Interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.427.2023.1.MN

W zakresie obowiązków płatnika z tytułu respektowania oświadczeń zleceniobiorców przy wypłacie, wyrównaniu i korekcie wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie respektowania oświadczeń zleceniobiorców przy wypłacie, wyrównaniu i korekcie wynagrodzenia.

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką z siedzibą w Polsce i prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierają Państwo umowy zlecenia ze zleceniobiorcami (dalej: „Zleceniobiorcy"). Umowy te nie są umowami zawieranymi przez Zleceniobiorców w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku ze zmianami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującymi od 1 stycznia 2023 r. zleceniobiorcy mają możliwość złożenia oświadczenia o pomniejszaniu zaliczki o kwotę zmniejszającą podatek. Dodatkowo, w przypadku współpracy z innymi pracodawcami mają wybór co do wysokości kwoty zmniejszającej podatek (art. 31b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2022 r. poz. 2647).

Zleceniobiorcy współpracujący z Państwem na podstawie umowy zlecenia, na podstawie ww. przepisów złożyli Państwu PIT-2 wraz z oświadczeniem w sprawie pomniejszenia zaliczek na PIT o kwotę zmniejszającą podatek w wysokości stanowiącej 1/12 kwoty zmniejszającej (300 zł). Wynagrodzenie w ramach zawieranych umów zlecenia wypłacane jest Zleceniobiorcom do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane. W przypadku braku kontynuowania umowy zlecenia zawartej ze Zleceniobiorcą na czas określony, najczęściej ostatnie wynagrodzenie wypłacane jest po upływie okresu, na który została zawarta przedmiotowa umowa zlecenia.

Zdarza się, że na skutek różnych okoliczności (np. kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorcy na podstawie błędnie podanej Państwu przez podmiot będący faktycznym odbiorcą usług wykonywanych przez Zleceniobiorcę liczby godzin świadczenia usług przez danego Zleceniobiorcę), wynagrodzenie Zleceniobiorców wypłacane jest w terminie wynikającym z zawartej umowy w niższej wysokości. Po wykryciu pomyłki (niezależnie od przyczyny jej zaistnienia) następuje wyrównanie wynagrodzenia. Zdarza się także, że korygowane są również inne składniki niż wynagrodzenie przysługujące Zleceniobiorcy za wykonane zlecenie, tj. np. premia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, powzięli Państwo wątpliwości co do możliwości uwzględniania oświadczeń Zleceniobiorców o zastosowaniu kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek w przypadku, gdy okres, na który została zawarta umowa zlecenia upływa przed terminem wypłaty wynagrodzenia za ten miesiąc, a także w przypadkach, w których z ww. przyczyn po upływie okresu obowiązywania umowy następuje, wyrównanie wynagrodzenia wypłaconego w związku z zawartą umową zlecenia czy też innych składników.

Pytania

1. Czy wypłacając Zleceniobiorcy ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane i po upływie okresu, na który została zawarta przedmiotowa umowa, powinni Państwo uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek?

2. Czy jeśli ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia zostało wypłacone do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu, na który została zawarta przedmiotowa umowa i z uwagi na pomyłkę w wysokości wypłaconego w tym terminie wynagrodzenia - wyrównując jego wysokość powinni Państwo uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek?

3. Czy w przypadku, gdy po wypłacie ostatniego wynagrodzenia z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu, na który została zawarta umowa - nastąpi korekta innych składników niż wypłacone Zleceniobiorcy wynagrodzenie, powinno Państwo przy ich wypłacie uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszająca podatek?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W Państwa ocenie, wypłacając Zleceniobiorcy ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane i po upływie okresu, na jaki została zawarta przedmiotowa umowa zlecenia, powinni Państwo uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek.

Przykładowo, jeżeli umowa zlecenia została zawarta od dnia 1 października 2022 r. do 23 stycznia 2023 r. i Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej (PIT-2), to w przypadku wypłaty wynagrodzenia 15 lutego 2023 r. powinni Państwo uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o PIT: „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Jak wynika z kolei z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika zatem, że wypłacając wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia jako płatnik jesteście Państwo zobowiązani do pobrania zaliczki na podatek.

Zgodniez art. 31b ust. 1 ustawy o PIT, w przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia.

W przedstawionym stanie faktycznym Zleceniobiorcy takie oświadczenia złożyli.

W myśl z kolei art. 31a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2022 r. poz. 2647), dalej jako: „ustawa o PIT”: „po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11” (obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.).

W Państwa ocenie, obowiązek płatnika wynikający z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT dotyczy wszystkich oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczki. Za taką interpretacją ww. przepisu przemawia wykładnia systemowa. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy o PIT, podatnik składa płatnikowi na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki. W konsekwencji, oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej jako mającej wpływ na wysokość zaliczki - jest objęte normą wynikającą z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT.

Z powyższego wynika, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi, czyli przykładowo po ustaniu umowy zlecenia - płatnik pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio (czyli przed jego ustaniem) przez podatnika (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „K.C.”): przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl art. 735 § 1 K.C.: jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Z kolei z art. 744 ustawy K.C. wynika, że w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

W Państwa ocenie, w przypadku umowy zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z datą upływu okresu, na który umowa została zawarta, tak jak w przypadku umowy o pracę - stosunek ten bowiem trwa nadal, a zleceniodawca ma zobowiązanie wobec zleceniobiorcy do zapłaty ustalonego wynagrodzenia w przypadku, gdy umowa zlecenia jest odpłatna. Umowa zlecenia kończy się w momencie wykonania świadczeń, do których zobowiązał się Zleceniobiorca oraz zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązał się więc do wykonania określonych czynności, a zleceniodawca do zapłaty za nie w określonym terminie. Zobowiązania umowy zostają więc zrealizowane w pełnym zakresie w momencie dokonania zapłaty. Do tego momentu stosunek prawny nadal trwa, a oświadczenia złożone przez zleceniobiorcę zachowują ważność.

Takie stanowisko wyraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2023 r. 0114-KDIP3-2.4011.1112.2022.1.MN wskazując, że „złożone wnioski i oświadczenia, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygasają po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem, tj. począwszy od dnia zakończenia stosunku zobowiązaniowego - czego wyrazem jest dzień zapłaty wynagrodzenia, za wyjątkiem oświadczeń i wniosków wynikających z art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11, tj. dotyczących ulgi dla młodych i kosztów uzyskania przychodów w wysokości podstawowej lub podwyższonej bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%”.

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty ostatniego wynagrodzenia po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa zlecenia, w tych przypadkach, w których Zleceniobiorca złożył oświadczenie o pomniejszeniu zaliczki o kwotę zmniejszającą podatek (PIT-2), stosunek prawny ustaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia, a w konsekwencji powinni Państwo uwzględniać oświadczenie Zleceniodawcy i zastosować przy kalkulacji zaliczki kwotę zmniejszającą podatek.

Ad. 2.

W Państwa ocenie, w przypadku wypłacenia Zleceniobiorcy ostatniego wynagrodzenia z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu, na który została zawarta umowa i z uwagi na pomyłkę w wysokości wypłaconego w tym terminie wynagrodzenia - wyrównując jego wysokość, powinni Państwo przy jego wypłacie uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek.

Jak już wskazywano w stanie faktycznym i szczegółowo opisano w pytaniu nr 1 przedmiotowego wniosku, zdarza się, że wynagrodzenie Zleceniobiorcy wypłacane jest w terminie wynikającym z umowy w niższej wysokości. Po wykryciu pomyłki (niezależnie od przyczyny jej zaistnienia) następuje wyrównanie wynagrodzenia.

W Państwa ocenie, wyrównując wysokość wypłaconego wynagrodzenia powinni Państwo uwzględnić złożone oświadczenie Zleceniobiorcy i zastosować przy kalkulacji zaliczki kwotę zmniejszającą podatek, pod warunkiem, że łącznie zastosowana przy wypłacie wynagrodzenia i jego wyrównaniu kwota zmniejszająca podatek nie przekroczy 300 zł (w przypadku złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia o pomniejszaniu o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek).

Przykładowo, jeżeli umowa zlecenia została zawarta od dnia 1 października 2022 r. do 23 stycznia 2023 r. i Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek (PIT-2), to w przypadku wypłaty wynagrodzenia 15 lutego 2023 r. powinni Państwo uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek. Jeżeli po wypłacie wynagrodzenia okaże się, że wynagrodzenie na skutek różnych okoliczności zostało wypłacone w zbyt niskiej wysokości, przy wyrównaniu wypłaconego wynagrodzenia powinni Państwo również zastosować kwotę zmniejszającą podatek.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ww. ustawy: „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się:

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Z powyższego wynika zatem, że wypłacając wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia, Państwo jako płatnik zobowiązani jesteście do pobrania zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31b. ust. 1 ustawy o PIT: w przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia.

W przedstawionym stanie faktycznym Zleceniobiorcy takie oświadczenia złożyli.

W Państwa ocenie, obowiązek płatnika wynikający z art. 31 ust. 7 ustawy o PIT dotyczy wszystkich oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczki. Za taką interpretacją ww. przepisu, przemawia wykładnia systemowa.

Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy o PIT podatnik składa płatnikowi na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki. W konsekwencji, oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej jest objęte normą wynikającą z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT.

W myśl bowiem art. 31a ust. 7 ustawy o PIT: „po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11” (obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.).

Z powyższego wynika, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi, czyli przykładowo po ustaniu umowy zlecenia - płatnik pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio (czyli przed jego ustaniem) przez podatnika (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.): przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl art. 735 § 1 cytowanej ustawy: jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Z kolei z art. 744 ustawy K.C. wynika, że w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

W Państwa ocenie, w przypadku umowy zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z upływem okresu na który umowa została zawarta, tak jak w przypadku umowy o pracę - stosunek ten bowiem trwa nadal, a zleceniodawca ma zobowiązanie wobec zleceniobiorcy do zapłaty ustalonego wynagrodzenia w przypadku, gdy umowa zlecenia jest odpłatna. Umowa zlecenia kończy się w momencie wykonania świadczeń, do których zobowiązał się zleceniobiorca oraz zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązał się więc do wykonania określonych czynności, a zleceniodawca do zapłaty za nie w określonym terminie. Zobowiązania umowy zostają więc zrealizowane w pełnym zakresie w momencie dokonania zapłaty. Zatem do tego momentu stosunek prawny nadal trwa, a oświadczenia złożone przez zleceniobiorcę zachowują ważność.

Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2023 r. 0114-KDIP3-2.4011.1112.2022.1.MN wskazując, że „złożone wnioski i oświadczenia, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygasają po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem, tj. począwszy od dnia zakończenia stosunku zobowiązaniowego - czego wyrazem jest dzień zapłaty wynagrodzenia, za wyjątkiem oświadczeń i wniosków wynikających z art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11, tj. dotyczących ulgi dla młodych i kosztów uzyskania przychodów w wysokości podstawowej lub podwyższonej bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%”.

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty wynagrodzenia po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa zlecenia, w tych przypadkach, w których Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek (PIT-2), stosunek prawny ustaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia, a w konsekwencji powinni Państwo zastosować przy kalkulacji zaliczki kwotę zmniejszającą podatek.

Państwa zdaniem, obowiązek zastosowania kwoty zmniejszającej podatek dotyczy również wyrównania wysokości wypłaconego wynagrodzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie wypłacone w terminie wynikającym z umowy zlecenia, przez pomyłkę zostało zaniżone. Więź prawna pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą ustaje bowiem dopiero w momencie wypłaty całości wynagrodzenia. Jeżeli w terminie wskazanym w umowie zlecenia, na skutek różnych okoliczności, Zleceniobiorca nie otrzyma całości należnego mu wynagrodzenia, nie można mówić o ustaniu stosunku prawnego. Więź prawna ustaje zatem, w Państwa ocenie, z chwilą wypłaty całości wynagrodzenia, niezależnie od terminu jego wypłaty oraz faktu, czy zostało wypłacone jednorazowo, czy też w częściach. Bez znaczenia dla ustania stosunku prawnego są również przyczyny dla których wynagrodzenie nie zostało wypłacone jednorazowo, we właściwej wysokości.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, wyrównując wypłacone uprzednio ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia, powinni Państwo uwzględnić oświadczenie złożone przez Zleceniobiorcę i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek (pod warunkiem, że łącznie kwota zmniejszająca nie przekroczy 300 zł w przypadku złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia o pomniejszaniu zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek).

Ad. 3.

W Państwa ocenie, wypłacając wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu, na jaki została zawarta , w sytuacji gdy po wypłacie wynagrodzenia nastąpi korekta innych składników niż wypłaconego na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia, przy ich wypłacie powinni Państwo uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i zastosować kwotę zmniejszającą podatek.

Przykładowo, jeżeli umowa zlecenia została zawarta od dnia 1 października 2022 r. do 23 stycznia 2023 r. i Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek (PIT-2), to w przypadku wypłaty wynagrodzenia 15 lutego 2023 r., powinni Państwo uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek. Jeżeli po wypłacie wynagrodzenia okaże się, że korygowane będą inne składniki wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy, wyrównując wypłacone wynagrodzenie powinni Państwo również zastosować kwotę zmniejszającą podatek (pod warunkiem, że zastosowanie kwoty zmniejszającej podatek nie przekroczy 300 zł w przypadku złożenia oświadczenia o pomniejszaniu zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy: „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

W myśl z kolei art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Z powyższego wynika zatem, że wypłacając wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia Państwo jako płatnik zobowiązani jesteście do pobrania zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31b. ust. 1 ustawy o PIT, w przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia.

W przedstawionym stanie faktycznym zleceniobiorcy takie oświadczenia złożyli.

W Państwa ocenie obowiązek płatnika wynikający z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT dotyczy wszystkich oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczki. Za taką interpretacją ww. przepisu, przemawia wykładnia systemowa. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy o PIT podatnik składa płatnikowi na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki. W konsekwencji, oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej jest objęte normą wynikającą z art. 31 a ust. 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy o PIT, w przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia.

W przedstawionym stanie faktycznym zleceniobiorcy takie oświadczenia złożyli.

W myśl bowiem art. 31a ust. 7 ustawy o PIT „po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11" (obowiązującego od 1 stycznia 2023r.).

Z powyższego wynika, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi, czyli przykładowo po ustaniu umowy zlecenia - płatnik pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio (czyli przed jego ustaniem) przez podatnika (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.): przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl art. 735 § 1 cytowanej ustawy: Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Z kolei z art. 744 ustawy K.C. wynika, że w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

W Państwa ocenie, w przypadku umowy zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z datą zakończenia umowy, tak jak w przypadku umowy o pracę - stosunek ten bowiem trwa nadal, a zleceniodawca ma zobowiązanie wobec zleceniobiorcy do zapłaty ustalonego wynagrodzenia w przypadku, gdy umowa zlecenia jest odpłatna. Umowa zlecenia kończy się w momencie wykonania świadczeń, do których zobowiązał się zleceniobiorca oraz zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązał się więc do wykonania określonych czynności, a zleceniodawca do zapłaty za nie w określonym terminie. Zobowiązania umowy zostają więc zrealizowane w pełnym zakresie w momencie dokonania zapłaty. Zatem do tego momentu stosunek prawny nadal trwa, a oświadczenia złożone przez zleceniobiorcę zachowują ważność.

Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2023 r. 0114-KDIP3-2.4011.1112.2022.1.MN wskazując, że „złożone wnioski i oświadczenia, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygasają po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem, tj. począwszy od dnia zakończenia stosunku zobowiązaniowego - czego wyrazem jest dzień zapłaty wynagrodzenia, za wyjątkiem oświadczeń i wniosków wynikających z art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11, tj. dotyczących ulgi dla młodych i kosztów uzyskania przychodów w wysokości podstawowej lub podwyższonej bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%”.

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty wynagrodzenia po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa zlecenia, w tych przypadkach gdzie Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek (PIT-2), stosunek prawny ustaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia, a w konsekwencji powinni Państwo zastosować przy kalkulacji zaliczki kwotę zmniejszającą podatek.

W Państwa ocenie, obowiązek zastosowania kwoty zmniejszającej podatek dotyczy również sytuacji, w której na skutek pomyłki przysługujące Zleceniobiorcy inne składniki wynagrodzenia, np. premia, nie zostały wypłacone.

W Państwa ocenie więź prawna pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą ustaje dopiero w momencie rozliczenia się ze zleceniobiorcą ze wszystkich przysługujących mu świadczeń, tj. wynagrodzenia, premii. Bez znaczenia dla ustania stosunku prawnego są również, w Państwa ocenie, przyczyny dla których wynagrodzenie nie zostało wypłacone od razu, we właściwej wysokości.

W konsekwencji, w przypadku, gdy po wypłacie ostatniego wynagrodzenia z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane i po upływie okresu na który została zawarta przedmiotowa umowa, nastąpi korekta innych składników niż wypłacone Zleceniobiorcy wynagrodzenie, przy ich wypłacie powinni Państwo uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszająca podatek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast pkt 3 powyższego artykułu:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl natomiast pkt 8 powyższego artykułu:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zleceniobiorcy składają Państwu jako płatnikowi PIT-2 wraz z oświadczeniem w sprawie pomniejszania zaliczek na PIT o kwotę zmniejszającą podatek.

Na mocy art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1) obliczenie,

2) pobranie,

3) wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 2 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 31a ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 31b ust. 1-3 tej ustawy:

Powzięli Państwo wątpliwość, czy powinni Państwo uwzględniać wspomniane wcześniej oświadczenie składane przez zleceniobiorcę w sytuacji, gdy okres, na który została zawarta umowa zlecenia upływa przed terminem wypłaty wynagrodzenia za ten miesiąc, a także w przypadkach, w których po upływie okresu obowiązywania umowy następuje wyrównanie bądź korekta wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcy.

Stosownie do art. 31a ust. 7 wprowadzonego ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 czerwca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do określeń „podatnik”, „płatnik”, „stosunek prawny”, „uprzednio”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści definicji ww. pojęć, zatem należy przywołać ich brzmienie słownikowe.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

1.podatnik to: „osoba fizyczna lub prawna obowiązana do płacenia podatków”;

2.płatnik to: „ten, kto płaci jakieś należności” lub „ten, kto zajmuje się wypłacaniem należności”;

3.stosunek prawny to „stosunek powstający między podmiotami prawa, w związku z powstaniem określonego faktu prawnego”;

4.uprzednio: „taki, który miał miejsce wcześniej, przed czymś”.

Stosunek prawny jest to szczególna relacja między co najmniej dwoma podmiotami. Składają się na nią uprawnienia i obowiązki tych podmiotów, czyli stron stosunku prawnego.

Stosunek prawny powstaje, ulega zmianie i ustaje na skutek zaistnienia zdarzeń prawnych lub czynów, z którymi prawo wiąże określone skutki.

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Stosownie do art. 735 § 1 cytowanej ustawy:

Z kolei w myśl art. 744 tej ustawy:

W przypadku umowy zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z datą zakończenia umowy, tak jak w przypadku umowy o pracę – stosunek ten bowiem trwa nadal, a zleceniodawca ma zobowiązanie wobec zleceniobiorcy do zapłaty ustalonego wynagrodzenia w przypadku, gdy umowa zlecenia jest odpłatna.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz objaśnienia podatkowe różnicują tytuły prawne (źródła przychodów), jakimi są umowa o pracę oraz umowa zlecenia.

W sytuacji, gdy umowa zlecenia jest zawarta z tym samym pracodawcą, istnieje konieczność składania odrębnych oświadczeń i wniosków – są to bowiem odrębni płatnicy. Podobnie jest w przypadku ustania bytu prawnego danej umowy, co ma bezpośrednie przełożenie na okres, w którym złożone oświadczenia i wnioski będą obowiązywały.

Z przytoczonych informacji i objaśnień, jak również z samych regulacji kodeksu cywilnego wynika, że umowa zlecenia kończy się w momencie wykonania świadczeń, do których zobowiązał się zleceniobiorca oraz zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązał się więc do wykonania określonych czynności, a zleceniodawca do zapłaty za nie w określonym terminie. Zobowiązania umowy zostają więc zrealizowane w pełnym zakresie w momencie dokonania zapłaty.

Skoro stosunek prawny łączący zleceniobiorcę i zleceniodawcę ustaje dopiero w momencie dokonania zapłaty, zatem do tego czasu zachowują moc złożone płatnikowi oświadczenia i wnioski, o których mowa w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, przykładowo – w przypadku zapłaty wynagrodzenia za zlecenie wykonane w styczniu, przy założeniu, że umowa zlecenia nie jest kontynuowana, zapłata za te usługi dokonana w lutym będzie uwzględniała wniosek o niepobieranie zaliczki, gdyż stosunek prawny w momencie wypłaty nadal trwał, a zatem nie było podstaw do pomijania złożonych wniosków i oświadczeń przez płatnika.

Odnosząc się do wyrównania, czy korekty wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom wskazać należy, że przychodem z tytułu umowy zlecenia mającym swe źródło w łączącym zleceniobiorcę ze zleceniodawcą stosunku prawnym są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia.

Skoro zatem wyrównanie, czy korekta wynagrodzenia dotyczą wynagrodzenia wypłaconego w ramach zawartej wcześniej tej samej umowy, to nie ma przeszkód, aby do ich wypłaty zastosować złożone wcześniej przez zleceniobiorcę oświadczenie mające wpływ na obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od przysługujących mu świadczeń.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).