: