Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.7.2023.2.AW

Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej uprawnia Wnioskodawcę do ryczłtu od dochodów spółek w roku, w którym dokonano wniesienia

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki komandytowej przez Komplementariusza uprawnia Spółkę komandytową do wyboru ryczałtu od dochodów spółek w roku, w którym dokonano wniesienia przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - poprzez zapłatę 12 czerwca 2023 r. brakującej opłaty od wniosku. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka Komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka komandytowa”) jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym 7 maja 2019 r. Przedmiotem działalności spółki jest handel towarami importowanymi oraz ich sprzedaż na terytorium RP. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest Pan A (dalej jako: „Komplementariusz”). Komandytariuszami w Spółce komandytowej są dorosłe dzieci Komplementariusza.

Komplementariusz jest osobą fizyczną i rezydentem Polski, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (czynny podatnik VAT, dalej jako: „Y”) w ramach której prowadzi i posiada obiekt sportowy (nieruchomość zabudowana) zawierający korty do gry w squasha, badmintona, tenisa stołowego, salę fitness oraz siłownię, a ponadto w obiekcie znajduje się część wellnes (SPA), tj. sauna i jacuzzi. Ponadto Y wynajmuje cześć powierzchni oraz w ograniczonym zakresie prowadzi działalność handlową.

Mając na uwadze, iż obiekt sportowy Y jest obiektem podlegających stałym modernizacjom, jego budowa i rozbudowa jest finansowana kredytem bankowym oraz że wymaga on wieloosobowego zarządzania, to celowym jest prowadzenie go w formie prawnej adekwatnej do rozmiarów przedsięwzięcia.

Kierując się oczekiwaniami banku finansującego Y oraz kwestią sukcesji wobec swoich dzieci Komplementariusz zamierza wprowadzić całość przedsiębiorstwa Y do Spółki komandytowej, przy czym z uwagi na rozpoznawalność na rynku marki Y, Spółka komandytowa zmieni swoją nazwę tj. zawierać będzie człon Y oraz nazwisko Komplementariusza.

Mając na uwadze fakt, iż omawiany obiekt sportowy wymaga dużych inwestycji oraz że Komplementariusz spłaca wieloletni kredyt bankowy, to zamiarem Spółki komandytowej jest wybór ryczałtu od dochodów spółek określonego w art. 28c - 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w omawianym przypadku wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa Y do istniejącej Spółki komandytowej przez Komplementariusza uprawnia Spółkę komandytową do wyboru ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28j i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „CIT estoński”) w roku, w którym dokonano wniesienia przedsiębiorstwa.

Pytanie

Czy w omawianym przypadku wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa Y do istniejącej Spółki komandytowej przez Komplementariusza, uprawnia Wnioskodawcę do wyboru opodatkowania estońskim CIT w roku, w którym dokonano wniesienia przedsiębiorstwa?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wystąpią pozytywne przesłanki z art. 28j uCIT i zarazem nie znajdą zastosowania negatywne przesłanki z art. 28k uCIT w zakresie prawa wyboru CIT estońskiego w roku, w którym dokonano aportu przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania negatywna przesłanka z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c uCIT, zgodnie z którym to przepisem, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do nowo utworzonych podatników, gdyż Spółka komandytowa została utworzona 7 maja 2019 roku, a zatem nie będzie to podmiot nowoutworzony.

Istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 5 uCIT polega na tym, że zakresem podmiotowym są objęte spółki powstające w pierwszym roku podatkowym oraz spółki w okresie od powstania do końca drugiego roku podatkowego po roku powstania, jeśli w tym okresie spółki takie otrzymają aport lub nabywają majątek w formie przejęcia lub podziału innych spółek. Spółki takie w tym okresie, ale co najmniej do upływu 24 miesięcy od dnia utworzenia, nie mogą wybrać opodatkowania estońskim CIT.

W niniejszej sprawie nie ma więc zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c uCIT, ponieważ Spółka komandytowa w roku, w którym powstała oraz w roku następnym nie nabyła składników majątku tytułem wkładu niepieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy celem tej regulacji jest zapobieżenie sytuacji, w której podatnik nowo utworzony w okresie krótszym niż 24 miesiące od powstania będzie miał możliwości niezwłocznego skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nabywając od podmiotów powiązanych już istniejące aktywa wykorzystywane wcześniej przez inne podmioty do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym znacznie dłużej niż przez okres 24 miesięcy, nabywając aport oraz wybierając opodatkowanie estońskim CIT nie narusza tego celu.

Zarazem nie będzie mieć tu zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b, gdyż ten odnosi się jedynie do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W przedmiotowej sprawie Komplementariusz zamierza wnieść do istniejącej Spółki komandytowej przedsiębiorstwo Y, a to aportowane przedsiębiorstwo nie będzie korzystać z CIT estońskiego. W omawianym zakresie brak jest wątpliwości, iż ograniczenie w wyborze CIT estońskiego odnosi się jedynie do podatników którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, natomiast zamiarem Spółki komandytowej jest wybór przez nią estońskiego CIT tj. przez podmiot który otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa.

Także w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 28k ust. 2 w zakresie odpowiedniego stosowania art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6, gdyż:

­ - nie zaistnieje tu przypadek łączenia lub podziału podmiotów czy wyłączenia majątku z innego podmiotu oraz,

­ - wniesienie do istniejącej Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Y nie będzie odnosić się do podmiotu przejmującego, dzielonego czy nowoutworzonego, który otrzymuje wkład niepieniężny.

Odpowiednie stosowanie wskazane art. 28k ust. 2 uCIT, a odnoszące się do przesłanek negatywnych wymienionych w art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6 musi ograniczać się jedynie do sytuacji wprost tam wymienionych.

W omawianej sprawie przesłanki negatywne z pkt 5 nie znajdą zastosowania, gdyż te dotyczą wyłączenie podmiotów nowoutworzonych.

Natomiast przesłanki z pkt 6 lit. a regulują jedynie sytuację podmiotów podzielonych lub te z których wydzielono inne podmioty.

Analogicznie pkt 6 lit. b tire 1 dotyczy jedynie podmiotów wnoszących na poczet wkładu prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Zatem odpowiednie stosowanie musi uwzględniać zarówno przesłanki ust. 1 pkt 6 lit. b tire 1 tj. podmiotu wnoszącego wkład jak i przesłanki pkt 5 odnoszące się do podmiotu otrzymującego wkład. W omawianej sprawie wybór CIT estońskiego będzie dotyczył jedynie podmiotu otrzymującego wkład tj. Spółki komandytowej.

Ustawodawca w art. 28k ust. 2 uCIT ograniczył prawo do CIT estońskiego wobec podmiotów wnoszących wkład niepieniężny na „kapitał" (vide treść 28 ust. 1 pkt 5 lit. b i pkt 6 lit. b), gdy w przedmiotowej sprawie Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, przedsiębiorstwo będzie wnoszone na poczet wkładu wspólnika.

Ponadto ograniczenie ust. 2 odnośnie wkładu może odnosić się do składników majątku w innej postaci aniżeli prowadzone przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wykładnia gramatyczna dowodzi, iż w przeciwieństwie do pkt 6 tire 1 gdzie przepis rozróżnia trzy możliwe formy wkładów tj. prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro, to ust. 2 art. 28k ogranicza się jedynie do formy wkładu niepieniężnego jako składników majątku przedsiębiorstwa.

Zatem w opinii Spółki komandytowej w przedmiotowej sprawie będzie ona uprawniona do wyboru CIT estońskiego w roku, w którym dokonano aportu przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego jest najnowszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 71/23), w którym sąd uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i potwierdził możliwość wyboru opodatkowania estońskim CIT począwszy od października 2023 r. przez spółkę powstałą we wrześniu 2021 r., do której pod koniec 2022 r. albo w pierwszej połowie 2023 r. wspólnicy zamierzają wnieść aport w postaci przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wkładu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Jak wynika z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik, aby móc wybrać wskazaną formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Spółką Komandytową, w której Komplementariuszem jest Pan A, a Komandytariuszami są dorosłe dzieci Komplementariusza.

Komplementariusz jest osobą fizyczną i rezydentem Polski, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Y, w ramach której prowadzi i posiada obiekt sportowy.

Kierując się oczekiwaniami banku finansującego Y oraz kwestią sukcesji wobec swoich dzieci Komplementariusz zamierza wprowadzić do Państwa całość przedsiębiorstwa Y, przy czym z uwagi na rozpoznawalność na rynku marki Y, zmienicie Państwo swoją nazwę tj. nazwa spółki komandytowej zawierać będzie człon Y oraz nazwisko Komplementariusza. Mając na uwadze fakt, iż omawiany obiekt sportowy wymaga dużych inwestycji oraz że Komplementariusz spłaca wieloletni kredyt bankowy, to Państwa zamiarem jest wybór ryczałtu od dochodów spółek.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w opisanej sytuacji wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa Y do istniejącej Spółki komandytowej przez Komplementariusza, uprawnia Państwa do wyboru opodatkowania estońskim CIT w roku, w którym dokonano wniesienia przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek podatnik jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

W myśl cytowanego wyżej przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 ustawy CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Zatem podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone nie tylko w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, lecz na zasadzie „odpowiedniego stosowania” art. 28k ust. 1 pkt 6 wynikającej z art. 28k ust. 2 tej ustawy, są one także określone w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiony zostanie wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będziecie Państwo uprawnieni do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wbrew bowiem Państwa twierdzeniu ograniczenie prawa do estońskiego CIT wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT (który to przepis ma odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie), nie dotyczy wyłącznie podmiotów wnoszących wkład niepieniężny na poczet kapitału. Wskazuje na to zawarte w ww. przepisie sformułowanie wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału (…).

Ponadto z treści wskazanych przepisów nie wynika, że ust. 2 art. 28k ustawy CIT ogranicza się jedynie do składników majątku w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym, w przedmiotowej sprawie będziecie Państwo uprawnieni do wyboru CIT estońskiego w roku, w którym dokonano aportu przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 71/23) należy wskazać, że orzeczenia sądów dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).