Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.109.2023.4.JS

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności naniesień na nim się znajdujących.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 marca 2023 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności naniesień na nim się znajdujących. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 30 maja 2023 r. (wpływ 30 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: B. (Bank, Zbywca, Sprzedający)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: F. (Nabywca, Kupujący)

Opis zdarzenia przyszłego

Bank (Zainteresowany będący stroną postępowania) posiada prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…) o powierzchni 0,1077 ha (identyfikator działki (…)) położonej w (…) wraz z prawem własności posadowionych na niej:

1) budynku biurowego (nr z ewidencji…),

2) budynku transportu i łączności (nr z ewidencji…),

3) budynku biurowego (nr z ewidencji…),

4) budowli (plac utwardzony, podjazd do budynku, postument przed bankomat, brama wjazdowa),

dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Bank planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Bank i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Celem wniosku jest potwierdzenie, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Interes prawny Banku polega na potwierdzeniu czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei Nabywca ma interes prawny w potwierdzeniu czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia Nieruchomości w przypadku zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy podatku od towarów i usług przekłada się bowiem na opodatkowanie tego samego zdarzenia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieruchomość jest objęta Księgą Wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych.

Bank na mocy decyzji Wojewody nr (..) z 10 grudnia 1992 r. nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr (…) oraz odpłatnie prawo własności posadowionych na ww. działce budynków (odpłatnie, gdyż budynki nie zostały wybudowane ze środków własnych Banku).

W treści decyzji nie wymieniono budowli (plac utwardzony, podjazd do budynku, postument przed bankomat, brama wjazdowa).

Przed nabyciem Nieruchomości pozostawała ona w Zarządzie Banku i była wykorzystywana przez Bank do prowadzonej działalności bankowej.

Budynki biurowe (nr z ewidencji…; i …) oraz transportu i łączności (nr z ewidencji…) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Banku.

W przypadku Budynków biurowych (nr z ewidencji…; i …), zostały one wybudowane i oddane do użytku na więcej niż dwa lata przed planowaną datą sprzedaży. Wydatki poniesione przez Bank na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) każdego z tych dwóch budynków przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z tych dwóch budynków w marcu 2002 r. Z kolei ostatnie ulepszenie każdego z tych budynków miało miejsce w kwietniu 2018 r., ale wydatki poniesione wówczas przez Bank nie przekroczyły 30% wartości początkowej w stosunku do któregokolwiek z tych dwóch budynków. Zatem do pierwszego ponownego zasiedlenia budynków biurowych doszło w 2002 r.

W przypadku Budynku transportu i łączności (nr z ewidencji…), został on wybudowany i oddany do użytku na więcej niż dwa lata przed planowaną datą sprzedaży. Bank nie ponosił w ogóle wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieruchomość obejmuje również budowle (plac utwardzony, podjazd do budynku, postument przed bankomat, brama wjazdowa), które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Banku.

Przedmiotowe budowle zostały wybudowane i oddane do użytku na więcej niż dwa lata przed planowaną datą sprzedaży. Podstawą określenia daty zakończenia budowli jest Oświadczenie Państwowego Inspektora Pracy nr rej. (…) z 28 grudnia 2001 r. informujące o braku sprzeciwu i uwag odnośnie możliwości użytkowania adaptowanych pomieszczeń w (…).

Bank nie ponosił w ogólne wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieruchomość jest wykorzystywana w części do działalności gospodarczej Banku (na potrzeby siedziby jednostek Banku oraz bankomatu), a w pozostałej części stanowi pustostan. W przeszłości część Nieruchomości były przedmiotem umów najmu (w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 lipca 2010 r. było wynajmowane pomieszczenie zlokalizowane na 3 piętrze; w okresie od 1 października 2014 r. do 13 października 2019 r. było wynajmowane pomieszczenie na 2 piętrze).

Nieruchomość nie jest aktualnie obciążona umowami najmu.

W przypadku potwierdzenia, że planowana dostawa Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Bank i Nabywca planują złożyć zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

W nawiązaniu do art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług Bank i Nabywca zamierzają złożyć ww. oświadczenie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Nieruchomości. Stosowanie do art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oświadczenie będzie zawierać:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

b) adres budynku, budowli lub ich części.

Organ zaznacza, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominął tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia i odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych po przeformułowaniu

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Według Państwa, biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1  pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, do zapłaty którego zobowiązany będzie Nabywca.

Jeżeli jednak zdecydują się Państwo na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i skuteczną rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Oczekują Państwo odpowiedzi na pytanie w zakresie podatku o czynności cywilnoprawnych niezależnie od tego, czy sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też zdecydują się Państwo skorzystać z rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przekłada się na opodatkowanie tego samego zdarzenia na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

2) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

 a) umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

 b) umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wskazali Państwo również, że obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W konsekwencji powyższego, w przypadku:

 1) zwolnienia dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych do zapłaty którego będzie zobowiązany Nabywca,

 2) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym owa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W podsumowaniu wskazali Państwo ponownie, że dostawa Nieruchomości opisanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Bank i Nabywca będą mieli prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku:

 1) zwolnienia dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych do zapłaty którego będzie zobowiązany Nabywca,

 2) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Tym samym nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą  (np. budowlę, urządzenie), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe, i inne podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje,  w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z opisu wniosku wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Kupujący (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nabędzie od Sprzedającego (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) Nieruchomość składającą się z prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej dwoma budynkami biurowymi, budynkiem transportu i łączności i budowlami (plac utwardzony, podjazd do budynku, postument przed bankomat, brama wjazdowa) wraz z prawem własności do tych zabudowań.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia opisanej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) lub b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej, znak: 0114-KDIP4-1.4012.176.2023.3.DP, wynika, że:

- dla dostawy budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług; w konsekwencji, ze zwolnienia będzie również korzystała dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy;

- jeśli strony transakcji złożą przed dniem transakcji do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług lub zawrą je w umowie przenoszącej własność zawartej w formie aktu notarialnego, wówczas dostawa Nieruchomości w ramach transakcji będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

A zatem, jeżeli omawiana sprzedaż Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności naniesień na tej działce) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – tj. nie skorzystają Państwo z prawa do rezygnacji ze zwolnienia na 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – to zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadach określonych w wyżej cytowanych przepisach. Podatnikiem tego podatku będzie Kupujący, a stawka tego podatku wyniesie 2%.

Natomiast, jeśli omawiana we wniosku sprzedaż będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług – zrezygnują Państwo ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – 0114-KDIP4-1.4012.176.2023.3.DP.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.