Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.190.2023.1.RMA

Podstawa opodatkowania w przypadku wniesienia nieruchomości aportem do spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportem nieruchomości do spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) zabudowaną nieruchomość gruntową (dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość zostanie wniesiona aportem do Spółki i w konsekwencji Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Nieruchomość nie będzie stanowiła samodzielnie ani nie będzie składnikiem wnoszonego w drodze aportu przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Z przyczyn biznesowych i relacji pomiędzy wspólnikami wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Pytanie

Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, z wykorzystaniem tzw. Agio, będzie wartość rynkowa wkładu?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie na podstawie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wartość rynkowa wkładu, określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę (która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (…) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Z kolei zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Nie ulega wątpliwości, iż Nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu przepisów, zaś wniesienie Nieruchomości w drodze aportu skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania tą Nieruchomością, tym samym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dostawą towarów. Ponadto w świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do Spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Z kolei zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT „Podstawa opodatkowania obejmuje (…) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest zatem ustalenie wartości wynagrodzenia (zapłat) otrzymywanego przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaną dostawą. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług jest co do zasady wyrażana w formie ceny, nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl/) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”.

Planowana transakcja będzie polegała na aporcie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki, w związku z którą Wnioskodawca obejmie udziały Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nie można jednak podzielić stanowiska, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) posłużyć należy się wartością nominalną udziałów, jako „tym co podatnik otrzymał albo otrzyma z tytułu wniesienia wkładu”, bowiem wartość nominalna udziałów jest kwestią umowną i nie musi być (na ogół nie jest) tożsama z wartością rynkową tych udziałów, mimo wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14), wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11), postanowienia poszerzonego składu NSA z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13) oraz identycznych stanowisk organów wydających indywidualne interpretacje, przykładowo: IPTPP2/4512-112/15-3/PRP z dnia 29 kwietnia 2015 r., IPTPP2/4512-111/15-3/JS z dnia 29 kwietnia 2015 r. oraz IPPP1/4512-153/15-3/MP z dnia 5 marca 2015 r.

Wnioskodawca co prawda na skutek wniesienia wkładu i złożenia oświadczenia o objęciu udziałów otrzymuje udziały o określonej wartości nominalnej, ale z ekonomicznego punktu widzenia udziały przedstawiają pewną wartość, która już w momencie obejmowania udziałów może być inna od wartości nominalnej. Wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. W związku z tym to przede wszystkim wartość rynkowa udziałów ma znaczenie z punktu widzenia korzyści, jakie wspólnik otrzymał w zamian za wniesiony wkład. Wspólnik bezpośrednio po objęciu udziałów może je np. zbyć, przy czym, co do zasady, będzie chciał otrzymać cenę opartą na wartości rynkowej zbywanych udziałów, a nie ich wartości nominalnej.

W sytuacji, w której cena emisyjna udziałów Spółki nabywanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że właśnie cena emisyjna odpowiadająca wartości rynkowej wkładu będzie stanowiła zapłatę za dokonaną dostawę towarów. W konsekwencji, podstawa opodatkowania VAT będzie odpowiadała cenie emisyjnej, z tym, że pomniejszonej o kwotę należnego podatku, jeśli taki wystąpi.

Na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-280/99 Bertelsmann można byłoby dojść do wniosku, że podstawa opodatkowania przy wkładzie powinna obejmować koszt poniesiony przez podatnika wnoszącego wkład do spółki, jaki był skłonny ponieść, aby uzyskać udziały czy akcje. W ocenie Wnioskodawcy koszt ten nie powinien być postrzegany jednak jako wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, jeśli ten wydatek nominalnie nie odpowiada w żaden sposób aktualnej wartości tego przedmiotu. W ocenie Wnioskodawcy subiektywny koszt nabycia udziałów ponoszony przez podatnika będzie odpowiadał cenie możliwej do uzyskania na rynku za przedmiot wkładu – a więc jego wartości rynkowej. Trudno bowiem spodziewać się, że dla podatnika subiektywna wartość, którą on ponosi w celu nabycia udziałów, stanowi historyczną cenę nabycia przedmiotu wkładu (tu Nieruchomości) lub wartość nominalną udziałów.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki z wykorzystaniem instytucji tzw. agio będzie, na podstawie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wartość rynkowa wkładu określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę, która będzie odpowiadała cenie emisyjnej udziałów, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

‒istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

‒wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

‒związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów) i jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podatnikiem VAT.

Zamierzają Państwo wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zabudowaną nieruchomość gruntową.

Nieruchomość zostanie wniesiona aportem do Spółki i w konsekwencji obejmą Państwo udziały w Spółce. Nieruchomość nie będzie stanowiła samodzielnie ani nie będzie składnikiem wnoszonego w drodze aportu przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Państwa będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, z wykorzystaniem tzw. agio, będzie wartość rynkowa wkładu określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę, która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ nie otrzymają Państwo żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 stwierdził, że:

Podsumowując, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Państwa stanowisko należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie wskazanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych należy przytoczyć np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).