Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB4.4014.209.2019.11.BD

Pożyczka na cele zdrowia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 17 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/19; oraz

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki. Wniosek został uzupełniony samoistnie 8 lipca 2019 r. Uzupełnili go Państwo również – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 9 sierpnia 2019 r. (wpływ 13 sierpnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Szpital jako (…) jest podmiotem leczniczym, którego Organem Założycielskim jest (…). Jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność leczniczą, której podstawowym celem jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych i usług medycznych w ramach kontraktów zawartych z (…). Powyższa działalność jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. Ponadto prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie wynajmu pomieszczeń, sterylizacji narzędzi, usług parkingowych itp.

Z uwagi na trudną sytuację finansową, Szpital zwrócił się do Organu Założycielskiego z prośbą o udzielenie pożyczki na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych. Pożyczka w kwocie 1.700.000 zł została Szpitalowi udzielona na podstawie długoterminowej, nieoprocentowanej umowy pożyczki zawartej 19 listopada 2018 r. pomiędzy Województwem a Szpitalem. Umowa pożyczki została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pieniądze będące jej przedmiotem znajdowały się na terytorium Polski. Celem umowy pożyczki było uzyskanie przez Szpital środków na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych związanych z prowadzoną działalnością statutową – ochroną zdrowia. Środki z otrzymanej pożyczki Wnioskodawca przeznaczył na spłatę zobowiązań związanych z lekami, jednorazowym sprzętem medycznym, mediami, żywnością itp., niezbędnymi do leczenia i ratowania życia pacjentów.

3 grudnia 2018 r. Szpital dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.000 zł oraz sporządził stosowną deklarację.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że otrzymał pismo z (…), w którym stwierdzono, że Województwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działającym w oparciu m.in. o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, ze zm.). Przy czym Województwo nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, ani nie jest z niego zwolnione. Czynności udzielania jednostkom pożyczek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż związane są z działaniami statutowymi Województwa wykonywanymi m.in. w oparciu o ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. Z tytułu udzielonej pożyczki Województwo nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy zawarcie umowy pożyczki – pomiędzy Organem (…) a (…), tj. Wnioskodawcą – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko

Zdaniem Państwa – w pierwotnej wersji, przed uzupełnieniem wniosku – przy uwzględnieniu art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – z którego wynika wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, za wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych – nie miał obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz sporządzenia deklaracji PCC-3.

Co do zasady, pożyczka, jako czynność cywilnoprawna rodzi skutek prawny w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz konieczność sporządzenia stosownej deklaracji.

Jednak w tym przypadku Organ Założycielski, jako Instytucja udzielająca pożyczki, z tytułu dokonania tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jest jednocześnie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, jeżeli udzielenie pożyczki jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to umowa pożyczki będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednak po informacji uzyskanej z Województwa, że Województwo, w przypadku udzielenia pożyczki nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, ani nie jest z niego zwolnione, gdyż czynności udzielania jednostkom pożyczek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ związane są z działaniami statutowymi Województwa wykonywanymi m.in. w oparciu o ustawę z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie województw; zmodyfikowali Państwo swoje stanowisko. Jego zdaniem, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinien zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych oraz sporządzić deklarację PCC. Jednakże powołując się na art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika, że czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia nie podlegają podatkowi, Szpital uważa, że nie miał obowiązku opłacać podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wystąpiła również konieczność sporządzenia deklaracji PCC-3. Umowę pożyczki zawartą pomiędzy organem tworzącym a Szpitalem na spłatę zobowiązań związanych z lekami, jednorazowym sprzętem medycznym, mediami, żywnością, tj. zobowiązań niezbędnych do leczenia i ratowania życia pacjentów, należy uznać za czynność cywilnoprawną w sprawach zdrowia i powinna ona podlegać wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 września 2019 r., wydając interpretację indywidualną znak 0111-KDIB4.4014.209.2019.2.BD, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 23 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 października 2019 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 października 2019 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części, w której stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację – wyrokiem z 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – w związku z wycofaniem przeze mnie kasacji – postanowieniem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 3724/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 stycznia 2023 r.

Akta dotyczące tej sprawy wraz z przekazaniem prawomocnego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił 27 marca 2023 r. (data wpływu do Organu).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w całości prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.):

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145):

Stosownie do art. 1 ust. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Szpital jako (…) jest podmiotem leczniczym, którego Organem Założycielskim jest (…). Organ Założycielski udzielił Państwu (Szpitalowi) długoterminowej, nieoprocentowanej pożyczki na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych. Umowa pożyczki zawarta została 19 listopada 2018 r. pomiędzy Województwem a Szpitalem. Celem umowy pożyczki było uzyskanie przez Szpital środków na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych związanych z prowadzoną działalnością statutową – ochroną zdrowia. Środki z otrzymanej pożyczki przeznaczyli Państwo na spłatę zobowiązań związanych z lekami, jednorazowym sprzętem medycznym, mediami, żywnością itp., niezbędnymi do leczenia i ratowania życia pacjentów. Pożyczkodawca – Województwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działającym w oparciu m.in. o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przy czym w przypadku udzielenia pożyczki, Województwo nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, ani nie jest z niego zwolnione. Czynności udzielania jednostkom pożyczek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż związane są z działaniami statutowymi Województwa wykonywanymi m.in. w oparciu o ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa.

W Państwa ocenie – Szpital nie miał obowiązku opłacać podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wystąpiła również konieczność sporządzenia deklaracji PCC-3. Do umowy pożyczki nie ma, co prawda – według Państwa – zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale umowa pożyczki zawarta została pomiędzy organem tworzącym a Szpitalem na spłatę zobowiązań związanych z lekami, jednorazowym sprzętem medycznym, mediami, żywnością, tj. zobowiązań niezbędnych do leczenia i ratowania życia pacjentów. Należy ją zatem uznać za czynność cywilnoprawną w sprawach zdrowia, więc powinna podlegać wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z przywołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pierwszą z wspomnianych wyżej sytuacji jest wyłączenie uregulowane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, według którego:

Z treści art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

Doprecyzowując stan faktyczny wniosku, wskazali Państwo, że pożyczkodawca – Województwo – nie występuje w przypadku analizowanej pożyczki w roli podatnika podatku od towarów i usług, ani nie jest z niego zwolnione. Czynności udzielania jednostkom pożyczek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż związane są z działaniami statutowymi Województwa wykonywanymi m.in. w oparciu o ustawę o samorządzie województwa. Z tytułu udzielonej pożyczki Województwo nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Skoro zatem – jak Państwo wskazali – pożyczkodawca nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, ani nie jest z niego zwolniony, to jak słusznie Państwo zauważyli, przedmiotowa pożyczka nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kolejne wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zawarte w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według tego przepisu:

Ponieważ użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej  (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.):

Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 9, 10 oraz 11 tej ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 tej ustawy:

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, że ustawodawca normując wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ww. ustawy, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego też, ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z wyłączenia od podatku w sprawach, które są związane ze zdrowiem zarówno bezpośrednio jak i pośrednio. Cel dokonania danej czynności musi jednak pozostawać w związku z konkretnym rodzajem działalności, czyli w analizowanej sprawie ze zdrowiem.

Celem opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej (zaciągnięcia pożyczki) było uzyskanie przez Szpital środków na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych związanych z prowadzoną działalnością statutową – ochroną zdrowia. Środki z otrzymanej pożyczki przeznaczyli Państwo na spłatę zobowiązań związanych z lekami, jednorazowym sprzętem medycznym, mediami, żywnością itp. niezbędnymi do leczenia i ratowania życia pacjentów.

Skoro zatem zaciągnięta pożyczka, została przeznaczona na spłatę zadłużenia Szpitala powstałego w wyniku prowadzonej działalności leczniczej i utrzymania dalszej zdolności do funkcjonowania Szpitala, to czynność taka jest objęta wyłączeniem podatkowym, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego wyłączenia – będzie to czynność w sprawach zdrowia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja, co wynika z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie  z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy, ma zastosowanie wyłącznie dla Państwa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.