Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.197.2023.2.AW

W zakresie możliwości ujęcia rozliczeń płatności Value Fee jako korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości ujęcia rozliczeń płatności Value Fee jako korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 czerwca 2023 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką, która posiada rezydencję podatkową w Polsce i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje transakcje podlegające VAT w Polsce.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), przy czym podmiotem wiodącym w Grupie jest S. (…) (dalej: „Pryncypał” lub „S.”). Pryncypał jest spółką zlokalizowaną na terytorium Finlandii i prowadzi działalność na tamtejszym rynku. Pryncypał posiada rezydencję podatkową w Finlandii. S. posiada siedzibę pod adresem (…). S. posługuje się numerem podatkowym (…).

Grupa jest wiodącym światowym dostawcą rozwiązań bazujących na zasobach odnawialnych w zakresie opakowań, biomateriałów i konstrukcji drewnianych. Grupa działa na całym świecie i składa się z około 120 podmiotów zlokalizowanych w 33 krajach. Grupa posiada około 50 zakładów produkcyjnych w 14 krajach na całym świecie.

Działalność Grupy jest podzielona na pięć działów: Dywizja Materiałów Opakowaniowych (P. M.), Dywizja Rozwiązań w zakresie Opakowań (P. S.), Dywizja Biomateriałów (B.), Dywizja Wyrobów Drewnianych (W. P.) oraz Dywizja Leśna (F.). Podmioty należące do Grupy, które są zlokalizowane na terytorium Polski, prowadzą działalność w ramach następujących działów biznesowych:

- Dywizja Materiałów Opakowaniowych,

- Dywizja Rozwiązań w zakresie Opakowań,

- Dywizja Wyrobów Drewnianych.

W zakresie Dywizji Materiałów Opakowaniowych celem Grupy jest bycie globalnym liderem w gospodarce obiegowej w zakresie wysokiej jakości materiałów opakowaniowych opartych na zasobach odnawialnych, zarówno w odniesieniu do włókien pierwotnych, jak i pochodzących z recyklingu. Odpowiadając na potrzeby dzisiejszych, świadomych ekologicznie, klientów, Dywizja Materiałów Opakowaniowych pomaga klientom i właścicielom marek znaleźć najlepszy materiał do ich opakowań i zastąpić materiały oparte na paliwach kopalnych, materiałami alternatywnymi, które oparte są na zasobach odnawialnych, nadają się do recyklingu i mają niski ślad węglowy. Szeroki wybór powłok barierowych umożliwia projektowanie i optymalizację opakowań dla zastosowań końcowych w zakresie opakowań konsumenckich i przemysłowych.

Dywizja Rozwiązań w zakresie Opakowań rozwija i sprzedaje światowej klasy produkty i usługi opakowaniowe na bazie włókien. Dywizja ta znajduje nowe sposoby na zastępowanie opakowań opartych na paliwach kopalnych alternatywnymi opakowaniami opartymi na zasobach odnawialnych, które są przyjazne dla środowiska. Wysokiej klasy rozwiązania opakowaniowe są wykorzystywane przez wiodących klientów i marki w wielu branżach. Główną strategią tej Dywizji jest skupienie się na wybranych, zyskownych możliwościach rozwoju w związku z rozwijającym się sektorem e-commerce, a także trendem zastępowania tworzyw sztucznych materiałami odnawialnymi.

Dywizja Wyrobów Drewnianych dostarcza wszechstronne rozwiązania na bazie drewna dla budownictwa oraz budownictwa mieszkaniowego. Asortyment obejmuje wszystkie dziedziny budownictwa, w tym masywne elementy drewniane, komponenty drewniane i cięte wyroby drewniane. Dywizja ta oferuje również pellet przeznaczony do zrównoważonego ogrzewania. Klientami tej Dywizji są głównie handlowcy oraz sprzedawcy detaliczni, integratorzy przemysłowi oraz firmy budowlane. Główną strategią tej Dywizji jest skupienie się na przyspieszaniu rozwoju.

Wnioskodawca jest podmiotem produkcyjnym, którego główną działalnością jest produkcja w ramach Dywizji Wyrobów Drewnianych Grupy.

Wnioskodawca działa jako jednostka produkcyjna w ramach Dywizji Wyrobów Drewnianych. Wnioskodawca posiada tartak zlokalizowany w M. w Polsce. Działalności Spółki obejmuje działalność tartaczną oraz dalszą obróbkę drewna włączając w to produkcję belek. Głównymi produktami tartacznymi są tarcica oraz tarcica przetworzona w różnych klasach, w tym tarcica klejona. W ramach produkcji belek, tarcica klejona jest dalej przetwarzana na słupki i belki stosowane w podłogach, dachach i filarach, zwłaszcza w budynkach japońskich.

Surowce produkcyjne oraz zasoby produkcyjne są nabywane przez Wnioskodawcę głównie od zewnętrznych dostawców. Produkty wytwarzane przez spółkę są sprzedawane do zewnętrznych kontrahentów – bezpośrednio albo za pośrednictwem podmiotów należących do Grupy.

Zgodnie z polityką biznesową Grupy, Pryncypał jest spółką dominującą, centralną, która zaangażowana jest w całościowe planowanie biznesowe, podejmowanie decyzji i zarządzanie różnymi Dywizjami Grupy (dalej: „Funkcje Pryncypała”). W ramach tej funkcji Pryncypał jest odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kluczowych funkcji biznesowych związanych z planowaniem strategicznym i operacyjnym, inwestycjami, zarządzaniem biznesem, sprzedażą i marketingiem, zarządzaniem kluczowymi klientami, innowacjami, badaniami i rozwojem, zarządzaniem portfelem produktów, dystrybucją, zarządzaniem łańcuchem dostaw, a także z działalnością powierzoną podmiotom powiązanym (w tym Wnioskodawcy), podejmowaniem strategicznych decyzji dotyczących działalności biznesowej Grupy oraz podejmowaniem głównego ryzyka związanego z wykonywanymi kluczowymi funkcjami biznesowymi. Pryncypał jest odpowiedzialny również za funkcje administracyjne Grupy, w szczególności finanse, HR i IT. Jako centralny podmiot w modelu cen transferowych Grupy, Pryncypał kontroluje i ponosi główne ryzyka związane z wskazanymi powyżej naczelnymi funkcjami biznesowymi. Podmiot ten jest również właścicielem kluczowej własności intelektualnej używanej w ramach działalności Grupy (np. know-how, patenty, wzory użytkowe, projekty, znaki towarowe, technologie).

Pryncypał może wykonywać również inne rodzaje działalności niż Funkcje Pryncypała (np. zarządzanie swoimi własnymi tartakami).

Ze względu na dotychczasowy model działalności Grupy, szwedzka spółka S. E. AB (dalej: „SE AB”), która jest szwedzkim rezydentem podatkowym, także jest zaangażowana w realizowanie Funkcji Pryncypała. W związku z tym, w oparciu o politykę cen transferowych Grupy, pomiędzy Pryncypałem i SE AB stosowany jest podział łącznych zysków rezydualnych poszczególnych Dywizji oparty na bazie wkładu każdej z tych spółek w wartości tworzone w danej Dywizji w ramach Grupy. Wynik zastosowania mechanizmu Value Fee, m.in. w stosunku do Wnioskodawcy, jest jednym z elementów kalkulacji podziału zysku.

Działalność biznesowa Wnioskodawcy jest ograniczona do wytwarzania określonych produktów Grupy w ramach swoich Dywizji. Wnioskodawca ponosi tu ograniczone ryzyko biznesowe, ponieważ cała jego działalność produkcyjna musi być zgodna z wytycznymi i decyzjami strategicznymi Pryncypała. Polskie podmioty z Grupy (w tym Wnioskodawca) działają jako standardowe jednostki produkcyjne zobligowane do działania zgodnie z instrukcjami Pryncypała. Wnioskodawca jest prawnym i ekonomicznym właścicielem surowców, półproduktów lub produktów gotowych, które są wykorzystywane, przetwarzane lub wytwarzane przez Wnioskodawcę. Tak więc, w praktyce:

i. Pryncypał decyduje o działaniach podejmowanych przez lokalne, polskie podmioty wchodzące w skład Grupy (w tym o działaniach Wnioskodawcy) w kluczowych obszarach − produkcji,

ii. podmioty wchodzące w skład Grupy zlokalizowane w Polsce (włączając Wnioskodawcę) realizują plany strategiczne i szczegółowe instrukcje operacyjne Pryncypała w obszarze produkcji,

iii. w związku z tym, wszystkie istotne działania/czynności są podejmowane przez odpowiedni polski podmiot wchodzący w skład Grupy (włączając w to Wnioskodawcę) we własnym imieniu i na własny rachunek, bazując na wytycznych, procesach, know-how i innych informacjach dostarczonych przez Pryncypała, które są niezbędne do prowadzenia tych działań.

W celu odzwierciedlenia tego modelu biznesowego Wnioskodawca i Pryncypał dokonali przeglądu modelu cen transferowych regulującego sposób ich współpracy (Polityka Cen Transferowych). Model oraz Polityka Cen Transferowych został sformalizowany w formie Umowy pod nazwą „Value Fee Agreement” (dalej: „Umowa”), która reguluje wzajemne obowiązki Wnioskodawcy oraz Pryncypała w zakresie wytwarzania produktów (dalej: „Produkty”) w Dywizjach, do których należy Wnioskodawca.

Zgodnie z Umową, która została zawarta:

- Pryncypał jest odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kluczowych funkcji biznesowych Dywizji związanych z planowaniem strategicznym i operacyjnym, inwestycjami, zarządzaniem biznesem, sprzedażą i marketingiem, zarządzaniem kluczowymi klientami, innowacjami, badaniami i rozwojem, zarządzaniem portfelem produktów, dystrybucją, zarządzaniem łańcuchem dostaw, a także z działalnością powierzoną podmiotom powiązanym (w tym Wnioskodawcy), podejmowaniem strategicznych decyzji dotyczących działalności biznesowej Grupy oraz podejmowaniem głównego ryzyka związanego z wykonywanymi kluczowymi funkcjami biznesowymi.

- Pryncypał kontroluje i ponosi główne ryzyka związane z wskazanymi powyżej naczelnymi funkcjami biznesowymi Dywizji, w szczególności w odniesieniu do zarządzania, zaopatrzenia i zakupów, sprzedaży, marketingu, badań i rozwoju, produkcji i dystrybucji prowadzonej w ramach Grupy. Podmiot ten kontroluje oraz przejmuje również większość istotnych ryzyk związanych z wykonywaniem kluczowych funkcji biznesowych i powodzeniem operacji handlowych.

- Wnioskodawca jest odpowiedzialny za działalność prowadzoną jako wytwórca Produktów, podczas wykonywania swojej działalności, Wnioskodawca jest zobowiązany do działania zgodnie z wytycznymi, polityką, instrukcjami, normami, zaleceniami i kodeksem postępowania Pryncypała, które mogą być okresowo zmieniane przez ten Podmiot według własnego uznania.

- Wnioskodawca zobowiązany jest do zakupu niezbędnego sprzętu produkcyjnego i organizowania swojej codziennej działalności w granicach określonych przez Pryncypała. Wnioskodawca jest właścicielem głównych środków trwałych wykorzystywanych w procesach produkcyjnych, które muszą być zgodne z wytycznymi i specyfikacjami Pryncypała (np. sprzęt produkcyjny).

- Wnioskodawca nie posiada niestandardowej własności intelektualnej i nie prowadzi żadnej strategicznej działalności badawczo-rozwojowej.

- Wnioskodawca realizuje swoje obowiązki w taki sposób, aby:

- nie narażać reputacji handlowej Pryncypała;

- zapewnić aktualność standardów technicznych,

- umożliwić utrzymanie wysokiej jakości standardów i wszystkich zasad zalecanych przez Pryncypała;

- umożliwić utrzymanie dobrych relacji z klientami, dostawcami i innymi zainteresowanymi;

- nie narażać reputacji lub wartości firmy Pryncypała ani żadnej innej spółki należącej do Grupy.

- W celu zapewnienia, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą zgodnie z zasadami i warunkami Umowy, Pryncypał w każdym uzasadnionym momencie ma prawo do kontroli Wnioskodawcy w zakresie działalności, obiektów, dokumentów i rozliczeń Wnioskodawcy oraz do dokonywania okresowych ocen.

Polityka Cen Transferowych (znajdująca odzwierciedlenie w Umowie) została wdrożona jako instrument efektywności biznesowej w celu odzwierciedlenia pełnionych funkcji, ponoszonego ryzyka oraz aktywów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w związku z działalnością.

Zgodnie z opisanym powyżej modelem cen transferowych, Wnioskodawca odpowiada wyłącznie za funkcje do niego przypisane. W związku z tym, Wnioskodawca powinien osiągnąć jedynie określony (ustalony zgodnie z zasadami cen transferowych) poziom dochodowości wypracowany w ramach działalności produkcyjnej, będący wynikiem realizacji jego własnych funkcji i ponoszonej przez niego odpowiedzialności. Jednocześnie Polityka Cen Transferowych odzwierciedla biznesową rolę Pryncypała.

W konsekwencji powyższego modelu biznesowego, Pryncypał zagwarantował Wnioskodawcy dochodowość na poziomie ceny rynkowej, adekwatną do jego profilu funkcjonalnego (uwzględniając ograniczone funkcje i odpowiedzialność Wnioskodawcy). W celu zagwarantowania zgodności z zasadą ceny rynkowej („the arm’s length principle”), poziom dochodowości Wnioskodawcy będzie okresowo weryfikowany w sposób uzgodniony przez obydwie strony. W konsekwencji, rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie może różnić się od poziomu ceny rynkowej. W takim przypadku, w związku z wymogiem zachowania zgodności z Polityką Cen Transferowych (znajdującą odzwierciedlenie w Umowie), może być wymagane uiszczenie opłaty (opłaty, która będzie w Umowie określona przez Strony jako „Value Fee” lub „VF”), która ma na celu:

i. zapewnić, że Wnioskodawca osiągnie wynagrodzenie na poziomie rynkowym w związku prowadzoną działalnością,

ii. odzwierciedlić rolę Pryncypała jako głównego podmiotu Dywizji w opisanym modelu biznesowym,

biorąc pod uwagę rynkowy poziom dochodowości, ustalony na podstawie analiz porównawczych przeprowadzonych zgodnie z wytycznymi OECD, z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego stron Umowy.

W praktyce oznacza to, że strony Umowy określą rynkowy poziom zwrotu, który należny jest Wnioskodawcy oraz poziom zysku standardowego, mając na uwadze profil funkcjonalny Wnioskodawcy. Jeżeli dochodowość Wnioskodawcy nie będzie odpowiadała ustalonemu poziomowi rynkowemu, strony dokonają płatności mającej na celu dostosowanie poziomu dochodowości do poziomu rynkowego. Oznacza to, że:

- w przypadku, gdy w danym okresie Wnioskodawca uzyska zysk operacyjny przekraczający poziom zysku standardowego, w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego, Wnioskodawca przekaże Pryncypałowi kwotę (Value Fee) umożliwiającą Wnioskodawcy utrzymanie właściwego poziomu dochodowości,

- w przypadku, gdy w danym okresie Wnioskodawca poniesie straty operacyjne lub zysk operacyjny Wnioskodawcy spadnie poniżej poziomu zysku standardowego, w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego, Pryncypał przekaże Wnioskodawcy kwotę (Value Fee), która pozwoli Wnioskodawcy na osiągnięcie dochodowości na poziomie rynkowym,

- w przypadku, gdy zysk Wnioskodawcy za dany okres był zgodny z poziomem rynkowym, tj. równy zyskowi standardowemu i udziałowi Wnioskodawcy (jeśli występuje) w zysku rezydualnym udziałowi Wnioskodawcy (jeśli występuje) w zysku rezydualnym (ustalonym na podstawie profilu funkcjonalnego Wnioskodawcy w ramach przedstawionego modelu biznesowego) − pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem nie zostanie dokonana płatność Value Fee.

Innymi słowy, jeśli poziom dochodowości Wnioskodawcy wymaga korekty w celu zachowania zgodności z przepisami dotyczącymi cen transferowych, Wnioskodawca lub Pryncypał dokonują płatności w odpowiedniej wysokości, która ma na celu skorygowanie poziomu dochodowości Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że płatność Value Fee (niezależnie od tego, czy prowadzi ona do zmniejszenia, czy też zwiększenia poziomu dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów zakupionych przez Wnioskodawcę, ani też do cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W szczególności nie odnosi się ona do jakichkolwiek konkretnych faktur, odrębnych pozycji na fakturze, czy też cen stosowanych pierwotnie przez Wnioskodawcę lub Pryncypała. Płatność ta odnosi się jedynie do wyników Wnioskodawcy w danym okresie w zakresie jego działalności produkcyjnej w danej Dywizji wskazanej w Umowie. Zatem Pryncypał nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę, lecz gwarantuje poziom dochodowości w danym okresie dla działalności produkcyjnej Dywizji rozumianej jako całość, będącej przedmiotem Umowy. Wynika to z uznania, że to działalność Pryncypała doprowadziła do różnicy w dochodowości Wnioskodawcy, który realizował swoje działania w ramach wytycznych i decyzji podejmowanych przez Pryncypała. Płatność Value Fee zapewnia Wnioskodawcy uzyskanie odpowiedniego zwrotu w związku z pełnionymi funkcjami ponoszonym ryzykiem oraz zaangażowanymi przez niego aktywami, w zgodzie z zasadą ceny rynkowej.

Wnioskodawca 30 grudnia 2022 r. złożył do Ministerstwa Finansów (Krajowej Administracji Skarbowej) wniosek/wnioski o zawarcie dwustronnego uprzedniego porozumienia cenowego, które dotyczą, modelu biznesowego oraz modelu cen transferowych stosowanych przez Grupę i Wnioskodawcę, opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji.

Dodatkowo, 27 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której zwrócił się z pytaniem, czy nie będzie zobowiązany do uwzględnienia Value Fee, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w jakimkolwiek zakresie w rozliczeniach VAT − a w szczególności jako korekty podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż realizowaną przez Wnioskodawcę. W powyższym zakresie Wnioskodawca uzyskał pozytywną interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 marca 2023 r. (Znak: 0114-KDIL1-3.4012.562.2022.2.JK). W otrzymanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględnienia Value Fee, opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, w jakimkolwiek zakresie w rozliczeniach VAT − a w szczególności korekty podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż realizowaną przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca może również realizować inne transakcje ze S. Takie inne transakcje są wyceniane oddzielnie zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Transakcje te mogą obejmować przykładowo:

- sprzedaż usług przez Wnioskodawcę na rzecz S., gdy pracownicy Wnioskodawcy podejmują pewne działania pomocnicze (np. w zakresie usług IT, usług księgowych, obsługi łańcucha dostaw) na rzecz Grupy lub na rzecz konkretnych podmiotów należących do Grup,

- zakupy przez Wnioskodawcę od S. niewielkiej ilości surowców oraz półproduktów - takie zakupy nie stanowią głównego źródła tychże produktów w zakresie działalności produkcyjnej będącej przedmiotem Umowy,

- sprzedaż produktów w niewielkich ilościach S. − ta sprzedaż nie stanowi głównego kanału sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności będącej przedmiotem Umowy,

- przenoszenie kosztów, np. w zakresie kosztów ubezpieczenia,

- transakcje finansowe.

Jak wskazano powyżej, S. jest fińskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego.

S. jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Przy czym, wspomniana rejestracja VAT w Polsce związana jest z faktem, że S. (w ramach własnej działalności produkcyjnej prowadzonej w Finlandii, a nie jako Pryncypał wykonujący Funkcje Pryncypała) wysyła własne produkty wytworzone w Finlandii do kilku (niepowiązanych) podwykonawców w Polsce, którzy dalej przetwarzają te produkty. W tym zakresie S. przemieszcza własne towary z Finlandii do Polski (co jest traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów dla celów VAT) i po przetworzeniu tych towarów przez podwykonawców w Polsce, S. wysyła je do swoich bezpośrednich klientów. Towary te są sprzedawane lokalnie w Polsce (transakcja objęta polskim VAT), do innych państw członkowskich UE (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) lub poza UE (eksport). Rejestracja S. dla celów VAT w Polsce nie jest powiązana z Funkcjami Pryncypała - tj. nie jest związana z rolą S. wobec Wnioskodawcy w ramach modelu Value Fee opisanego w niniejszym wniosku.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2023 r. wskazali Państwo, że W ocenie Spółki, Value Fee, z uwagi na fakt, że jej celem jest zapewnienie Spółce dochodowości na poziomie rynkowym, spełnia łącznie warunki wskazane w art. 11e Ustawy o CIT.

a. w zakresie pkt 1 i 2 art. 11e Ustawy o CIT

Jak wskazane zostało w uzasadnieniu Wniosku:

- W transakcjach realizowanych przez Wnioskodawcę w trakcie roku zostały ustalone warunki rynkowe, wynikające ze spójnej polityki cen transferowych implementowanej przez Grupę. Przyjęta polityka cen transferowych odzwierciedla profil działalności Wnioskodawcy, pełnione funkcje, ponoszone ryzyko oraz aktywa wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku z działalnością. Jednocześnie polityka cen transferowych odzwierciedla także biznesową rolę Pryncypała.

- W konsekwencji powyższego modelu biznesowego, Pryncypał zagwarantował Wnioskodawcy dochodowość na poziomie ceny rynkowej, adekwatną do jego profilu funkcjonalnego (uwzględniając ograniczone funkcje i odpowiedzialność Wnioskodawcy).

- Płatności Value Fee są dokonywane/otrzymywane w celu zapewnienia spółkom produkcyjnym działającym w Grupie (podległym biznesowo Pryncypałowi), w tym również Wnioskodawcy, dochodowości odpowiadającej realizowanym przez nie, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym, funkcjom. Na dochodowość Wnioskodawcy ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (np. koszt materiałów, inflacja, wahania kursów walutowych, pozostałe warunki makroekonomiczne). W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w kosztach materiałów, inflacja, zmiana kursów walutowych, czy też wpływ pozostałych warunków makroekonomicznych.

- W tym miejscu należy zaznaczyć, że implementowany w Grupie model cen transferowych zawierający mechanizm Value Fee (płatnego przez Spółkę na rzecz Pryncypała albo przez Pryncypała na rzecz Spółki), został poddany ocenie organów podatkowych w Polsce i Finlandii w ramach procedury Uprzedniego Porozumienia Cenowego. Zespół Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zlokalizowany w Ministerstwie Finansów rozpatruje obecnie dwustronny wniosek o APA, złożony przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu także przywołać przykład korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT wskazany w Objaśnieniach podatkowych z zakresu cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: „Objaśnienia TP”):

„Jeden z podmiotów powiązanych pełni funkcję podmiotu centralnego o rozbudowanych funkcjach, aktywach i ryzykach w relacji do podmiotów powiązanych pełniących w grupie rutynowe funkcje produkcyjne lub dystrybucyjne. Podmiot centralny w relacji z tymi podmiotami powiązanymi nie dokonuje sprzedaży i nie nabywa bezpośrednio towarów lub usług. Podmiot centralny za pomocą KCT11e wyrównuje rentowność tych podmiotów powiązanych do wysokości zgodnej z ALP”.

W ocenie Wnioskodawcy, Value Fee stanowi realizację ww. przykładu wskazanego przez Min. Finansów w Objaśnieniach TP - tj. zapewnia wyrównanie (in plus bądź in minus) rentowności Spółki w sytuacji pełnienia przez nią rutynowych funkcji produkcyjnych.

b. w zakresie pkt 3 art. 11e Ustawy o CIT

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 15 marca 2023 r. (Znak: 0114-KDIL1-3.4012.562.4012.562.2022.2.JK) dotyczącą kwalifikacji Value Fee dla celów podatku VAT − rozliczenia Value Fee będą dokonywane na podstawie dokumentu księgowego innego niż faktura VAT.

W przypadku Value Fee in minus (zmniejszającego dochodowość Spółki) dokument księgowy będzie wystawiany przez Pryncypała - co, zdaniem Wnioskodawcy, wypełnia wymagania z art. 11e pkt 3 Ustawy o CIT. W przypadku Value Fee in plus (zwiększającego dochodowość Spółki) dokument księgowy może być wystawiany przez Spółkę − jakkolwiek zgodnie z Objaśnieniami TP (str. 21) wymogi z pkt 3 art. 11e Ustawy o CIT nie dotyczą sytuacji korekt cen transferowych in plus.

c. w zakresie pkt 4 art. 11e Ustawy o CIT

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pryncypał jest podmiotem z siedzibą w Finlandii i rezydentem podatkowym Finlandii.

Tym samym, istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd, którą jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona dnia 8 czerwca 2009 roku w Helsinkach.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie ponownie zaznaczyć, że implementowany w Grupie model cen transferowych zawierający mechanizm Value Fee (płatnego przez Spółkę na rzecz Pryncypała albo przez Pryncypała na rzecz Spółki), został poddany ocenie organów podatkowych w Polsce i Finlandii w ramach procedury Uprzedniego Porozumienia Cenowego - tym samym administracje podatkowe obu jurysdykcji będą posiadały całościowe informacje o ww. modelu i zasadach działania mechanizmu Value Fee.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Value Fee mająca na celu dostosowanie poziomu dochodowości do poziomu rynkowego jest /będzie dokonywana okresowo na podstawie instrukcji od Pryncypała, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Pytania

Czy dokonywane oraz otrzymywane przez Wnioskodawcę płatności Value Fee stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT? A tym samym, czy Wnioskodawca powinien ujmować Value Fee odpowiednio jako:

- zwiększenie przychodów podatkowych Wnioskodawcy w przypadku konieczności dokonania płatności Value Fee przez Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy (tj. płatność Value Fee dokonywana w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w przypadku poniesienia w danym okresie przez Wnioskodawcę straty operacyjnej lub w przypadku, gdy zysk operacyjny Wnioskodawcy spadnie poniżej poziomu rynkowego) oraz

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku konieczności dokonania płatności Value Fee przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała (tj. płatność Value Fee dokonywana w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w przypadku, gdy w danym okresie Wnioskodawca uzyska zysk operacyjny przekraczający poziom rynkowy),

- przy czym w obu przypadkach ujęcie Value Fee przez Wnioskodawcę powinno następować w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (podatku CIT) za okres, którego dotyczyć będzie dana Value Fee, tj. retrospektywnie?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane oraz otrzymywane przez Wnioskodawcę płatności Value Fee stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT.

A tym samym, Wnioskodawca powinien ujmować Value Fee odpowiednio jako:

- zwiększenie przychodów podatkowych Wnioskodawcy w przypadku konieczności dokonania płatności Value Fee przez Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy (tj. płatność Value Fee dokonywana w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w przypadku poniesienia w danym okresie przez Wnioskodawcę straty operacyjnej lub w przypadku, gdy zysk operacyjny Wnioskodawcy spadnie poniżej poziomu rynkowego) oraz

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku konieczności dokonania płatności Value Fee przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała (tj. płatność Value Fee dokonywana w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w przypadku, gdy w danym okresie Wnioskodawca uzyska zysk operacyjny przekraczający poziom rynkowy),

- przy czym w obu przypadkach ujęcie Value Fee przez Wnioskodawcę powinno następować w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (podatku CIT) za okres, którego dotyczyć będzie dana Value Fee, tj. retrospektywnie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

W Ustawie o CIT istnieją różne regulacje co do momentu uwzględniania w rozliczeniach podatkowych korekt kosztów uzyskania przychodów oraz korekt przychodów podatkowych, w zależności od okoliczności ich realizacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną „oczywistą omyłką”, korekty przychodów podatkowych dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Co istotne, zgodnie z art. 12 ust. 31 pkt 2 Ustawy o CIT przepisu art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT nie stosuje się do:

1) Korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Artykuł ten przewiduje konieczność uwzględnienia korekty „na bieżąco”, jeżeli nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub „inną oczywistą omyłką". Wskazanej powyżej regulacji nie stosuje się, jeżeli korekta stanowi korektę, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4k pkt 2 Ustawy o CIT przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

2) Korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zatem, korekta cen transferowych o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT, z uwagi na specyficzny charakter (potrzeba dokonania wynika z regulacji dot. cen transferowych) oraz okoliczności jej wystąpienia, stanowi samoistne zdarzenie na gruncie Ustawy o CIT, które powinno zostać ujęte dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w okresie, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia momentu uwzględnienia danej korekty w rozliczeniu podatkowym w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, czy stanowi ona korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT. Jeżeli dana korekta nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT, moment jej ujęcia w rozliczeniu podatkowym należy ustalać w oparciu o art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązują aktualne przepisy w zakresie cen transferowych, zawarte w Rozdziale 1a Ustawy o CIT. Wskazane przepisy regulują m.in. kwestię dokonywania tzw. korekt cen transferowych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ilekroć w Rozdziale 1a Ustawy o CIT jest mowa o cenie transferowej − oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W myśl art. 11e Ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

 1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

 2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

 3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

 4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 Ustawy o CIT przy ustaleniu wysokości przychodu podatkowego uwzględnia się:

 1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

 2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

 1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

 2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4.

Mając na uwadze powyższe, należy zwrócić uwagę, że polski ustawodawca usankcjonował na gruncie Ustawy o CIT konieczność dokonywania pomiędzy podmiotami powiązanymi rozliczeń mających na celu wyrównanie dochodowości/rentowności podmiotów do ich profili funkcjonalnych - tj. rozliczeń, których źródłem są wyłącznie regulacje z obszaru cen transferowych.

Znajduje to również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 11e do Ustawy o CIT (ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), gdzie stwierdzono, że:

„W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

Jednocześnie, w Objaśnieniach podatkowych z zakresu cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. (dalej: „Objaśnienia TP”) Minister Finansów wskazał, że korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT może być także konieczna w sytuacji, gdy: „Jeden z podmiotów powiązanych pełni funkcję podmiotu centralnego o rozbudowanych funkcjach, aktywach i ryzykach w relacji do podmiotów powiązanych pełniących w grupie rutynowe funkcje produkcyjne lub dystrybucyjne. Podmiot centralny w relacji z tymi podmiotami powiązanymi nie dokonuje sprzedaży i nie nabywa bezpośrednio towarów lub usług. Podmiot centralny za pomocą KCT11e [korekta cen transferowych − wyjaśnienie własne] wyrównuje rentowność tych podmiotów powiązanych do wysokości zgodnej z ALP [arm’s length principle, [czyli zasadą cen transferowych − wyjaśnienie własne]”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że korekty cen transferowych (z ang. transfer pricing adjustments) są od lat powszechnie stosowanym mechanizmem w rozliczeniach pomiędzy spółkami w międzynarodowych grupach kapitałowych. W efekcie, korekta rentowności może oznaczać, że możliwe jest wystąpienie płatności w obu kierunkach − tj. w niektórych okresach korekta cen transferowych wiąże się z koniecznością dokonania płatności wyrównującej przez jeden podmiot, a w innych okresach to ten podmiot otrzymuje płatność wynikającą z korekty cen transferowych. Może zdarzyć się też tak, że w danym okresie nie będzie konieczne dokonywanie żadnej płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponieważ ich rentowność na bieżącej działalności będzie odpowiadała zasadom cen transferowych.

Art. 11e Ustawy o CIT, jak również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazują zatem, że w rozumieniu Ustawy o CIT:

- źródłem korekty cen transferowych jest dążenie do zapewnienia rynkowego poziomu rentowności podmiotu (ceny transferowe) oraz

- korekta cen transferowych nie jest wynagrodzeniem za usługi realizowane na rzecz podatnika (który występuje jako usługobiorca) przez podmioty powiązane (które występują wobec podatnika jako usługodawcy), a raczej jest związana z profilem funkcjonalnym realizowanym przez ten podmiot w relacji z podmiotem powiązanym i koniecznością dostosowania do tego profilu poziomu rentowności (dochodowości), który będzie rynkowy.

Celem określenia, czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych, kluczowa jest także weryfikacja, czy spełnia ona materialne warunki do uznania jej za korektę cen transferowych, tj. warunki wskazane w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT.

Aby zatem uznać, że dana korekta stanowi korektę cen transferowych (obok wymienionych już powyżej warunków formalnych wskazanych w art. 11e pkt 3-4 Ustawy o CIT) muszą zatem zostać w pierwszej kolejności spełnione następujące materialne warunki, tj.:

- w transakcjach realizowanych w trakcie roku podatkowego, których dotyczy korekta ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (wymóg dot. rynkowości warunków transakcji realizowanych w trakcie roku, których dotyczy korekta),

- następuje zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych (wymóg dot. tzw. istotnej zmiany okoliczności).

-

Wytyczne, w szczególności w zakresie sposobu interpretacji powyższych, materialnych wymogów do uznania danej korekty za korektę cen transferowych zawarto w Objaśnień TP. Określono w nich m.in., iż:

- „(...) podatnik dokonuje KCT11e w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm’s length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex antę), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe” (str. 10 pkt 7 Objaśnień TP).

- „Do istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki zalicza się, przykładowo, nadzwyczajne:

- zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów,

- wahania kursów walutowych,

- zmiany stóp procentowych,

- wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane przez czynniki niezależne,

- od podatnika i podmiotu powiązanego” (str. 18 pkt 35 Objaśnień TP).

Kwalifikacja Value Fee na gruncie art. 11e Ustawy o CIT

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy podkreślić, że celem dokonywanej/otrzymywanej płatności Value Fee jest zapewnienie spółkom produkcyjnym działającym w Grupie (podległym biznesowo Pryncypałowi), w tym również Wnioskodawcy, dochodowości odpowiadającej realizowanym przez nie, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym, funkcjom. Na dochodowość Wnioskodawcy ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (np. koszt materiałów, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w kosztach materiałów, inflacja, kursy walutowe, czy też pozostałe warunki makroekonomiczne.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku:

- Mechanizm płatności Value Fee opiera się na założeniu, że Pryncypał jest centralną jednostką w odniesieniu do kluczowych /głównych funkcji biznesowych takich jak: całościowe planowanie biznesowe, podejmowanie decyzji i zarządzanie różnymi Dywizjami Grupy. Pryncypał jest odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kluczowych funkcji biznesowych Dywizji związanych z planowaniem strategicznym i operacyjnym, inwestycjami, zarządzaniem biznesem, sprzedażą i marketingiem, zarządzaniem kluczowymi klientami, innowacjami, badaniami i rozwojem, zarządzaniem portfelem produktów, dystrybucją, zarządzaniem łańcuchem dostaw, a także z działalnością powierzoną podmiotom powiązanym (w tym Wnioskodawcy), podejmowaniem strategicznych decyzji dotyczących działalności biznesowej Grupy oraz podejmowaniem głównego ryzyka związanego z wykonywanymi kluczowymi funkcjami biznesowymi.

- Pryncypał - jako centralny podmiot w modelu cen transferowych Grupy − kontroluje i ponosi główne ryzyka związane z wskazanymi powyżej naczelnymi funkcjami biznesowymi. Wnioskodawca jest zaś jedynie odpowiedzialny za funkcje mu przypisane, które zostały opisane w niniejszym Wniosku.

- Dlatego też − w świetle zasad cen transferowych − Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z zasadami polityki cen transferowych poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będący rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności.

- W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego S. (jako podmiot centralny/pryncypał dla spółek produkcyjnych) zagwarantował lokalnym jednostkom z Grupy (w tym Wnioskodawcy) dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do ich profilu funkcjonalnego (uwzględniając ograniczone funkcje i odpowiedzialność Wnioskodawcy).

- Tym samym, jeśli poziom dochodowości Wnioskodawcy będzie wymagał korekty, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w zamówieniach (np. asortymencie) dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez Wnioskodawcę, w celu zachowania zgodności z przepisami dotyczącymi cen transferowych, Wnioskodawca lub Pryncypał dokonają płatności Value Fee w odpowiedniej wysokości, która ma na celu skorygowanie poziomu dochodowości.

W świetle powyższego, płatność Value Fee stanowi zatem narzędzie pozwalające na właściwą alokację rentowności w Grupie, biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez poszczególne spółki z Grupy, jak i ponoszone przez nie ryzyka. Płatność Value Fee dokonywana jest celem wynagrodzenia Wnioskodawcy i Pryncypała na zasadach rynkowych zgodnie z ich profilem funkcjonalnym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, płatności Value Fee stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT. Taki charakter i naturę Value Fee potwierdza również fakt, że Spółka złożyła do Ministerstwa Finansów (Krajowej Administracji Skarbowej) wniosek o zawarcie dwustronnego uprzedniego porozumienia cenowego dotyczącego modelu biznesowego oraz modelu cen transferowych stosowanych przez Grupę i Wnioskodawcę, opisanych w niniejszym wniosku. Value Fee pełni bowiem przede wszystkim funkcję narzędzia służącego przede wszystkim do realizacji przyjętej polityki cen transferowych.

Jak wskazano powyżej, tytułem do dokonania płatności Value Fee pomiędzy Pryncypałem, a Wnioskodawcą jest konieczność wykazania przez Pryncypała i Wnioskodawcę dochodów do opodatkowania na odpowiednim poziomie odpowiadającym funkcjom pełnionym przez każdą z tych spółek (tj. poziomie rynkowym). Płatności Value Fee wynikają jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nieosiągnięcia) oczekiwanego (tj. względem pełnionych przez Pryncypała i Wnioskodawcę funkcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) poziomu rentowności bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron. Płatność ta jest związana przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) i polityką cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z Value Fee nie jest wypłaca na pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jeżeli zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wymagane będzie skorygowanie rentowności którejkolwiek z ww. spółek w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio:

- albo Wnioskodawca dokona płatności Value Fee na rzecz Pryncypała,

- albo Pryncypał dokona płatności Value Fee na rzecz Wnioskodawcy,

- zgodnie z zastosowaną w Grupie polityką cen transferowych. Może się także zdarzyć, że w danym okresie konieczność dokonania jakiejkolwiek płatności Value Fee w ogóle nie wystąpi. Wynika to z faktu, że:

- w przypadku, gdy w danym okresie Wnioskodawca uzyska zysk operacyjny przekraczający poziom rynkowy, Wnioskodawca przekaże Pryncypałowi kwotę Value Fee umożliwiającą Wnioskodawcy utrzymanie właściwego poziomu dochodowości,

- w przypadku, gdy w danym okresie Wnioskodawca poniesie straty operacyjne lub zysk operacyjny Wnioskodawcy spadnie poniżej poziomu rynkowego, Pryncypał przekaże Wnioskodawcy kwotę Value Fee, która pozwoli Wnioskodawcy na osiągnięcie dochodowości na poziomie rynkowym,

- w przypadku, gdy zysk Wnioskodawcy za dany okres był zgodny z poziomem rynkowym − pomiędzy Wnioskodawcą, a Pryncypałem nie zostanie dokonana płatność Value Fee.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Value Fee spełnione będą warunki określone w art. 11e pkt 1 i 2 Ustawy o CIT. Jednocześnie, wskazany powyżej brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności Value Fee oznaczał będzie, że:

- Value Fee płacone przez Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy, którego celem będzie skorygowanie dochodowości Wnioskodawcy in plus, powinno przekładać się na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem CIT po stronie Wnioskodawcy, czyli zwiększeniem jego przychodów podatkowych, zaś

- Value Fee płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała, którego celem będzie skorygowanie dochodowości Wnioskodawcy in minus, powinno przekładać się na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem CIT po stronie Wnioskodawcy, czyli zwiększeniem jego kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności Value Fee powoduje, że rozliczenia tego nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem ze strony drugiego podmiotu - w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu lub beneficjencie tego świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest bowiem jasne:

- czy płatność Value Fee w ogóle będzie potrzebna (przy czym ewentualny brak płatności nadal zgodny będzie z polityka cen transferowych, wynikał będzie bowiem z profilu funkcjonalnego Wnioskodawcy oraz Pryncypała) oraz

- czy ewentualna płatność Value Fee będzie działała w kierunku zwiększania czy zmniejszania dochodowości Wnioskodawcy, tj. czy Value Fee będzie korygowała in plus czy in minus dochodowość Wnioskodawcy (tj. nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał Value Fee).

Brak pewności co do kierunku płatności Value Fee przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot Wnioskodawca, czy Pryncypał miałby być uznany za podmiot świadczący ewentualną usługę na rzecz drugiego podmiotu, a który z nich za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia. Płatności Value Fee mają bowiem na celu dostosowanie dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego, wynikającego z zasad TP.

Powyższe potwierdza także treść interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT uzyskanej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Value Fee, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

- „(...) należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu rynkowego nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Wnioskodawcę oczekiwanego poziomu dochodowości związanego z jego działalnością produkcyjną podlegającą Umowie. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych działań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego Strony Umowy nie wiedzą, czy to Wnioskodawca, czy Pryncypał, będzie wypłacać wyrównanie do poziomu dochodowości. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę, która miałaby być realizowana przez którąkolwiek ze stron Umowy. Nie sposób więc twierdzić, że w analizowanej sytuacji występują obustronne, wzajemne świadczenia, które stanowią świadczenie usług (raz wykonywane przez Pryncypała − jeśli to on dokona płatności Value Fee, a raz przez Wnioskodawcę − jeśli to on dokona płatności Value Fee)”.

- „Należy podkreślić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że analizowane wyrównanie dochodowości nie podlega VAT, a także nie wpływa na jakiekolwiek rozliczenia Wnioskodawcy na gruncie VAT”.

Dodatkowo podkreślić należy, że:

- z uwagi na fakt, że rozliczenie Value Fee będzie dokonywane na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez Pryncypała − spełniony jest także warunek wynikający z art. 11e pkt 3 Ustawy o CIT, oraz

- z uwagi na fakt, że rozliczenie Value Fee będzie dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą (polskim rezydentem podatkowym) a Pryncypałem (fińskim rezydentem podatkowym) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany (tu: Pryncypał) ma miejsce siedzibę i zarząd, którą stanowi Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej dnia 8 czerwca 2009 roku w Helsinkach − spełniony jest także warunek wynikający z art. 11e pkt 4 Ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko, zgodnie z którym płatności mające na celu zapewnienie dochodowości na poziomie rynkowym stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT, zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.27.2022.4.SG: „W ramach współpracy pomiędzy Państwem a Kontrahentem rozliczają się w Państwo w oparciu o model dostosowany do Waszych profili funkcjonalnych, tj. w oparciu o zmienną opłatę operacyjną korygującą rutynową rentowność (...) (Zmienna Opłata Operacyjna). Strony identyfikują poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Państwa, uwzględniając Państwa profil funkcjonalny. (...) W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Państwa stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.604.2019.1.AP organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: „(...) tzw. principal charge payment nie można utożsamiać z należnościami licencyjnymi oraz z wynagrodzeniem za świadczenie usług, a raczej z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT (,..)Tzw. principal charge payment pełni bowiem przede wszystkim funkcję narzędzia służącego przede wszystkim do realizacji przyjętej polityki cen transferowych, a nie wynagrodzenie za świadczenia (usługi lub należności licencyjne) realizowane przez B. E. na rzecz Spółki. Jak wskazano powyżej, tytułem do dokonania płatności tzw. principal charge payment pomiędzy A.P. a B.E. będzie nie tyle ciążące na Spółce zobowiązanie do zapłaty należności za określone świadczenia, co przede wszystkim konieczność wykazania przez A.P. i B.E. dochodów do opodatkowania na odpowiednim poziomie odpowiadającym funkcjom pełnionym przez każdą z tych spółek (tj. poziomie rynkowym)”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy dokonywane lub otrzymywane przez Wnioskodawcę płatności Value Fee stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT, którą Wnioskodawca będzie uprawniony ująć jako:

- zwiększenie przychodów podatkowych Wnioskodawcy w przypadku konieczności dokonania płatności Value Fee przez Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy (tj. płatność Value Fee dokonywana w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w przypadku poniesienia w danym okresie przez Wnioskodawcę straty operacyjnej lub w przypadku, gdy zysk operacyjny Wnioskodawcy spadnie poniżej poziomu rynkowego) oraz

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku konieczności dokonania płatności Value Fee przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała (tj. płatność Value Fee dokonywana w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w przypadku, gdy w danym okresie Wnioskodawca uzyska zysk operacyjny przekraczający poziom rynkowy),

- przy czym w obu przypadkach ujęcie Value Fee przez Wnioskodawcę powinno następować w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (podatku CIT) za okres, którego dotyczyć będzie dana Value Fee, tj. retrospektywnie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

 1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

 2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

 3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

 4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

 5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Natomiast w myśl przepisu art. 11e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

 1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

 2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

 3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

 4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

 5) (uchylony)

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): „(…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

 1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

 2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

 3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

 1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

 2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

 3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Istnieje również możliwość zawarcia Uprzedniego Porozumienia Cenowego (ang. Advanced Pricing Agreements – „APA”) z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej, w której podatnik oraz Szef KAS uzgadniają, że zastosowana wysokość oraz metoda wyliczenia ceny w danej transakcji z podmiotem powiązanym, odpowiada zasadom rynkowym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy dokonywane oraz otrzymywane przez Spółkę płatności Value Fee stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT (dalej również KCT11e), ujmowaną jako zwiększenie przychodów podatkowych Spółki lub zwiększenie jej kosztów uzyskania przychodów, za okres którego będzie dotyczyć opłata Value Fee.

Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W ocenie organu, przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekta jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje dostosowanie zakładanego poziomu cen transferowych − zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych − do poziomu dochodowości Spółki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, należą Państwo do międzynarodowej Grupy. W ramach współpracy pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym (dalej: „Pryncypał”) rozliczają się Państwo w oparciu o model dostosowany do Waszych profili funkcjonalnych, tj. w oparciu o uiszczane opłaty określone przez Strony w umowie jako opłata Value Fee, która okresowo koryguje dochodowość Spółki w ramach przyjętego modelu cen transferowych.

W konsekwencji powyższego modelu biznesowego, Pryncypał zagwarantował Spółce dochodowość na poziomie ceny rynkowej, adekwatną do jego profilu funkcjonalnego Spółki (uwzględniając ograniczone funkcje i odpowiedzialność Wnioskodawcy). W celu zagwarantowania zgodności z zasadą ceny rynkowej, poziom dochodowości Spółki będzie okresowo weryfikowany w sposób uzgodniony przez obydwie strony. W efekcie, rzeczywisty poziom dochodowości Spółki w danym okresie może różnić się od poziomu ceny rynkowej. W takim przypadku, w związku z wymogiem zachowania zgodności z polityką cen transferowych (znajdującą odzwierciedlenie w Umowie), może być wymagane uiszczenie opłaty Value Fee, która ma na celu:

i. zapewnić, że Spółka osiągnie wynagrodzenie na poziomie rynkowym w związku z prowadzoną działalnością,

ii. odzwierciedlić rolę Pryncypała jako głównego podmiotu Dywizji w opisanym modelu biznesowym

- biorąc pod uwagę rynkowy poziom dochodowości, ustalony na podstawie analiz porównawczych przeprowadzonych zgodnie z wytycznymi OECD, z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego stron Umowy.

Należy zauważyć, że płatność Value Fee (niezależnie od tego, czy prowadzi ona do zmniejszenia, czy też zwiększenia poziomu dochodowości Spółki w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów zakupionych przez Spółkę, ani też do cen towarów sprzedawanych przez Spółkę. W szczególności, nie odnosi się ona do jakichkolwiek konkretnych faktur, odrębnych pozycji na fakturze, czy też cen stosowanych pierwotnie przez Spółkę lub Pryncypała. Płatność ta odnosi się jedynie do wyników Spółki w danym okresie w zakresie jej działalności produkcyjnej w danej Dywizji wskazanej w Umowie. Zatem Płatność Value Fee zapewnia Spółce uzyskanie odpowiedniego zwrotu w związku z pełnionymi funkcjami, ponoszonym ryzykiem oraz zaangażowanymi przez Spółkę aktywami, w zgodzie z zasadą ceny rynkowej.

Dodatkowo, w analizowanej sprawie, w celu potwierdzenia przyjętego modelu cen transferowych stosowanego przez Grupę i Spółkę 30 grudnia 2022 r. złożyli Państwo do Ministerstwa Finansów (Krajowej Administracji Skarbowej) wniosek o zatwierdzenie dwustronnego uprzedniego porozumienia cenowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Państwa stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty cen transferowych, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków z art. 11e ustawy o CIT, umożliwiających dokonanie stosownej korekty.

Odnosząc się do analizy poszczególnych warunków określonych w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy że pierwszy warunek, o którym mowa w pkt 1 tego artykułu został spełniony, albowiem we wniosku wskazali Państwo, że w transakcjach realizowanych przez Spółkę w trakcie roku zostały ustalone warunki rynkowe, wynikające ze spójnej polityki cen transferowych implementowanej przez Grupę. Przyjęta polityka cen transferowych odzwierciedla profil działalności Spółki, pełnione funkcje, ponoszone ryzyko oraz aktywa wykorzystywane przez Spółkę w związku z działalnością. W konsekwencji powyższego modelu biznesowego, Pryncypał zagwarantował Spółce dochodowość na poziomie ceny rynkowej, adekwatną do jej profilu funkcjonalnego  (uwzględniając ograniczone funkcje i odpowiedzialność Spółki).

Zatem pierwszy warunek został spełniony.

Drugi warunek wnikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT to warunek wskazujący, że korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Jak wynika z opisu sprawy, na dochodowość Spółki ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (np. koszt materiałów, inflacja, wahania kursów walutowych, pozostałe warunki makroekonomiczne). W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w kosztach materiałów, inflacja, zmiana kursów walutowych, czy też wpływ pozostałych warunków makroekonomicznych. Dostosowanie dochodowości do poziomu rynkowego jest/będzie dokonywana okresowo, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Zatem również drugi warunek należy uznać za spełniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o prawnych zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o CIT jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bądź posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r.

Oświadczenie to lub dowód księgowy podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w przypadku opłaty Value Fee „in minus” (zmniejszającej dochodowość Spółki) dokument księgowy będzie wystawiany przez Pryncypała. W przypadku płatności Value Fee „in plus” (zwiększającej dochodowość Spółki) dokument księgowy może być wystawiany przez Spółkę.

Powyższe wypełnia wymagania z art. 11e pkt 3 Ustawy o CIT.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 31z¹ ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym i art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, artykuł ten ma zastosowanie odpowiednio do korekty cen transferowych zmniejszającą przychody (art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT) oraz korekty cen transferowych zwiększającej koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o CIT).

Zatem trzeci warunek dotyczący posiadania stosownego oświadczenia lub dowodu księgowego również należy uznać za spełniony.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pryncypał jest podmiotem z siedzibą w Finlandii i rezydentem podatkowym Finlandii. Tym samym, istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd, którą jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona dnia 8 czerwca 2009 roku w Helsinkach.

Z tego względu również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy CIT zostanie spełniony.

Nadmienić należy, że od 1 stycznia 2022 r. ostatni warunek z art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, obowiązujący do 31 grudnia 2021 r. został uchylony.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wszystkie warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT, zostaną przez Państwa spełnione.

Podsumowując, z uwagi na opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie dokonywane/otrzymywane przez Spółkę płatności Value Fee stanowią korektę cen transferowych.

Jednak mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu) oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (korekta kosztu uzyskania przychodu), należy podkreślić, że w celu zastosowania KCT11e in plus (zwiększającej przychody lub zmniejszające koszty uzyskania przychodów) wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus (zmniejszającej przychody lub zwiększającej koszty uzyskania przychodów) − wszystkie warunki z art. 11e ustawy o CIT.

Zatem, co zostało wykazane powyżej, korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT. Wyklucza to prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/ poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W związku z powyższym, przedmiotowa korekta zakładanego poziomu dochodowości na zasadach opisanych w treści art. 11e ustawy o CIT powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że dokonywane oraz otrzymywane przez Spółkę płatności Value Fee stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT. Zatem Spółka powinna ujmować Value Fee odpowiednio jako:

- zwiększenie przychodów podatkowych Wnioskodawcy w przypadku konieczności dokonania płatności Value Fee przez Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy (tj. płatność Value Fee dokonywana w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w przypadku poniesienia w danym okresie przez Wnioskodawcę straty operacyjnej lub w przypadku, gdy zysk operacyjny Wnioskodawcy spadnie poniżej poziomu rynkowego) oraz

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku konieczności dokonania płatności Value Fee przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała (tj. płatność Value Fee dokonywana w celu dostosowania dochodowości Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w przypadku, gdy w danym okresie Wnioskodawca uzyska zysk operacyjny przekraczający poziom rynkowy),

- przy czym w obu przypadkach ujęcie Value Fee przez Spółkę powinno następować w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres, którego dotyczyć będzie dana płatność Value Fee, tj. retrospektywnie.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, albowiem zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).