Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.186.2023.2.IG

Dotyczy braku opodatkowania czynności polegających na obciążaniu przez Spółkę, Spółki zależnej kwotą stanowiącą płatność wyrównawczą w wysokości odpowiadającej obciążeniu Spółki przez Spółkę zależną 2.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania czynności polegających na obciążaniu przez Spółkę, Spółki zależnej kwotą stanowiącą płatność wyrównawczą w wysokości odpowiadającej obciążeniu Spółki przez Spółkę zależną 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2023 r. (wpływ 21 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest podmiotem dominującym w stosunku do spółki A sp. z o.o. (dalej: „Spółka zależna”) oraz B S.A. (dalej: „Spółka zależna 2”) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4) KSH oraz jednostką dominująca w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 120 z dnia 16 stycznia 2023 r.) z tym zastrzeżeniem, że przez jednostki rozumie się też podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka, Spółka zależna oraz Spółka zależna 2 wchodzą w skład grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości oraz stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; stanowiącej Grupę Kapitałową C (dalej: „Grupa”). Od 1 stycznia 2023 roku spółki wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Zarówno Spółka jak i Spółka zależna posiadają status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014 r. str. 1 ze zm.).

Grupę Kapitałową tworzą podmioty działające na rynku (...). Mając na względzie strategię Grupy, efektywne wykorzystania zasobów i kompetencji posiadanych przez poszczególne spółki oraz dążąc do maksymalizacji zysków i ograniczenia ryzyk związanych z działalnością całej grupy i jej członków, spółki współpracują ze sobą. Współpraca ta obejmować może w szczególności specjalizację wybranych podmiotów w określonych obszarach i powierzenie im przez pozostałe podmioty należące do grupy realizacji czynności wchodzących w ten zakres. Podmioty działające w Grupie blisko ze sobą współpracują, dążąc do optymalnego wykorzystania zasobów i kompetencji każdego z nich. Spółka dysponuje zasobami, środkami oraz potencjałem umożliwiającym w szczególności prowadzenie działalności produkcyjnej.

Spółka zależna pełni w Grupie rolę spółki dystrybucyjnej. W ramach prowadzonej działalności dokonuje ona sprzedaży wyrobów Spółki oraz pozostałych spółek z Grupy na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych (odbiorcy hurtowi i detaliczni).

Spółka zależna 2 jest spółką specjalizującą się m.in. w produkcji (...). Wyroby Spółki zależnej 2 są sprzedawane poprzez sieć dystrybucyjną złożoną z hurtowni oraz poprzez firmy wykonawcze z całego kraju.

Spółka dominująca pełni w Grupie zarówno funkcję producenta, jak i centrum zakupowego. W ramach współpracy ze Spółką zależną Spółka dominująca dokonuje na jej zlecenie zakupu towarów celem ich dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z przyjętym w Grupie modelem operacyjnym, Spółka dominująca dokonuje na zlecenie Spółki zależnej zakupów towarów od podmiotów niepowiązanych oraz od podmiotów powiązanych, w tym Spółki zależnej 2.

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wszystkie spółki w Grupie stosują zasady mające na celu ustalanie cen wyrobów na zasadach rynkowych.

Ceny towarów są ustalane na dzień sprzedaży wg średniej ważonej ceny zakupu poszczególnych towarów, tj. wg stanu na dzień wydania (księgowania dostawy wychodzącej). Wynagrodzenie z tytułu obsługi logistyczno - magazynowej (Serwisu Logistycznego) tej transakcji rozliczane jest odrębnie, w ramach kompleksowej usługi w zakresie Obsługi Logistycznej (...) dotyczącej towarów, świadczonej przez Spółkę na rzecz Spółki zależnej.

W przypadku, w którym rentowność Spółki zależnej 2 z tytułu sprzedaży w ramach ww. modelu operacyjnego jest na poziomie niższym niż ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi w polityce cen transferowych, Spółka zależna 2 dokonuje korekty rentowności in plus za dany rok w ten sposób, że wystawia Spółce dokument korygujący (notę korygującą) zgodnie z obowiązującymi przepisami, w ramach mechanizmu korekty cen transferowych.

Spółka zależna 2 dokonując powyższych korekt nie koryguje pierwotnej ceny dostarczonych do Spółki wyrobów. Korekta nie obejmuje weryfikacji faktycznych kosztów związanych z produkcją poszczególnych wyrobów, a w konsekwencji uzyskanych na ich sprzedaży narzutów, ale wyniku całej sprzedaży wyrobów na rzecz Spółki w określonym przedziale czasowym. Korekta ta nie służy więc podwyższeniu cen za wcześniejsze transakcje, a nakierowana jest na dostosowanie poziomu zysku osiąganego przez Spółkę zależną 2 w ramach całej sprzedaży wyrobów na rzecz Spółki do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności. W praktyce, korekty nie odwołują się do konkretnych faktur wystawionych w ciągu okresu rozliczeniowego przez Spółkę zależną 2 na rzecz Spółki, jak również nie odnoszą się wprost do cen i ilości dostarczonych wyrobów. Celem korekty rentowności nie jest również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również podwyższenie ceny.

Dokonywane przez Spółkę zależną 2 korekty rentowności in plus nie pozostają obojętne z punktu widzenia rentowności transakcji odsprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Spółki zależnej. Ze względu na to, że odsprzedaż towarów na rzecz Spółki zależnej bazuje na cenie zakupu towarów, bez jej powiększania o narzut zysku, na skutek korekty cen transferowych Spółki zależnej 2, Spółka dominująca osiąga na transakcji odsprzedaży stratę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Otrzymanie płatności wyrównawczych nie będzie wiązało się z żadnym dodatkowym świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Spółki zależnej. Płatności te powiązane są jedynie z całokształtem transakcji sprzedażowych realizowanych przez Spółkę na rzecz Spółki zależnej w danym okresie.

Dokonywane korekty nie stanowią obniżenia ani podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczonych przez Spółkę na rzecz Spółki zależnej.

Korekta dochodowości, wprowadzona przez Spółkę, nie zakłada modyfikacji pierwotnej ceny dostarczanych przez nią do Spółki zależnej towarów i usług, nie prowadząc w tym przypadku do podwyższenia ich wartości. Przedsięwzięcie to ma na celu umożliwienie Spółce osiągnięcia zakładanej rentowności na realizowanej transakcji.

Korekta dochodowości będzie dotyczyć wyniku całej sprzedaży towarów w określonym przedziale czasowym dokonywanej przez Spółkę na rzecz Spółki zależnej, nie zaś konkretnych dostaw zrealizowanych w tym okresie lub też wystawionych w nim faktur (pozycji na fakturach).

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż czynności polegające na obciążaniu przez Spółkę, Spółki zależnej kwotą stanowiącą płatność wyrównawczą w wysokości odpowiadającej obciążeniu Spółki przez Spółkę zależną 2 (producenta i dostawcę ww. wyrobów), nie stanowią czynności opodatkowanych VAT?

2)Ponadto, w przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy co do powyższego pytania nie jest prawidłowe i ww. czynności dokonywane pomiędzy Spółką, a Spółką zależną stanowią czynności opodatkowane VAT i powinny być tym samym udokumentowane fakturą VAT, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w takiej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego jest data wystawienia faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, czynności polegające na otrzymywaniu kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą, dokonywane pomiędzy Spółką a Spółką zależną, w wysokości odpowiadającej obciążeniu Spółki przez Spółkę zależną 2 (producenta i dostawcę ww. wyrobów), nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

Obciążenie Spółki ze strony Spółki zależnej 2 z tytułu dokonanej za ubiegły rok korekty rentowności nie ma charakteru korekty cen produktów, a nakierowane jest na dostosowanie poziomu zysku osiąganego przez Spółkę zależną 2 w ramach całej sprzedaży wyrobów na rzecz Spółki do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności. Biorąc pod uwagę to, że cena odsprzedaży ww. wyrobów przez Spółkę na rzecz Spółki zależnej bazuje na cenie zakupu wyrobów przez Spółkę od Spółki zależnej 2, brak jest podstaw do wystawiania przez Spółkę na rzecz Spółki zależnej faktury korygującej do ceny sprzedaży towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zasadne jest natomiast dokonanie przez Spółkę korekty cen transferowych in plus, mającej na celu dostosowanie rentowności Spółki na transakcji dotyczącej odsprzedaży wyrobów Spółki zależnej 2 do poziomu ustalonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w polityce cen transferowych obowiązującymi w Grupie.

Zgodnie z tymi założeniami cena odsprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Spółki zależnej ustalana jest na podstawie ceny zakupu towarów. Niezależnie Spółka obciąża Spółkę zależną wszelkimi kosztami związanymi z zakupem towarów oraz rozlicza się z tytułu świadczonej usługi magazynowo-logistycznej.

Z powyższego wynika, że ww. odsprzedaż towarów nie powinna być realizowana ze stratą. Stratę taką generuje natomiast po stronie Spółki nota księgowa wystawiona w trybie korekty cen transferowych przez Spółkę zależną 2. W związku z tym, Spółka winna uzyskać analogiczną opłatę wyrównawczą od Spółki zależnej. Opłata ta winna zostać udokumentowana dokumentem korygującym (notą księgową) zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie korekty cen transferowych. Taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Należy wskazać, że art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zamknięty katalog zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Wobec przytoczonych wyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym korekty dochodowości (rentowności) nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy o VAT. Dokonywane przez Spółkę rozliczenia w ramach Grupy nie stanowią bowiem ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, korekty dochodowości dokonywanej w ramach Grupy - zarówno w przypadku Podmiotu zależnego 2, jak i będącej jej konsekwencją korekty Spółki - nie należy kwalifikować jako korekty cen towarów czy też świadczenia usługi. Wyrównanie dochodowości nie wynika bowiem w żadnym przypadku z przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a kwoty otrzymane z tytułu takiego wyrównania nie stanowią wyrównania czy korekty należnej zapłaty za wyrób. Korekty dochodowości nie odnoszą się przy tym również do konkretnych faktur wystawionych w trakcie trwania okresu rozliczeniowego z tytułu dokonanej sprzedaży, jak również nie odwołują się do ceny czy ilości dostarczonych towarów, a wyłącznie do okresowej wartości sprzedaży towarów. Korekty dochodowości nie wynikają ponadto ze zmiany warunków handlowych poszczególnych transakcji i nie stanowią też podwyższenia ceny. W związku z powyższym, korekty dochodowości nie mogą stanowić o korekcie podstawy opodatkowania dla poszczególnych zrealizowanych już transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach dokonywanej korekty dochodowości nie dochodzi także do świadczenia usług. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 388/13, NSA wskazał „(...) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których;

• istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
• odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Ponadto w wyroku z 10 października 2014 r. I FSK 1493/13 NSA wskazał, że: „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów”.

Stanowisko NSA jest zgodne z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: „TSUE”).

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Dokonanie korekty dochodowości opisanej w stanie faktycznym nie spełnia warunków wskazanych powyżej. Należy podkreślić, że korekta dochodowości Spółki (w górę) jest dokonywana na podstawie art. 11e ustawy o CIT, a jej wartość odpowiada obciążeniu nałożonemu na nią przez Spółkę zależną 2 w związku zakupem towarów podlegających odsprzedaży do Spółki zależnej. Korekta dochodowości nie ma więc wprost bezpośredniego związku z żadną dostawą czy świadczeniem usług, które potencjalnie mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione we wniosku korekty cen transferowych nie mają wpływu na zmianę podstawy opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy stronami, w ramach Grupy w trakcie danego okresu rozliczeniowego. Korekty te nie będą bowiem bezpośrednio związane z wysokością wynagrodzenia za poszczególne świadczenia realizowane pomiędzy Spółką a Spółką zależną. Korekcie podlegać będzie wyłącznie dochodowość Spółki, bez przyporządkowania korekt do poszczególnych transakcji.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdzają stanowisko, iż tzw. korekty cen transferowych nie stanowią wynagrodzenia za usługi. Przykładowo, tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 10 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW:

„Należy zauważyć, że planowana korekta cen transferowych nie będzie wiązała się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony X (czy też Spółki). Korekty te będą wynikały wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez Spółki polityki cen transferowych, i będą służyły konieczności zapewnienia Spółce stabilnego poziomu zysku i zgodności rozliczeń Spółek z zasadą ceny rynkowej (ang. the arms length principle). Tym samym kwoty wyrównania wynikającej z korekt opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO:

„Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

Tematyka korekty cen transferowych została również szeroko omówiona przez Ministerstwo Finansów w wydanych 31 marca 2021 r. Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych. W objaśnieniach tych zostało wprost wskazane, że: „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”.

W ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że korekta dochodowości powinna stanowić wynagrodzenie za dostawę towaru, bądź wykonanie usługi. Korekta dochodowości skutkująca przekazaniem środków pomiędzy członkami Grupy nie jest uzależniona od wykonania jakichkolwiek działań, lecz należy ją rozumieć jako formę zagwarantowania określonego poziomu dochodowości każdej ze stron transakcji.

Na Spółce ciąży obowiązek przeprowadzania transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych, co oznacza, iż dochodowość Spółki z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi musi pozostawać na ustalonym, rynkowym poziomie.

Zgodnie ze stosowanymi w Grupie zasadami określania cen transferowych, z upływem danego okresu rozliczeniowego dokonywana jest weryfikacja dochodowości osiągnięta w wyniku transakcji przeprowadzanych w ramach jej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej w tym danym zamkniętym okresie. W przypadku, w którym dochodowość mieści się w określonym przedziale (wyznaczonym przez benchmark), nie są podejmowane dodatkowe działania skutkujące przekazaniem środków. Jeżeli jednak wskaźnik dochodowości wykroczy poza określony przedział, wystawiane są dokumenty (noty) korygujące, mające na celu doprowadzenie dochodowości Spółki do ustalonego w Grupie poziomu dochodowości zgodnego z wymogami wynikającymi z przeprowadzonych benchmarków, w oparciu o przepisy cen transferowych.

Podsumowując:

• korekta dochodowości nie spowoduje podwyższenia cen sprzedaży, lecz zmierza do osiągnięcia przez Wnioskodawcę ustalonej rynkowej rentowności;
• korekta dochodowości nie zakłada korekty pierwotnej ceny usług i towarów dostarczonych przez Wnioskodawcę do Spółki zależnej (nie dochodzi w tym przypadku do zwiększenia ceny dostarczanych towarów i usług), lecz zmierza do osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonej rentowności na transakcji;
• korekta dochodowości nie dotyczy kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży konkretnych towarów/usług z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży (pozycji tych faktur);
• korekta dochodowości nie skutkuje dokonaniem dopłaty wyrównawczej pomiędzy innymi podmiotami niż podmioty z Grupy;
• korekta dochodowości ma na celu doprowadzenie do osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonej rentowności z tytułu prowadzenia opisanej w stanie faktycznym działalności, tj. odsprzedaży towarów na rzecz Spółki zależnej i nie jest związana z dodatkowymi czynnościami.

W ramach Grupy przyjęto zasadę, zgodnie z którą ceny za wyroby i usługi stosowane w ramach transakcji wewnątrz Grupy są ustalane na podstawie szacowanych kosztów. W przypadku transakcji, w których uczestniczy Spółka, ceny te są ustalane w taki sposób, aby w perspektywie czasowej (w danym okresie rozliczeniowym) zapewniły one podmiotom w Grupie określoną dochodowość zgodną z analizami danych porównawczych. Przy ustalaniu cennika uwzględnia się przede wszystkim prognozowane koszty niezbędne do poniesienia przez Wnioskodawcę w związku z działalnością produkcyjną i dystrybucyjną, jak również prognozowaną zyskowność Wnioskodawcy z tytułu całości działalności dystrybucyjnej i produkcyjnej. Ostateczna rentowność może być ustalona dopiero po upływie danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane będą wartości ostatecznie poniesionych kosztów (tj. ceny od dostawców, ilość zużytych materiałów, koszty transportu itp.), jak również wartość ostatecznej sprzedaży.

Zbyt niski poziom rentowności Spółki zależnej 2 skutkował koniecznością dokonania przez tą spółkę korekty cen transferowych wyrównującej dochodowość tego podmiotu i obciążenie nią Spółki, jako nabywcy towarów. To zaś wpłynęło na osiągnięcie przez Spółkę straty z tytułu odsprzedaży ww. towarów na rzecz Spółki zależnej, a w konsekwencji spowodowało konieczność dokonania korekty cen transferowych również przez Spółkę.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że zagadnienie korekty dochodowości było również przedmiotem raportu z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność wyrównania poziomu dochodowości (korekta dochodowości) oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych pomiędzy Spółką a Spółką zależną nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych wcześniej transakcji. Korekta dochodowości stanowi więc czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska w sprawie.

W przypadku odmiennej oceny i uznania przez organ, że czynności dokonywane pomiędzy Spółką, a Spółką zależną stanowią czynności opodatkowane VAT i powinny być tam samym udokumentowane za pomocą faktury/faktury korygującej, Wnioskodawca wskazuje, że faktura ta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością wystawienia takiej faktury. Biorąc pod uwagę to, że w analizowanym stanie faktycznym obniżenie dochodowości Spółki osiągniętej w wyniku transakcji ze Spółką zależną, było skutkiem korekty rentowności dokonanej przez Spółkę zależną 2, udokumentowanej notą księgową, to rozliczenie faktury dokumentującej wyrównanie poziomu rentowności Spółki do poziomu rynkowego, powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc, w którym przez Spółkę zależną 2 wystawiona została na rzecz Spółki nota księgowa.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1710/12 „Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miało miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwozarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług i posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Są Państwo podmiotem dominującym w stosunku do spółki A sp. z o.o. (Spółka zależna) oraz B S.A. (Spółka zależna 2) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4) KSH oraz jednostką dominująca w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Wraz ze Spółką zależną oraz Spółką zależną 2 wchodzą Państwo w skład grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości oraz stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; stanowiącej Grupę Kapitałową C. Od 1 stycznia 2023 roku spółki wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Spółka zależna pełni w Grupie rolę spółki dystrybucyjnej. W ramach prowadzonej działalności dokonuje ona sprzedaży Państwa wyrobów oraz pozostałych spółek z Grupy na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Spółka zależna 2 jest spółką specjalizującą się m.in. w produkcji (...). Wyroby Spółki zależnej 2 są sprzedawane poprzez sieć dystrybucyjną złożoną z hurtowni oraz poprzez firmy wykonawcze z całego kraju.

Pełnią Państwo w Grupie zarówno funkcję producenta, jak i centrum zakupowego. W ramach współpracy ze Spółką zależną dokonują Państwo na jej zlecenie zakupu towarów celem ich dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z przyjętym w Grupie modelem operacyjnym, dokonują Państwo na zlecenie Spółki zależnej zakupów towarów od podmiotów niepowiązanych oraz od podmiotów powiązanych, w tym Spółki zależnej 2.

W przypadku, w którym rentowność Spółki zależnej 2 z tytułu sprzedaży w ramach ww. modelu operacyjnego jest na poziomie niższym niż ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi w polityce cen transferowych, Spółka zależna 2 dokonuje korekty rentowności in plus za dany rok w ten sposób, że wystawia Państwu dokument korygujący zgodnie z obowiązującymi przepisami, w ramach mechanizmu korekty cen transferowych.

Dokonywane przez Spółkę zależną 2 korekty rentowności in plus nie pozostają obojętne z punktu widzenia rentowności transakcji odsprzedaży towarów przez Państwa na rzecz Spółki zależnej. Ze względu na to, że odsprzedaż towarów na rzecz Spółki zależnej bazuje na cenie zakupu towarów, bez jej powiększania o narzut zysku, na skutek korekty cen transferowych Spółki zależnej 2 osiągają Państwo na transakcji odsprzedaży stratę.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy czynności polegające na obciążaniu przez Państwa Spółki zależnej kwotą stanowiącą płatność wyrównawczą w wysokości odpowiadającej obciążeniu Państwa przez Spółkę zależną 2 (producenta i dostawcę wyrobów), nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

Dokonując analizy opisanej sytuacji należy ustalić, czy zachodzi związek pomiędzy korektą dochodowości (rozliczeniem ze Spółką zależną), a kwotą należną za sprzedawane przez Państwa towary.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że otrzymanie płatności wyrównawczych nie będzie wiązało się z żadnym dodatkowym świadczeniem z Państwa strony na rzecz Spółki zależnej. Płatności te powiązane są jedynie z całokształtem transakcji sprzedażowych realizowanych przez Państwa na rzecz Spółki zależnej w danym okresie. Dokonywane korekty nie stanowią obniżenia ani podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczonych przez Państwa na rzecz Spółki zależnej. Korekta dochodowości, wprowadzona przez Państwa, nie zakłada modyfikacji pierwotnej ceny dostarczanych do Spółki zależnej towarów i usług, nie prowadząc w tym przypadku do podwyższenia ich wartości. Przedsięwzięcie to ma na celu umożliwienie Państwu osiągnięcia zakładanej rentowności na realizowanej transakcji. Ponadto korekta dochodowości będzie dotyczyć wyniku całej sprzedaży towarów w określonym przedziale czasowym dokonywanej przez Państwa na rzecz Spółki zależnej, nie zaś konkretnych dostaw zrealizowanych w tym okresie lub też wystawionych w nim faktur (pozycji na fakturach).

Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta dochodowości nie będzie odnosiła się do konkretnych dostaw i do konkretnych faktur sprzedażowych (konkretnych pozycji tych faktur), i dokonują Państwo takiej korekty poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego, jak również nie będzie stanowiła obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych przez Państwa na rzecz Spółki zależnej, to dokonywana korekta dochodowości stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT.

Ponadto, dokonywana przez Państwa korekta dochodowości nie będzie wiązała się z czynnościami wzajemnymi, nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym świadczeniem z Państwa strony na rzecz Spółki zależnej. Tym samym ww. korekta dochodowości nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest zatem prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 2 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Państwa pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i nie ma zastosowania dla innych podmiotów, tj. Spółki zależnej i Spółki zależnej 2.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 202 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).