Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.142.2023.2.MZA

Ustalenie, czy: - usługi medyczne świadczone przez działalność gospodarczą X na rzecz Wnioskodawcy stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, - zakup nieruchomości przez Wnioskodawcę od X i Y będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek 28 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- usługi medyczne świadczone przez działalność gospodarczą X na rzecz Wnioskodawcy stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

- zakup nieruchomości przez Wnioskodawcę od X i Y będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 maja 2023 r. (wpływ 12 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą (….) od dnia (…), pod adresem (…), gm. (…), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest praktyka lekarska specjalistyczna (86.22.Z).

Skład osobowy Spółki prezentuje się następująco:

- Wspólnik Pani X posiadająca 90% udziałów w Spółce i będąca prezesem zarządu Spółki,

- Wspólnik Pan Y posiadający 10% udziałów w Spółce, ponadto jest członkiem zarządu Spółki.

Ponadto, wspólnicy są małżeństwem.

Pani X prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza prowadzona jest pod firmą (…) Pani X. Wspólnik ten ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. (…) , (…). Działalność ta jest zarejestrowana pod numerem NIP: (…) i numerem REGON (…). Świadczy on na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie usługi medyczne. Ponadto, Pani X pobiera wynagrodzenie członka zarządu w Spółce.

W niedalekiej przyszłości wyżej wymienieni wspólnicy planują zakupić prywatnie 2 segmenty mieszkalne w nowo budowanym budynku w zabudowie szeregowej. Po zakupie lokali wspólnicy chcieliby sfinansować zmianę sposobu użytkowania nieruchomości, w tym przeprowadzić wykończenie lokali przystosowujące je do prowadzenia w nich działalności medycznej. Po zmianie przeznaczenia lokali wspólnicy chcieliby odsprzedać je Spółce po cenie rynkowej.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 12 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1) Pani X w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje świadczenia medyczne na rzecz innych kontrahentów (indywidualnych pacjentów), w tym także na rzecz podmiotów niepowiązanych;

2) świadczenia medyczne wykonywane na rzecz Spółki przez ww. wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności. Wspólnik jest lekarzem ginekologiem, gdzie dostępność na rynku lekarzy o tej specjalizacji jest ograniczona. Wspólnik realizował swoje świadczenia w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia od 2008 r. Następnie umowa ta na drodze cesji została przejęta przez Wnioskodawcę. Jednym z warunków cesji było zagwarantowanie dalszej realizacji dotychczas wykonywanych świadczeń na tych samych zasadach i w oparciu o te same zasoby - w tym także kadrowe. Oznacza to, że realizacja świadczeń medycznych przez ww. wspólnika na rzecz Wnioskodawcy jest jednym z warunków cesji. Ponadto, świadczenie usług medycznych przez tego wspólnika gwarantuje ciągłość leczenia pacjentek, w tym prowadzenie ciąż, przez tego samego lekarza. Zmiana lekarza, jeżeli byłaby w ogóle możliwa biorąc pod uwagę sprawy kadrowe przytoczone powyżej, spowodowałaby przerwanie ciągłości leczenia;

3) Spółka nabywa usługi medyczne od wspólnika od 1 marca 2022 r. Jest to również data cesji umowy z NFZ na realizację Ambulatoryjnych Świadczeń Medycznych, między innymi w zakresie ginekologii i położnictwa. Wcześniej stroną umowy z NFZ była jednoosobowa działalność gospodarcza tego wspólnika;

4) Spółka nabywa analogiczne usługi od innego lekarza ginekologa (podmiotu niepowiązanego), również w ramach stosunku B2B. Lekarz ten również realizował świadczenia w ramach umowy z NFZ i został objęty cesją. Jak wskazano we wniosku, treść umowy tego wspólnika z Wnioskodawcą ma identyczne brzmienie (w tym warunki współpracy i stawki) co umowa z tym lekarzem. Ponadto, Spółka zatrudnia także lekarzy o innych specjalnościach medycznych;

5) powiązanie między wspólnikiem a Spółką nie ma wpływu na warunki zawarcia transakcji. Jak wskazano we wniosku oraz w odpowiedzi numer 4 - umowa ze wspólnikiem została zawarta w takim samym brzmieniu (w tym uregulowano warunki współpracy i stawki za wykonywane usługi) jak umowa zawarta z innym lekarzem, będącym dla Spółki podmiotem niepowiązanym;

6) tak, jak wskazano w odpowiedziach numer 4 i 5 - umowa została zawarta na warunkach rynkowych;

7) Spółka potrzebuje własnej nieruchomości do prowadzenia tam działalności gospodarczej. Nabyta nieruchomość pozwoli na polepszenie jakości oferowanych usług medycznych, zapewni dostęp do połączenia światłowodowego z Internetem, dzięki czemu Spółka będzie mogła lepiej prowadzić elektroniczną dokumentację medyczną, wymaganą przez NFZ. Oprócz tego, instalacja sieciowa w nowej nieruchomości będzie wyposażona w zabezpieczenia zwiększające cyberbezpieczeństwo. Spółka zyska również dodatkową przestrzeń na składowanie papierowej dokumentacji medycznej. Ponadto, Spółka nie będzie uzależniona od płacenia czynszu najmu w obecnie dzierżawionej nieruchomości, a zyska nieruchomość na własność. W nabytej nieruchomości ma również funkcjonować rejestracja i punkt rozliczania usług medycznych. W nabywanej nieruchomości Spółka będzie prowadziła działalność medyczną, a część pomieszczeń będzie podnajmowana innym podmiotom medycznym, co będzie stanowiło dodatkowy zarobek dla Spółki;

8) Spółka nie posiada własnych nieruchomości - nabywana nieruchomość będąca przedmiotem wniosku byłaby pierwszą nieruchomością w posiadaniu Spółki;

9) adres, pod którym Spółka jest zarejestrowana służy wyłącznie do odbierania poczty. Po nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem wniosku Spółka chciałaby przenieść do niej swój adres.

Spółka obecnie dzierżawi nieruchomość w (…) na terenie powiatu (…), w której świadczy usługi medyczne. Nieruchomość ta jednak jest zbyt mała, biorąc pod uwagę rozmiar obecnie prowadzonej działalności i dalszych planów rozwoju. Jednym z problemów w dzierżawionej nieruchomości jest słabe połączenie internetowe w postaci braku światłowodu, co utrudnia prowadzenie elektronicznej dokumentacji wymaganej przez NFZ. Ponadto, Wnioskodawca chciałby uniezależnić się od konieczności płacenia czynszu za najem tej nieruchomości.

Ponadto, Spółka wynajmuje nieruchomości w innych powiatach - w powiecie (…), w powiecie (…) i powiecie (…), które stanowią bazę do świadczenia usług hospicjum domowego, co wynika z wymogów NFZ.

10)jak wskazano w odpowiedziach na pytanie 7 i 9 - obecnie dzierżawiona nieruchomość nie spełnia oczekiwań Spółki co do wielkości i jakości świadczonych usług. Wnioskodawca wskazuje na konieczność zwiększenia przestrzeni, poprawienia infrastruktury, i osiągnięcia niezależności od wynajmującego obecną nieruchomość Spółce. Czynniki te mają wpływ na poprawienie jakości świadczonych usług na rzecz pacjentów i zwiększenie wiarygodności Spółki jako profesjonalnego podmiotu gospodarczego działającego w branży medycznej. Ponadto, nowa nieruchomość zapewni Wnioskodawcy możliwość rzetelniejszego prowadzenia elektronicznej dokumentacji medycznej, zwiększy cyberbezpieczeństwo, a także umożliwi składowanie w jednym miejscu papierowej dokumentacji medycznej. Ponadto, Spółka chciałaby podnajmować część nabytej przestrzeni innym podmiotom medycznym.

11)Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki - zabezpieczyli oni środki finansowe potrzebne Spółce do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W drodze opisanej wyżej cesji umowy, Spółka przejęła umowy zawarte z lekarzami, a także przejęła umowy najmu. Ponadto, Spółka nabyła całe wyposażenie i sprzęt medyczny potrzebny do prowadzenia działalności.

12)Fakt powiązania wspólników ze Spółką nie ma wpływu na warunki zawarcia umowy zakupu nieruchomości przez Spółkę. Warunki transakcji będą ustalone w taki sposób, w jaki ustaliłyby je podmioty niepowiązane;

13)Wnioskodawca informuje, że oprócz rynkowych warunków transakcji, opisanych w poprzedniej odpowiedzi, również cena nabycia nieruchomości będzie rynkowa, czego gwarancją ma być przeprowadzenie wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę.

14)Wnioskodawca wyjaśnił – przy czym zaznaczył, że zostało to już przedstawione w odpowiedzi na pytanie 10 – iż chciałby podwyższyć jakość świadczonych usług, poprawić rzetelność w sporządzaniu i gromadzeniu dokumentacji elektronicznej i papierowej, uniezależnić się finansowo od obecnego wynajmującego nieruchomość. W związku z tym, Wnioskodawca chciałby nabyć na własność nieruchomość, w której prowadziłby działalność gospodarczą, a także mógłby podnajmować część przestrzeni innym podmiotom medycznym;

15)Pani X prowadzi działalność w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jej działalność ma kod PKD 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna. Wykonuje ona świadczenia medyczne w zakresie ginekologii i położnictwa.

Ponadto, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej jest ona wspólnikiem spółki cywilnej „Z SPÓŁKA CYWILNA Pani X Pani A” działającą pod numerem NIP: (…). Główna działalność spółki jest sklasyfikowana pod kodem PKD 87.20.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi. W ramach działalności spółki cywilnej prowadzony jest Ośrodek Terapii Uzależnień Z.

16)Pan Y prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „PPHU B Pan Y”, o numerze NIP: (…). Działalność ta widnieje w CElDG jako aktywna, ale Pan Y od co najmniej 20 lat nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej „aktywny” status jest najprawdopodobniej efektem błędu, który zostanie wytłumaczony. Pod „aktywnym” statusem działalności gospodarczej znajduje się adnotacja „Wpis nie przeszedł weryfikacji w CEIDG (Ostatnia próba weryfikacji: …) Przyczyna: Brak danych w tablicy MF”.

Pytania

1) Czy usługi medyczne świadczone przez działalność gospodarczą Pani X na rzecz Wnioskodawcy stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2) Czy zakup nieruchomości przez Wnioskodawcę od Pani X i Pana Y będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Pani X, o której mowa w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), posiada 90% udziałów w Spółce, ponadto jest prezesem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Pani X świadczy na rzecz Spółki usługi świadczeń medycznych, z tytułu czego otrzymuje ona wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

- wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez Panią X są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Przedmiotowe świadczenia są wykonywane przez Panią X w charakterze podwykonawstwa. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez wybranego podwykonawcę, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług. Odnosząc się do metodyki wyceny usług świadczonych przez wspólnika na rzecz Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że umowa między Wnioskodawcą a Panią X została sporządzona w takim samym brzmieniu (a więc z uwzględnieniem warunków współpracy i ceny za wykonywane usługi), co umowa Wnioskodawcy z innym lekarzem, który również świadczy na jego rzecz usługi podwykonawstwa, a nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Ponadto usługi świadczone przez wspólnika nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Wspólnicy, o których mowa w stanie faktycznym(winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), są dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Pani X, o której mowa w stanie faktycznym (winno być: w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), posiada 90% udziałów w Spółce, ponadto jest prezesem jej zarządu. Pan Y z kolei posiada 10% udziałów w Spółce i również zasiada w zarządzie Spółki. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Pani X i Pan Y zamierzają sprzedać Spółce kupiony przez nich lokal po uprzednim remoncie i pracach wykończeniowych, z tytułu czego mają oni otrzymać wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

- wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że zakup nieruchomości, w której będzie świadczył usługi medyczne jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca nie chce uciekać się do najmowania powierzchni, tylko posiąść na własność przestrzeń, w której może prowadzić działalność gospodarczą, a ewentualną wolną powierzchnię podnajmować innym podmiotom medycznym. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Sprzedaż nieruchomości odbędzie się z majątku Pani X i Pana Y do majątku Spółki. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, transakcja zostanie zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez Panią X i Pana Y, najlepiej odnoszą się do jego wymagań i oczekiwań co do poszukiwanego lokalu. Odnosząc się do sposobu wyceny transakcji sprzedaży nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że umowa między Wnioskodawcą a Panią X i Panem Y zostanie sporządzona w takim brzmieniu, jakby stronami transakcji były podmioty niepowiązane oraz zostanie zachowane kryterium ceny rynkowej – Pani X i Pan Y deklarują, że za sprzedaż lokalu zażądają takiej ceny, jakiej zażądaliby od niepowiązanego podmiotu leczniczego, który byłby zainteresowany zakupem ich nieruchomości. Do zakupu nieruchomości od Pani X i Pana Y przez Wnioskodawcę nie dojdzie więc z powodu ich prawa do udziałów w zyskach. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych zawarcia transakcji, jak i niedokonywania zakupu nieruchomości od wspólników w związku z ich prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dojdzie do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym zawarcie transakcji, której przedmiotem jest zakup nieruchomości od Pani X i Pana Y, nie będzie stanowiło dla Spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

 c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jaka wynika z pytania nr 1jest kwestia ustalenia, czy usługi medyczne świadczone przez działalność gospodarczą Pani X na rzecz Wnioskodawcy stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy:

- głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest specjalistyczna praktyka lekarska,

- charakter współpracy wiążący Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym, tj. Panią X jest ciągły, a świadczenia medyczne wykonywane na rzecz Spółki przez ww. wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności,

- umowa, w ramach której wspólnik, tj. Pani X świadczy usługi medyczne na rzecz Wnioskodawcy została zawarta na warunkach rynkowych,

- Wnioskodawca nabywa usługi medyczne od Pani X od 1 marca 2022 r., w tej samej dacie została zawarta umowa cesji umowy z NFZ na realizację Ambulatoryjnych Świadczeń Medycznych, m.in. w zakresie ginekologii i położnictwa a wcześniej stroną umowy z NFZ była jednoosobowa działalność gospodarcza tego wspólnika,

- Wnioskodawca nabywa analogiczne usługi od innego lekarza ginekologa, tj. podmiotu niepowiązanego, jak również zatrudnia lekarzy o innych specjalnościach medycznych,

- warunki i stawki umowy z innym lekarzem ginekologiem (niebędącym podmiotem powiązanym) są takie same jak warunki umowy zawartej ze wspólnikiem,

- Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do jej funkcjonowania,

- Pani X prowadzi działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Wnioskodawca, tj. praktyki lekarskiej specjalistycznej oraz wykonuje analogiczne świadczenia medyczne także na rzecz innych podmiotów.

Zatem, uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem nabywane usługi medyczne są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i konieczność ich nabycia wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Co istotne powiązania pomiędzy stronami umowy, w ramach której Pani X świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi medyczne nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, a wynagrodzenie jest ustalone na warunkach rynkowych. Ponadto Wnioskodawca współpracuje także z innym podmiotem, a z kolei firma podmiotu powiązanego świadczy analogiczne usługi, jakie nabywa Wnioskodawca, także na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi, tj. Pani X z tytułu nabywanych usług medycznych nie jest ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznaćza prawidłowe.

Ad. 2

Z kolei wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczy kwestii ustalenia, czy zakup nieruchomości przez Wnioskodawcę od Pani X i Pana Y będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy:

- zakup nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie świadczył usługi medyczne jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki;

- powiązania wspólników ze Spółką nie mają wpływu na warunki zawarcia umowy zakupu nieruchomości przez Spółkę, warunki transakcji będą ustalone w taki sposób, w jaki ustaliłyby je podmioty niepowiązane;

- umowa zakupu nieruchomości zostanie zawarta na warunkach rynkowych, również cena nabycia nieruchomości będzie rynkowa,

- Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do jej funkcjonowania.

W świetle powyższego, w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę od wspólników, tj. Pani X i Pana Y nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie świadczył usługi medyczne nie będą zachodzić przesłanki pozwalające na uznanie, że dokonany zakup stanowić będzie ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).