Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.312.2023.1.MKA

Obowiązki płatnika w związku z zatrudnianiem na podstawie umowy zlecenie - wykonywanie zlecenia na terenie Niemiec.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 1986 r. prowadziła Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi były świadczone w miejscu ich zamieszkania (…) w Polsce oraz w Niemczech. Od 11 marca 2009 r. do 31 maja 2021 r. miała Pani również zarejestrowaną działalność w Niemczech. Od czerwca 2021 r. świadczyła Pani usługi wyłącznie w ramach działalności w Polsce. Z rodzinami osób, nad którymi sprawowana była opieka, zawierane były umowy i rodziny te były obciążane fakturami raz w miesiącu. Wszystkie rodziny, nad którym sprawowana była opieka, zamieszkiwały na terytorium Niemiec. W celu realizacji umów zawieranych z rodzinami podejmowała Pani współpracę z osobami fizycznymi, które w Pani imieniu świadczyły usługi opieki. W umowach cywilnoprawnych zawieranych z Opiekunkami przewidziana była możliwość podróży w celu wykonywania obowiązków Zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy. W umowie przewidziana była możliwość wykonywania usług poza terytorium kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z podróżą. Opiekunki (Zleceniobiorcy), z którymi zawierała Pani umowy zlecenie ubezpieczone były na terytorium Niemiec, w tamtejszej kasie chorych AOK, zgodnie z obowiązującym w Niemczech prawem ponieważ od 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przestał potwierdzać druki A1 dla Pani Zleceniobiorców, z uwagi na zbyt małą ilość zleceń w Polsce. W tym celu nawiązała Pani współpracę z biurem rachunkowym w Niemczech, które nalicza składki ubezpieczeniowe i podatek, według obowiązujących przepisów w Niemczech. W związku z długą współpracą zarówno ze Zleceniobiorcą jaki i klientem Zleceniobiorca przebywa ponad 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, na terytorium Niemiec. Zleceniobiorcy nie przedstawili certyfikatu rezydencji innego kraju niż Polska, oraz podawali polski adres zamieszkania, nie wykonywali umowy w ramach prowadzonych działalności i nie dysponowali stałą placówką w Niemczech.

Pytanie

Czy ciążył na Pani obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacanym zleceniobiorcom wynagrodzeniem i co za tym idzie, przesłanie informacji PIT-11 i PIT-4R za 2021 r.?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w świetle obowiązujących przepisów, nie ciążył na Pani obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłacanym przez Panią wynagrodzeniem z tytułu umowy zlecenie oraz przesyłania informacji PIT-11 i PIT-4R za 2021 r. W okresie od 11 marca 2009 r. do 31 maja 2021 r. wynagrodzenie było ponoszone przez Pani stałą placówkę w Niemczech, zatem na podstawie art. 15 ust. 2 pkt c Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku (dalej: Umowa) wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu w Niemczech. W okresie od 1 czerwca do końca 2021 r. wynagrodzenie było wypłacane wyłącznie z Polskiej firmy, ale w związku z długofalową współpracą, zarówno ze Zleceniobiorcą jak i podopiecznym, Zleceniobiorca przebywa ponad 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym na terytorium Niemiec, a co za tym idzie jego wynagrodzenie będzie opodatkowane na terytorium Niemiec. W myśl art. 32 ust. 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o pdof): „Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a” oraz na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 4 Umowy nie pobierała Pani zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń, a co za tym idzie, nie przekazała Pani informacji PIT-11 i PIT-4R za 2021 r. Zleceniobiorcy otrzymali Lohnsteuerkarte - odpowiednik PIT-11 w Niemczech, na podstawie którego byli zobowiązani rozliczyć się w Niemczech i w niektórych przypadkach wykazać je w rozliczeniu rocznym w Polsce. W Pani ocenie zawierane przez Panią umowy zlecenie podlegają pod art. 15 Umowy, a nie art. 14 ponieważ świadczenie usługi opieki na rzecz Pani firmy nie wpasowuje się w definicję wolnego zawodu.

W związku z brakiem definicji wolnego zawodu w Umowie i Ustawie o pdof możemy posiłkować się definicją z ustawy o podobnym charakterze tj. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: „wolny zawód - pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu;". Ta definicja została wprowadzona ustawą o zmianie niektórych ustaw z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2020 poz. 2123).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei art. 3 ust. 1a ww. ustawy, precyzuje, że:

Stosowanie do art. 4a ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że od 1986 r. prowadziła Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku. Usługi były świadczone w miejscu ich zamieszkania w Polsce oraz w Niemczech. Od 11 marca 2009 r. do 31 maja 2021 r. miała Pani również zarejestrowaną działalność w Niemczech. Od czerwca 2021 r. świadczyła Pani usługi wyłącznie w ramach działalności w Polsce. W ramach działalności podejmowała Pani współpracę z osobami fizycznymi, które w Pani imieniu świadczyły usługi opieki. W umowach cywilnoprawnych zawieranych z Opiekunkami przewidziana była możliwość podróży w celu wykonywania obowiązków Zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy. W umowie przewidziana była możliwość wykonywania usług poza terytorium kraju. Opiekunki (Zleceniobiorcy), z którymi zawierała Pani umowy zlecenie ubezpieczone były na terytorium Niemiec, w tamtejszej kasie chorych AOK, zgodnie z obowiązującym w Niemczech prawem. W związku z długą współpracą zarówno ze Zleceniobiorcą jaki i klientem Zleceniobiorca przebywał ponad 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, na terytorium Niemiec. Zleceniobiorcy nie przedstawili certyfikatu rezydencji innego kraju niż Polska, oraz podawali polski adres zamieszkania, nie wykonywali umowy w ramach prowadzonych działalności i nie dysponowali stałą placówką w Niemczech.

Z uwagi na okoliczność, że umowy zlecenia były wykonywane na terytorium Niemiec w sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. poz. 90).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Umowy:

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Umowy:

Powyższy przepis odsyła więc do krajowych regulacji prawnych odnoszących się do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy:

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 tej Umowy:

Powołana regulacja odnosi się do wykonywania „wolnych zawodów”, przy czym – jak wskazano w art. 14 ust. 2 ww. Umowy – określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Działalność usługowa zleceniobiorców, jak wskazała Pani we wniosku, polegała na wykonywaniu na terytorium Niemiec usług opieki, w ramach umów cywilnoprawnych, które Pani z nimi zawarła.

Usługi te nie mieszczą się w kategorii wolnego zawodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 cyt. Umowy. Niemniej jednak, art. 14 ust. 1 ww. Umowy dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania „wolnych zawodów”, ale również dochodów „z innej działalności o samodzielnym charakterze”.

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 1360):

Cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorców za „inną działalność o samodzielnym charakterze”, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. Umowy. Omawiany przepis nie posługuje się pojęciem samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym, okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej przez zleceniobiorców nie stanowi przeszkody dla kwalifikacji ich dochodów do dochodów, o których mowa w art. 14 powyższej Umowy.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (nieprowadzące działalności gospodarczej), osiągały dochód z innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanej na terytorium Niemiec.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

W myśl art. 15 ust. 2 tej Umowy:

Jednakże, w opisie sprawy wskazała Pani, że zleceniobiorcy uzyskiwali wynagrodzenie ze świadczenia usług w ramach umowy zlecenia, a nie z pracy najemnej.

W konsekwencji, do opodatkowania wskazanego wynagrodzenia nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 15 cyt. Umowy. Przepis ten reguluje bowiem zasady opodatkowania wynagrodzenia osiąganego z pracy najemnej, a nie z umowy zlecenia.

Równocześnie, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zleceniobiorcy wykonujący usługi na podstawie umowy zlecenia na terenie Niemiec nie posiadali stałej placówki, o której mowa w powołanym wyżej art. 14 ust. 1 ww. Umowy.

W związku z powyższym, wynagrodzenie osiągane przez zleceniobiorców z tytułu ww. umów zleceń podlegało – stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. Umowy – opodatkowaniu tylko w państwie, gdzie znajduje się ich miejsce zamieszkania, tj. w Polsce.

Przechodząc zatem na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zidentyfikował jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Zakwalifikowanie ww. przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że na dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcom świadczącym usługi w ramach umowy zlecenia w Niemczach podległo z uwagi na postanowienia art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu – opodatkowaniu tylko w państwie ich zamieszkania, tj. w Polsce jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Pani jako płatniku ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom za rok 2021 r. oraz sporządzenia informacji PIT-11 i PIT 4R za 2021 r.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).