Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.159.2023.2.AK

Czy „Usługi współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłe usługi zarządzania”, nabywane obecnie lub w przyszłości przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy „Usługi współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłe usługi zarządzania”, nabywane obecnie lub w przyszłości przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 maja 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

W niniejszym wniosku przez „Wnioskodawcę” lub „Spółkę” rozumie się spółkę (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i posiada siedzibę na terenie Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest podmiotem obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka nie stosuje MSR (tzn. międzynarodowych standardów rachunkowości).

W dniu składania wniosku, Spółka spełnia następujące warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

 1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

 2) Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) Spółka nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem (tzw. CIT estońskim) sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 4) Spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (tzw. CIT estońskim), według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W odniesieniu do pkt 4 powyżej, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT-em estońskim), zwanym dalej „ryczałtem” na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, czyli przed upływem przyjętego roku podatkowego oraz na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W dniu składania wniosku wspólnikami Spółki nie są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym - jako że wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna oraz dwie inne spółki. Jednak przed złożeniem oświadczenia o wyborze ryczałtu od dochodów spółek, Spółka spełni warunek dotyczący udziałowców, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka jest małym podatnikiem i w przypadku wyboru ryczałtu od dochodów spółek spełni warunek zatrudnienia przewidziany dla małych podatników, określony w art. 28j ust. 3 ustawy o CIT, tj.:

a) albo zatrudni na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem Spółki, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym,

b) albo poniesie miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem Spółki oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Pytając o zdarzenie przyszłe, Spółka zakłada zatem, że wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, będą spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Opis działalności Spółki, zawartej umowy oraz planowanego aneksu:

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do zakupu nieruchomości niezabudowanej (Spółka nabyła tę nieruchomość), na której zamierza zrealizować inwestycję w postaci budowy lokali mieszkalnych, usługowych oraz domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną bądź też sprzedać działki po ich podziale geodezyjnym lub z pozwoleniem na budowę. Celem realizacji tego zamierzenia Spółka podpisała w dniu 12 lipca 2021 r. z podmiotem powiązanym umowę o usługi zarządzania procesem przygotowania inwestycji (nazywane we wniosku jako: „Usługi współpracy i wsparcia”), a następnie rozszerzy umowę o samą realizację procesu inwestycji w zakresie zarządzania (określaną we wniosku jako: „Przyszłe usługi zarządzania”).

Rozszerzenie umowy o „Przyszłe usługi zarządzania” będzie polegało na zawarciu aneksu do obecnej umowy w zakresie związanym z realizacją samej inwestycji; stanie się tak po uzyskaniu pozwolenia na budowę danego etapu (inwestycja będzie realizowana etapami) i po podjęciu decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji.

Opis umowy na „Usługi współpracy i wsparcia” (obecna umowa z dnia 12 lipca 2021 r.):

I. W związku z zamiarem realizacji inwestycji (zwanej w umowie: „Inwestycją”) na działce gruntu numer (…) (położonych w województwie (…), powiat (…), gmina (…), miejscowość (…), o łącznej powierzchni 22,3000 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW numer (…)), polegającej na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z infrastrukturą towarzysząca i zagospodarowaniem terenu, w celu sprzedaży budynków mieszkalnych, Spółka powierzyła Zleceniobiorcy następujące czynności:

a) zarządzanie i nadzór nad procesem przygotowania budowy dla Inwestycji,

b) organizację obsługi administracyjno-finansowej procesu przygotowania budowy dla Inwestycji.

II. W przypadku usług polegających na „zarządzaniu i nadzorze nad procesem przygotowania budowy dla Inwestycji” (pkt I.a), Zleceniobiorca zobowiązany jest m.in. do:

 a) przygotowania harmonogramu Inwestycji który podlega zatwierdzeniu przez Inwestora, a także jego ewentualnych aktualizacji (które również wymagają zatwierdzenia przez Inwestora),

 b) konsultacji i zatwierdzenia w zakresie realizowanego projektu koncepcyjnego, budowlanego, wykonawczego dla przedmiotowej Inwestycji,

 c) sprawdzania realizacji dokumentacji projektowej z bazowymi wytycznymi,

 d) przygotowania prac wstępnych projektowych wraz ze szczególnymi wytycznymi związanymi z materiałami, urządzeniami i rozwiązaniami technicznymi dla planowanej inwestycji na danej nieruchomości,

 e) doradztwa w zakresie rozwiązań materiałowych, technologicznych i kosztowych dla przygotowywanych różnych wariantów koncepcji planowanej Inwestycji,

f) uczestnictwa we wcześniej uzgodnionych spotkaniach w celu zaprezentowania, weryfikacji, analizy, dokumentacji projektowej, przyjętych rozwiązań oraz przebiegu prac projektowych,

 g) udziału w spotkaniach związanych z analizą koncepcji Inwestycji,

 h) przedstawienia założeń i możliwości, jakie mogą nastąpić w zakresie zmian MPZP lub warunkach zabudowy,

i) wizji lokalnej nieruchomości wraz z przedstawieniem potencjalnych zagrożeń,

j) przedstawiania wstępnych parametrów możliwości inwestycyjnych w zakresie zabudowy.

k) organizacji narad koordynacyjnych w toku prac projektowych,

 l) organizacji obiegu dokumentów związanych z realizacją Inwestycji,

m) zorganizowania procesu wyboru generalnego wykonawcy lub wykonawców robót budowlanych, negocjacji umów z wykonawcami, a w razie żądania Zleceniodawcy zawarcia ich w imieniu Zleceniodawcy, po uzyskaniu odpowiednich pełnomocnictw.

III. W zakresie usług polegających na „organizacji obsługi administracyjno-finansowej procesu przygotowania budowy dla Inwestycji” (pkt I.b), Zleceniobiorca zobowiązany jest m.in. do wykonania następujących czynności:

a. Przedstawienie kosztów przygotowania, złożenia i koordynacji wniosku do mpzp w zakresie zmiany przeznaczenia terenu. Pilotowanie procedowania wniosku.

b. Wykonanie wizji lokalnej (dokumentacja, w tym dokumentacja fotograficzna) nieruchomości w zakresie przyszłych inwestycji.

c. Spotkania i negocjacje w imieniu Inwestora w sprawie ewentualnej sprzedaży części nieruchomości.

d. Analiza ekonomiczna rynku dla zadanych parametrów inwestycji.

e. Szacunkowa kalkulacja wartości robót dla przedstawionej koncepcji dla danej nieruchomości.

 f. Opracowanie założeń wstępnych dla inwestycji na podstawie zebranych informacji.

g. Weryfikacja wstępnego budżetu dla całości procesu inwestycyjnego.

h. Weryfikacja odpowiednich podwykonawców posiadający odpowiednie kwalifikacje do wykonywanych prac.

 i. Opracowania i aktualizacji harmonogramu rzeczowo-finansowego realizacji budowy.

j. Przygotowania na potrzeby Zleceniodawcy wniosków o płatność/rozliczenie w tym także niezbędnych dokumentów dla uzyskania kredytu bankowego dla budowy inwestycji oraz jego wykorzystania.

 k. Dokonywanie opisów dokumentacji finansowej budowy.

l. Weryfikacja dokumentacji finansowej będącej podstawą dokonania płatności przez Zleceniodawcę na rzecz podmiotów zewnętrznych.

m. Kontakt z księgowością i udzielanie wszelkich wyjaśnień w zakresie poniesionych kosztów inwestycyjnych.

 n. Wprowadzenie koniecznych zmian w harmonogramie budżetu realizowanej Inwestycji budowy.

 o. Organizowanie i współudział w negocjacjach i rokowaniach prowadzonych przez Zleceniodawcę.

IV. Strony określiły ponadto w umowie, że:

1. Zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać powierzone mu Usługi przy zachowaniu należytej staranności i w sposób uzgodniony ze Zleceniodawcą.

2. Zleceniobiorca nie ma obowiązku osobistego świadczenia przy wykonywaniu tej Umowy.

3. Zleceniobiorca zobowiązuje się zapewnić należyty i posiadający odpowiednie doświadczenie personel oraz pracowników lub współpracowników.

4. Zleceniobiorca zobowiązuje się do pozostawania w stałej dyspozycji Zleceniodawcy w dni robocze (tj. w dni od poniedziałku do piątku z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy, sobót i niedziel) w zakresie kontaktu telefonicznego, za pośrednictwem poczty elektronicznej lub komunikatorów elektronicznych typu Skype, WhtasApp, Messenger.

5. Zleceniobiorca zobowiązuje się stosować do poleceń i wytycznych Zleceniodawcy co do sposobu wykonywania Umowy, przekazywanych w formie wiadomości elektronicznych na adres poczty elektronicznej Zleceniobiorcy lub w formie pisemnej.

6. Zleceniobiorca zobowiązuje do opracowywania i dostarczania Zleceniodawcy raz w miesiącu to jest ostatniego dnia miesiąca raportów w formie wiadomości elektronicznych na adres poczty elektronicznej Zleceniodawcy określających zakres wykonanych w danym miesiącu Usług , w tym m.in. następujące informacje:

 a) szczegółowe opisy postępu prac i realizacji Inwestycji, obejmujące aktualny etap projektowania i budowy, a także procedur administracyjnych dotyczących Inwestycji,

 b) porównanie faktycznego i planowanego postępu prac i realizacji Inwestycji, w stosunku do zakładanych harmonogramów,

 c) informacje o zaistniałych zagrożeniach związanych z realizacją Inwestycji i podjętych działaniach zapobiegawczych, a także o występujących opóźnieniach i podjętych działaniach korygujących oraz naprawczych.

V. Ponadto, w umowie Zleceniodawca zobowiązał się do dostarczenia Zleceniobiorcy niezbędnych do wykonania Umowy materiałów i danych, a w szczególności:

 a) dokumentów dotyczących Nieruchomości na której ma być realizowana Inwestycja (wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, odpisy z KW, akt notarialny stanowiący podstawę nabycia itp.),

 b) dokumentacji projektowej dotyczącej Inwestycji obejmującej: projekty budowlane, projekty wykonawcze, przedmiary i kosztorysy dla celów przeprowadzenia wyboru wykonawców robót budowlanych (zwanej w umowie jako „Dokumentacja projektowa”),

 c) pozwolenia na budowę wraz z jego ewentualnymi zmianami,

 d) pełnomocnictw dla wskazanych przez Zleceniobiorcę osób do reprezentowania Zleceniodawcy w zakresie koniecznym do należytego wykonywania Umowy i świadczenia Usług.

VI. Zleceniodawca oświadczył w umowie, że ma prawo do korzystania z Dokumentacji projektowej wykonanej dla Inwestycji w zakresie w jakim stanowi ona Utwór. W związku z tym Zleceniodawca oświadczył, że dla potrzeb należytego wykonania Umowy udziela Zleceniobiorcy licencji do korzystania z Utworów wchodzących w składa Dokumentacji projektowej na określonych w umowie polach eksploatacji w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Utworów oraz w zakresie obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których Utwory utrwalono.

VII. Strony określiły w umowie, że Zleceniobiorca ma prawo korzystać z Utworów lub ich części w każdy sposób służący szeroko pojętej promocji i reklamie Zleceniodawcy, Zleceniobiorcy oraz dla celów reklamowych i marketingowych Inwestycji związanych m.in. ze sprzedażą Lokali. Strony określiły sposób tego korzystania. Ponadto Zleceniodawca oświadczył, że dla potrzeb należytego wykonania Umowy udziela Zleceniobiorcy zezwolenia na wykonywanie praw zależnych do utworów wchodzących w skład Dokumentacji projektowej w zakresie pól eksploatacji opisanych w umowie. Zleceniobiorcy przysługuje prawo do udzielania dalszych licencji w zakresie w jakim będzie to konieczne do wykonania usług objętych umową lub realizacji Inwestycji. Strony wskazały, że opisane w umowie licencje obowiązują od chwili przekazania Zleceniobiorcy danego Utworu lub jego części (be względu na formę) i wygasają z chwilą rozwiązana umowy, a ich wartość została uwzględniona w wynagrodzeniu Zleceniobiorcy.

VIII. Strony uzgodniły w umowie miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie Zleceniobiorcy za wykonane usługi. Ponadto Zleceniodawca zobowiązał się do zwrotu dodatkowych wydatków Zleceniobiorcy które zostaną pomiędzy Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą oraz uzgodnione i obustronnie zaakceptowane przed ich poniesieniem przez Zleceniobiorcę, w formie pisemnego protokołu lub porozumienia wymagającego podpisów obu Stron (forma pisemna pod rygorem nieważności). W razie nieuzgodnienia rodzaju i wysokości wydatków przed ich poniesieniem przez Zleceniobiorcę, w formie określonej w tym ustępie, wydatki poniesione przez Zleceniobiorcę uważa się za wydatki objęte wynagrodzeniem Zleceniobiorcy.

IX. Strony ustaliły, że mogą uzgodnić dodatkowe wynagrodzenie w przypadku zlecenia Zleceniobiorcy zadań o szczególnie skomplikowanym charakterze lub znacznej pracochłonności, nieobjętych umową. Takie dodatkowe wynagrodzenie oraz warunki wykonywania takich zadań będą każdorazowo uzgadniane przed ich zleceniem Zleceniobiorcy w formie pisemnej pod rygorem nieważności, w drodze aneksu lub osobnego zlecenia. W razie braku uzgodnienia warunków i wynagrodzenia dla dodatkowych zadań, o których mowa w sposób określony uważa się, że są one objęte umową i określonym w niej wynagrodzeniem.

X. Strony uzgodniły, że dopuszcza się możliwość wypłat zaliczek na poczet wykonywanych usług.

XI. Umowa określa również warunki zachowania poufności, warunki wypowiedzenia umowy oraz obowiązki Zleceniobiorcy w przypadku rozwiązania umowy lub zaprzestania świadczenia usług. Strony określiły również odpowiedzialność Zleceniobiorcy oraz kwestie związane z danymi osobowymi (RODO).

XII. Strony uzgodniły, że umowa nie jest zawierana na wyłączność i Zleceniobiorca może świadczyć usługi nią objęte także na rzecz innych podmiotów (w tym podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec Wnioskodawcy), a zwłaszcza podmiotów, w których wspólnicy Zleceniobiorcy lub Zleceniodawcy mają udziały, akcje lub są wspólnikami.

Powyższą umowę zawarto ze spółką (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą (…), adres: (…) (KRS (…), REGON: (…), NIP: (…)), ale nie jest wykluczone, że Wnioskodawca może takie same usługi nabywać od innych spółek powiązanych, z uwagi na różne sytuacje faktyczne i prawne (np. likwidacje spółek, przejęcie usług przez inną spółkę, przelew praw z umowy, itp.).

Opis „Przyszłych usług zarządzania”:

Jak wskazano wcześniej, Spółka rozszerzy omawianą umowę o realizację procesu inwestycji w zakresie zarządzania poprzez zawarcie aneksu do obecnej umowy; stanie się tak po uzyskaniu pozwolenia na budowę danego etapu (inwestycja będzie realizowana etapami) i po podjęciu decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji.

Wnioskodawca jest w stanie wskazać na zakres „Przyszłych usług zarządzania”, które staną się przedmiotem aneksu do umowy. W skład tych usług wchodzić będzie:

1) „Zarządzanie budową”, które obejmie m.in.:

 a) przygotowanie harmonogramu Inwestycji, który będzie podlegał zatwierdzeniu przez Inwestora, a także jego ewentualnych aktualizacji (które również wymagają zatwierdzenia przez Inwestora),

 b) zorganizowanie właściwego nadzoru autorskiego projektanta,

 c) koordynację realizacji Inwestycji i działań poszczególnych uczestników procesu budowanego,

 d) organizację narad koordynacyjnych w toku prac projektowych i w toku wykonywania prac budowlanych,

 e) współpracę z pracownikami Spółki oraz Inspektorem Nadzoru, jeśli taki zostanie powołany celem prawidłowego i terminowego zakończenia procesu budowlanego,

f) organizację obiegu dokumentów związanych z realizacją budowy i Inwestycji,

 g) prowadzenie archiwum fotograficznego budowy i udostępnianie inwestorowi na bieżąco (w tym dla banku i innych niezbędnych jednostek np. ubezpieczyciel),

 h) jeśli zajdzie potrzeba - zorganizowanie procesu wykonawcy lub wykonawców robót budowlanych zastępczych bądź też zebranie ofert z rynku celem weryfikacji zmian wprowadzanych przez Inwestora na budowie z cenami proponowanymi przez GW (Generalnego Wykonawcę), negocjacje umów z wykonawcami, a w razie żądania Zleceniodawcy zawarcie ich w imieniu Zleceniodawcy, po uzyskaniu odpowiednich pełnomocnictw,

i) koordynację prac wykonawców robót budowlanych w toku budowy oraz egzekwowanie postanowień umów z wykonawcami robót,

j) wyrażanie zgody na powierzenie prac podwykonawcom lub dalszym podwykonawcom, w tym weryfikacji dokumentacji przedkładanej przez GW na potrzeby powierzenia tych prac,

 k) zatwierdzenie protokołów odbioru robót prac ulegających zakryciu oraz końcowych,

l) czuwanie nad prawidłowym przebiegiem robót budowlanych stosownie do wytycznych Inwestora, harmonogramu Inwestycji i zawartych umów,

m) nadzór nad przygotowaniem dokumentacji odbiorowej Inwestycji w zakresie odbioru od generalnego wykonawcy lub wykonawców , jak i w zakresie wymaganym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie , a następnie uczestnictwo w przeprowadzeniu procedury odbiorowej Inwestycji,

 n) zapewnienie odpowiednich gwarancji i rękojmi dla Inwestycji,

 o) reprezentowanie Inwestora w czynnościach inwentaryzacyjnych dotyczących robót przerwanych lub wstrzymanych, w tym weryfikacja zabezpieczenia tych robót,

 p) sprawdzenie poprawności przygotowania dokumentacji powykonawczej na potrzeby inwestora na potrzeby facility management,

 q) ustalenie zasada współdziałania na terenie budowy stron oraz innych podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy, stosownie do postanowień art. 208 § 1 ustawy Kodeks pracy,

r) kontrolę uprawnień i kwalifikacji podwykonawców oraz dalszych podwykonawców,

s) współdziałanie z Projekt Monitorem, jeśli taki będzie,

t) organizację procesu wyboru wykonawców mianowanych w zakresie prac nieobjętych umową z Generalnym Wykonawcą w tym koordynacja ustaleń i prac obejmowanych zmianami lokatorskimi jeśli takowe będą zawierane z klientami,

 u) koordynację procesu podziału geodezyjnego nieruchomości i uzyskania zaświadczeń o samodzielności domów,

 v) współdziałanie na linii GW i Inwestor w zakresie możliwości wprowadzania zgłaszanych zmian w realizacji przez GW lub dodatkowych zakresów robót nie ujętych w umowie bądź pojawiających się w trakcie procesu budowlanego.

2) „zarządzanie inwestycją”, które obejmuje m.in.:

1. organizację procesu sprzedaży Lokali, domów lub działek, tj.

a. przygotowywanie planu sprzedaży i jego aktualizacji.

b. tworzenie propozycji cenników sprzedaży Lokali i określanie warunków takiej sprzedaży w porozumieniu ze Zleceniodawcą.

c. realizowanie planów sprzedaży.

d. negocjowanie i podpisywanie w imieniu Zleceniodawcy umów z Klientami (tj. m.in. umów rezerwacyjnych, przedwstępnych i sprzedaży).

e. zebranie wszelkich niezbędnych dokumentów do podpisania umowy z klientem przekazanie do notariusza i nadzór nad jej sfinalizowaniem,

 f. reprezentowanie Spółki według otrzymanego pełnomocnictwa przed bankami i innymi instytucjami,

 g. występowanie o niezbędne dokumenty do urzędów i innych instytucji o jakie będzie prosił klient w tym wystawianie stosowanych oświadczeń, zawieranie aneksów i innych niezbędnych umów,

 h. odpowiadanie klientom na wszelkie pytania i wątpliwości zgłaszane w okresie prowadzenia Inwestycji,

i. przesyłanie klientom faktur i innych dokumentów finansowych, stały kontakt z klientem i przekazanie lokali wraz ze spisaniem protokołu odbioru,

j. skompletowanie niezbędnych dokumentów do uzyskania samodzielności lokali,

 k. definiowanie i komunikowanie oferty we współpracy z działem marketingu na lokale do wybranej grupy celowej,

l. raportowanie ilości i jakości zapytań dla potrzeb marketingu,

m. tworzenie i uzupełnianie bazy klientów,

 n. raportowanie sytuacji sprzedażowej do Zleceniodawcy,

 o. cykliczną analizę rynku deweloperskiego w zakresie Inwestycji analogicznych do tej realizowanej przez Zleceniodawcę.

2. organizację marketingu i reklamy dla Inwestycji i dla sprzedaży Lokali, domów lub działek tj.

 a) opracowywanie media planów dla Inwestycji;

 b) kreowanie promocji Inwestycji

 c) organizowanie wykonania i kontroli wykonania materiałów marketingowych niezbędnych do wystawienia Inwestycji na rynek, obejmujących w szczególności: wizualizacje budynków, stronę internetową dedykowaną Inwestycji, sprzedażowe rzuty lokali;

 d) współpracę, koordynację i kontrolę pracy: grafików, agencji PR, agencji online odpowiedzialnej za kampanie reklamowe w Internecie;

 e) zarządzanie: kampanią internetową (SEM, w tym SEO i PCC, kampanią w serwisach internetowych), kampanią w social media (np. Facebook);

f) zarządzanie zaakceptowanym przez Zleceniodawcę budżetem Inwestycji dla reklamy oraz planowania i realizacja kampanii reklamowych;

 g) organizację biura sprzedaży a także projektowaniu i zleceniu realizacji branding'u salonu sprzedaży i otoczenia Inwestycji;

 h) stałą współpracę z kontrahentami, lokalnymi dostawcami, podwykonawcami usług marketingowych;

i) raportowanie o stanie i zakresie usług świadczonych przez Zleceniobiorcę, bieżących problemach i działaniach koniecznych do podjęcia w cyklu miesięcznym (ilość, jakość zapytań);

j) organizację imprez handlowo-wystawienniczych (targów, wystaw, eventów itp.) lub zapewnienia udziału Zleceniodawcy w tego typu imprezach i wydarzeniach.

3. organizację obsługi administracyjno-finansowej dla Inwestycji, tj.

 a. sprawowanie stałego nadzoru nad realizacją Inwestycji,

 b. kompleksowe reprezentowanie Inwestora wobec pozostałych uczestników procesu inwestycyjnego dotyczącego realizacji Inwestycji, w tym reprezentowanie Inwestora wobec organów administracji architektoniczno-budowlanej oraz nadzoru budowlanego,

 c. prowadzenie archiwum inwestycji na wskazanym serwerze, wszelkich dokumentów związanych z obsługą i raportami/wymaganiami,

 d. prowadzenie bieżących rozliczeń wynagrodzenia GW, w tym zatwierdzenie protokołów zaawansowania robót, weryfikację oświadczeń podwykonawców i dalszych podwykonawców,

 e. końcowe rozliczenie wynagrodzenia GW, w tym weryfikację końcowych oświadczeń podwykonawców i dalszych podwykonawców,

f. przygotowanie biznes planu Inwestycji celem ubiegania się o pozyskanie finansowania Inwestycji, przygotowanie i skompletowanie niezbędnej dokumentacji finansowej celem uzyskania finansowania, (biznes plan, przepływy pieniężne, bilanse i sprawozdania finansowe, harmonogramy finansowe itp.)

 g. analizę wykonania budżetu w trakcie realizacji Inwestycji oraz po jego zakończeniu,

 h. sprawdzanie poprawności kwot w przedkładanych protokołach przerobu oraz certyfikatach płatności (zatwierdzanie ich)

i. podpisywanie umów z klientami jeśli chodzi o zmiany lokatorskie.

Wnioskodawca nie wyklucza, że zakres umowy może objąć również obsługę prawną zamierzenia inwestycyjnego, w tym koordynację działań i przekazywanie informacji i wyjaśnień do prawnika celem prowadzenia spraw prawnych i spornych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

 1) Kiedy rozpoczęli Państwo prowadzenie działalności gospodarczej?

W dniu 30 stycznia 2020 r., zgodnie z umową spółki.

 2) Kiedy została przez Państwa nabyta nieruchomość niezabudowana, na której zamierzają Państwo zrealizować inwestycję, o której mowa we wniosku?

W dniu 28 lipca 2021 r.

 3) Czy wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej? W co konkretnie Spółka została wyposażona? W jaki sposób spółka wykorzystuje te aktywa?

Wspólnicy zasilili spółkę w środki pieniężne. Ze środków pieniężnych zakupiła spółka nieruchomość niezabudowaną oraz przeznacza środki na uzyskanie decyzji pozwolenia na budowę dla przedmiotowego przedsięwzięcia polegającego na budowie mieszkań i domów oraz lokali usługowych, jak również sprzedaży działek z pozwoleniem na budowę.

 4) W jaki sposób Spółka prowadziła działalność zanim zawarła umowę z podmiotem powiązanym?

Spółka prowadziła działania zmierzające do znalezienia odpowiedniej działki do zakupu celem realizacji przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie mieszkań i domów na sprzedaż oraz sprzedaży działek z pozwoleniem na budowę.

 5) Czy umowa o świadczenie usług współpracy i wsparcia została zawarta na warunkach rynkowych?

Tak, umowa o świadczenie usług współpracy i wsparcia została zawarta na warunkach rynkowych.

 6) Czy powiązania stron umowy o świadczenie usług współpracy i wsparcia miało/będzie miało wpływ na warunki zawarcia tej umowy? Jeśli tak to prosimy o wskazanie jaki?

Nie, powiązania stron umowy o świadczenie usług współpracy nie miało i nie będzie miało wpływu na warunki zawartej umowy.

 7) Czy usługi współpracy i wsparcia są niezbędne w prowadzonej działalności Wnioskodawcy? Jakie przesłanki o tym świadczą?

Tak, usługi współpracy są niezbędne w prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Podmiot powiązany, który będzie świadczył usługi posiada niezbędne zaplecze osobowo sprzętowe i doświadczenie do świadczenia tego typu usług. Całość inwestycji będzie realizowana etapowo przez wiele lat, stąd też zasadne jest powierzenie realizacji takich usług podmiotowi, który ma doświadczenie i bazę niezbędną do realizacji przedsięwzięcia w określonym założonym harmonogramie realizacji inwestycji, dostosowując tempo jej rozwoju do aktualnych trendów rynku nieruchomości.

 8) Czy Spółka korzystałaby z usług współpracy i wsparcia od innego podmiotu gdyby podmiot powiązany nie zawarł z Wnioskodawcą takiej umowy? Czy transakcje te byłby zawarte na takich samych warunkach?

Tak, spółka korzystałaby z usług współpracy i wsparcia od innego podmiotu dostępnego na rynku z uwagi, że spółka nie chce angażować i zakupywać niezbędnych narzędzi potrzebnych do realizacji zarządzania inwestycją, które byłyby przydatne do zrealizowania tego tematu, a potem nie byłyby już wykorzystywane przez spółkę po zrealizowaniu przedsięwzięcia. Transakcje te byłyby zawarte na takich samych warunkach.

 9) Czy podmiot powiązany świadczy/będzie świadczył również analogiczne usługi na rzecz innych podmiotów, w tym niepowiązanych?

Tak, podmiot powiązany świadczy analogiczne usługi na rzecz innych podmiotów. Zrealizował już takie inwestycje lub jest w trakcie realizacji inwestycji z podmiotami powiązanymi, ale też realizuje usługi dla innych podmiotów (niepowiązanych).

10) Co jest przedmiotem działalności gospodarczej podmiotu powiązanego od którego Wnioskodawca będzie nabywał usług współpracy i wsparcia?

Przedmiotem działalności podmiotu gospodarczego powiązanego, od którego Wnioskodawca będzie nabywał usługi współpracy i wsparcia jest zgodnie z umową spółki i wpisem w KRS działalność określona w 70.10.Z PKD, tj. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, która obejmuje: kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji.

11) Czy przed zawarciem umowy o świadczenie usług współpracy i wsparcia z podmiotem powiązanym Spółka nabywała podobne usługi od innego podmiotu? Jeśli tak to w jakim okresie i od kogo?

Spółka nie nabywała podobnych usług od innego podmiotu. Czynności jakie musiała realizować spółka była realizowana bezpośrednio przez spółkę.

12) Czy umowa o świadczenie przyszłych usług zarządzania zostanie zawarta na warunkach rynkowych?

Tak.

13) Czy powiązania stron przyszłej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie miało wpływ na warunki zawarcia tej umowy? Jeśli tak to prosimy o wskazanie jaki?

Powiązania stron nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy.

14) Czy przyszłe usługi zarządzania są niezbędne w prowadzonej działalności Wnioskodawcy? Jakie przesłanki o tym świadczą?

Tak, są niezbędne. Aby mogła być zrealizowana inwestycja budowy niezbędne są liczne działania i usługi, które według modelu przyjętego przez spółkę możliwe są do zrealizowana przez podmiot zewnętrzny specjalizujący się w świadczeniu tego typu usług i mający odpowiednie doświadczenie i wykwalifikowaną kadrę, która może doprowadzić do sukcesu realizacyjnego.

15) Czy Spółka korzystałaby z przyszłych usług zarządzania od innego podmiotu gdyby podmiot powiązany nie zawarł z Wnioskodawcą takiej umowy? Czy transakcje te byłby zawarte na takich samych warunkach?

Tak, Spółka korzystałaby z przyszłych usług zarządzania od innego podmiotu, gdyby podmiot powiązany nie zawarł z Wnioskodawcą takiej umowy. Transakcje te byłyby zawarte na takich samych warunkach.

16) Czy podmiot powiązany świadczy/będzie świadczył również analogiczne usługi na rzecz innych podmiotów, w tym niepowiązanych?

Tak, podmiot sporadycznie uzyskuje zlecenia na drobne usługi związane z planowaniem inwestycji od podmiotów niepowiązanych.

17) Co jest przedmiotem działalności gospodarczej podmiotu powiązanego od którego Wnioskodawca będzie nabywał przyszłe usługi zarządzania?

Przedmiotem działalności podmiotu gospodarczego powiązanego, od którego Wnioskodawca będzie nabywał przyszłe usługi zarządzania jest zgodnie z umową spółki i wpisem w KRS działalność określona w 70.10.Z PKD, tj. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, która obejmuje: kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji.

18) Czy przed zawarciem umowy o świadczenie przyszłych usług zarządzania z podmiotem powiązanym Spółka nabywa/będzie nabywać podobne usługi od innego podmiotu? Jeśli tak to w jakim okresie i od kogo?

Spółka nie nabywa obecnie podobnych usług oraz nie przewiduje nabywania ich od podmiotu innego niż podmiot powiązany.

19) Jakie przesłanki biznesowe/ekonomiczne i potrzeby spółki stoją za koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług współpracy i wsparcia oraz przyszłej umowy o świadczenie usług zarządzania?

Wnioskodawca ma wiedzę, że kadra zajmująca się realizacją umowy ze strony podmiotu powiązanego jest sprawdzona, ma liczne kontakty i zna cały proces realizacyjny. Ponadto współpracuje z kancelariami prawnymi, księgowymi, notarialnymi, pracownią projektową, urzędami, bankami, ubezpieczycielami i innymi instytucjami wymagającymi koordynacji przy działaniach, których efektem będzie uzyskanie pozwolenia na użytkowanie i sprzedaż klientom wybudowanych mieszkań, lokali, domów.

Spółka chce zatem skorzystać ze sprawdzonego modelu, sposobów zarządzania, kontroli weryfikacji i zatwierdzania kolejnych etapów realizacji innych inwestycji, które przyniosły sukcesy ekonomiczne u innych podmiotów.

Dodatkowo koszty związane z zorganizowaniem całego zaplecza administracyjno - finansowego, wyposażenia go w niezbędne narzędzia pracy oraz zatrudnienie wykwalifikowanej kadry własnej dla realizacji przedsięwzięcia byłyby znacznie wyższe niż skorzystanie z zewnętrznych usług podmiotu, który ma w tym zakresie doświadczenie.

Pytanie

Czy usługi opisane wyżej w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), nazywane „Usługami współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłymi usługami zarządzania”, nabywane obecnie lub w przyszłości przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), nazywane „Usługami współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłymi usługami zarządzania”, nabywane obecnie lub w przyszłości przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 23 grudnia 2021 r. (Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek), dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców. Zdaniem Ministra Finansów, jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Zdaniem Ministerstwa Finansów, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W niniejszej sprawie, gdyby Wnioskodawca nie nabywał omawianych we wniosku usług od podmiotu powiązanego (obecnych, wynikających z zawartej umowy, jak również planowanych w przyszłości w wyniku aneksu do umowy), to nabyłby je od innych podmiotów, jako że są one niezbędne do prowadzonej działalności.

2)

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), nazywane „Usługami współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłymi usługami zarządzania”, nabywane obecnie lub w przyszłości przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych nie stanowią również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jak wyjaśniono wyżej, nabywane usługi (obecne, wynikające z zawartej umowy, jak również planowane w przyszłości w wyniku aneksu do umowy) są niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/ wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy „Usługi współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłe usługi zarządzania”, nabywane obecnie lub w przyszłości przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) gdzie w przykładzie 21 wskazano:

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że „Usługi współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłe usługi zarządzania”, nabywane obecnie lub w przyszłości przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalone zostaną na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątkowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tj. dochodów odpowiadającym wysokości ukrytych zysków oraz dochodów odpowiadającym wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że „Usługi współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłe usługi zarządzania”, nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy i jego uzupełnieniu umowa o świadczenie usług współpracy i wsparcia została zawarta na warunkach rynkowych. Powiązania stron umowy o świadczenie usług współpracy nie miało i nie będzie miało wpływu na warunki zawartej umowy. Usługi współpracy są niezbędne w prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Również umowa o świadczenie przyszłych usług zarządzania zostanie zawarta na warunkach rynkowych. Powiązania stron nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy. Przyszłe usługi zarządzania są niezbędne w prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

Ponadto spółka korzystałaby z usług współpracy i wsparcia, a także przyszłych usług zarządzania od innego podmiotu, gdy podmiot powiązany nie zawarł z Wnioskodawcą umowy, a transakcje te byłyby zawarte na takich samych warunkach. Podmiot powiązany świadczy analogiczne usługi na rzecz innych podmiotów, w tym także niepowiązanych.  

Tym samym „Usługi współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłe usługi zarządzania”, nabywane przez Państwa od podmiotów powiązanych nie stanowią ukrytych zysków, ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy „Usługi współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłe usługami zarządzania”, nabywane obecnie lub w przyszłości przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należało uznaćza prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych umów, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych wypłat z tytułu „Usług współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłych usług zarządzania” za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że „Usługi współpracy i wsparcia” oraz „Przyszłych usługi zarządzania” należy uznać za ukryty zysk, wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).