Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.166.2023.2.AS

Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy 2022 oraz lata następne dla transakcji uzyskania pożyczki od podmiotu powiązanego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy 2022 oraz lata następne dla transakcji uzyskania pożyczki od podmiotu powiązanego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 17 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym − płatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji zaawansowanych technologicznie rozwiązań poliuretanowych dla szerokiej gamy podmiotów zarówno z sektora prywatnego, jak i publicznego, w tym dla branży energetyki wiatrowej, elektroniki, budownictwa oraz meblarstwa (dalej: „Grupa”). W ramach głównej działalności operacyjnej Spółka zajmuje się przede wszystkim obsługą nieruchomości. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka jest stroną transakcji finansowej polegającej na otrzymaniu finansowania od podmiotu powiązanego funkcjonującego w ramach Grupy (dalej: „Pożyczkodawca”). Wnioskodawca jest podmiotem bezpośrednio powiązanym z Pożyczkodawcą − 100% udziałów w Spółce posiada Pożyczkodawca. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zwrócił się do Pożyczkodawcy o udzielenie mu pożyczki w celu finansowania bieżącej działalności Spółki. W dniu 31 stycznia 2017 roku Pożyczkodawca, na mocy pisemnej umowy (dalej: „Umowa pożyczki”), udzielił Spółce pożyczki w kwocie 12 mln złotych (dalej: „Pożyczka”). Pożyczka została przekazana Wnioskodawcy w 2018 r. W Umowie pożyczki została uregulowana wartość kapitału, pozostałe warunki finansowania oraz załączony do niej został harmonogram spłat Pożyczki. Zgodnie z postanowieniami Umowy pożyczki Spółka może dokonać wcześniejszej spłaty Pożyczki przed terminem, na jaki została ona udzielona. Wnioskodawca korzysta z takiej możliwości i dokonuje spłat Pożyczki w wysokości wyższej niż wynikająca z harmonogramu spłat Pożyczki. W efekcie saldo Pożyczki na dzień 1 stycznia 2022 r. wynosiło 5 288 558,89 zł, z kolei na dzień 31 grudnia 2022 r. wynosiło 4 628 235,23 zł. W efekcie wartość kapitału pozostającego do dyspozycji Spółki, czyli wartość kapitału pozostającego do spłaty, w żadnym momencie 2022 roku nie przekroczyła progu dokumentacyjnego w wysokości 10 mln zł.

Transakcja realizowana na podstawie Umowy pożyczki nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, jak również na podstawie żadnej innej regulacji transakcja ta nie jest wyłączona z obowiązku dokumentacyjnego ani wyłączona z reżimu stosowania przepisów o cenach transferowych.

Spółka nie zawierała ani nie kontynuowała innych transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi, które wraz z Pożyczką składałyby się na transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym. Spółka sporządziła dokumentację cen transferowych dla transakcji Pożyczki za lata 2018-2021 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku w zakresie prawidłowego określenia obowiązków Spółki dot. dokumentacji podatkowej cen transferowych dla transakcji Pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot powiązany w roku podatkowym 2018 i kontynuowanej w 2022 r. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022 oraz lat następnych, które pokrywają się z rokiem kalendarzowym.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalenia wartości transakcji kontrolowanej na potrzeby weryfikacji obowiązków dokumentacyjnych z perspektywy cen transferowych dla transakcji Pożyczki.

Pytanie

Czy Spółka jest zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy 2022 oraz lata następne z tytułu kontynuowania w tych latach Umowy pożyczki (innymi słowy, czy na potrzeby określania obowiązku dokumentacyjnego za rok podatkowy 2022 oraz lata następne dla transakcji Pożyczki przedstawionej we wniosku, przy określaniu wartości tej transakcji w kontekście ustalenia przekroczenia progu dokumentacyjnego Spółka powinna brać pod uwagę kwotę kapitału wskazaną w umowie Pożyczki, czy wyłącznie najwyższą kwotę kapitału Pożyczki faktycznie udostępnioną (pozostałą do spłaty) na podstawie Umowy pożyczki w roku podatkowym 2022 oraz w latach następnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji Pożyczki opisanej we wniosku za rok podatkowy 2022 oraz lata następne, jako że najwyższa kwota kapitału udostępnionego w tym roku oraz w latach następnych (pozostałego do spłaty) nie przekroczy progu 10 mln zł właściwego dla transakcji finansowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W art. 11k ust. 2 ustawy o CIT wskazano, że lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1)10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2)10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3)2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4)2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Dla transakcji finansowej, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, próg ten został ustanowiony na poziomie 10 mln zł.

Istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia są także dalsze ustępy art. 11k ustawy o CIT. I tak, stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1)każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2)strony kosztowej i przychodowej.

Artykuł 11k ust. 4 ustawy o CIT stanowi natomiast, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Z punktu widzenia niniejszej problematyki konieczne jest zatem sięgnięcie do art. 11l ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym wskazano, iż wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu.

W myśl art. 11l ust. 2 ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, określa się na podstawie:

1)otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2)umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3)otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

W wyżej przytoczonym przepisie ustawodawca za pomocą alternatywy rozłącznej wprost wskazuje na możliwość określenia wartości transakcji finansowej w oparciu o dane wynikające z innych dokumentów.

W celu określenia, co mieści się w zakresie pojęciowym „dokumentu”, należy odnieść się do definicji legalnej tego pojęcia. Przez wzgląd na fakt, iż ustawodawca w ustawie o CIT nie zamieścił takiej definicji, koniecznym jest odwołanie się do definicji uregulowanej na gruncie prawa cywilnego. Kluczowym jest przywołanie art. 773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), który stanowi, iż „Dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią”.

Pojęcie „dokumentu” zostało również zdefiniowane w Słowniku Języka Polskiego PWN, wedle którego „dokument” stanowi „materiał w postaci tekstu, fotografii lub jakikolwiek przedmiot, mający wartość dowodową lub informacyjną”.

Istotnym dla ustalenia zakresu pojęciowego „dokumentu” jest również przywołanie treści wydanej w październiku 2022 r. publikacji Ministerstwa Finansów „TPR Informacja o cenach transferowych - pytania i odpowiedzi, wydanie III rozszerzone (dalej jako: „Informator TPR”), w której w odpowiedzi na pytanie o numerze 95 wprost wskazano, iż „innymi dokumentami”, w oparciu o które należy ustalać najwyższą wartość kapitału dla kontynuowanej umowy pożyczki, mogą być: rachunki bankowe, noty księgowe, czy salda kont.

Wyżej przywołane przepisy art. 11k oraz 11l odwołują się do pojęcia transakcji kontrolowanych, których definicja ustawowa zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Przepis ten stanowi, iż ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej − oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Kluczowym w niniejszym stanie faktycznym jest dokonanie wykładni sformułowania „rzeczywistych zachowań stron”. W tym celu należy odnieść się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów o nr DCT1.8203.4.2020. W interpretacji ogólnej z dnia 30 grudnia 2021 r. Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, objaśnił, iż:

„Działania o charakterze gospodarczym należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron.

Zachowania są pojęciem szerokim, mogą być nimi działania lub zaniechania. Istotne jest, aby zachowania były rzeczywiste. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy brać w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. Rzeczywista treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Przesłanka ta jest w szczególności istotna w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

Na podstawie powyższego zasadnym wydaje się stwierdzenie, że charakter transakcji kontrolowanych, powinien być określany na podstawie rzeczywistych zachowań stron. W niniejszym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka zgodnie z postanowieniami Umowy pożyczki może dokonywać wcześniejszych spłat Pożyczki przed terminem, na jaki została ona udzielona, co też czyni. Wysokość dokonywanych przez Spółkę spłat jest jednak odmienna od wysokości spłat wynikających z harmonogramu spłat, który stanowi załącznik do Umowy pożyczki, a więc jest jej integralną częścią. W takiej sytuacji koniecznym wydaje się odniesienie do rzeczywistego przebiegu transakcji kontrolowanej, a więc do rzeczywistych zachowań stron. Konkludując przy ocenie charakteru transakcji Pożyczki, która jest spłacana w wyższej wysokości niż wynikająca z harmonogramu spłat, należy zwracać uwagę na rzeczywiste zachowania stron, czyli wysokość sald kont dotyczących transakcji Pożyczki, które dokumentują faktyczne przepływy pieniężne, do których dochodzi w związku z otrzymaną Pożyczką.

Powyższe rozumienie pojęcia „rzeczywistych zachowań stron” w przypadku umów pożyczek znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.19.2022.1.JD, której przedmiotem wniosku była problematyka określenia wartości transakcji finansowej dla umowy pożyczki.

Organ podatkowy w wyżej wspomnianej interpretacji podkreślił, iż ustawodawca definiując transakcję kontrolowaną odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” które, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy utożsamiać z racjonalnością podejmowanych czynności, to jest takich czynności, które oparte są na uzasadnionych i prawdziwych przesłankach, które po ich wdrożeniu okażą się skuteczne. Skuteczność z kolei oznacza doprowadzenie działań do zamierzonego celu. Organ zaznaczył, iż celem zawarcia umowy pożyczki jest pozyskanie kapitału niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Racjonalność działania przedsiębiorcy polega zatem na tym, aby uzyskać kapitał (np. w wyniku uzyskania pożyczki), a nie na tym, aby tylko zawrzeć umowę pożyczki.

Jeżeli zatem ustawodawca definiując „transakcję kontrolowaną” odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” to należy przyjąć, że ma na myśli tak rozumiane, racjonalne działania stron.

W związku z wyżej przedstawioną argumentacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oznajmił, że:

„Przez pojęcie „wartości kapitału” o jakim mowa w art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów”.

Problematyka związana ze zidentyfikowaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji pożyczki, była także przedmiotem odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 29105 z dnia 15 grudnia 2021 r. Znak: DCT2.054.2.2021 z dnia 16 lutego 2022 r., w której wskazano, co następuje:

„ W przypadku transakcji pożyczki, w celu ustalenia, czy wartość transakcji przekracza próg dokumentacyjny, należy zbadać wartość kapitału pożyczki za dany rok podatkowy, na podstawie umowy lub innych dokumentów, a gdy nie jest to możliwe − na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności.

W przypadku umów wieloletnich podmiot powiązany musi ustalić, czy wartość kapitału danej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny 10 000 000 zł w pierwszym i kolejnych latach podatkowych. Wartość kapitału za dany rok podatkowy jest ustalana w oparciu o najwyższą wartość udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja. Co do zasady, jest ona ustalana na podstawie właściwych zapisów umownych. Jednak gdy spłaty pożyczki wynikają z innych dokumentów, jak np. harmonogram spłat, noty księgowe czy salda kont, to wartość kapitału jest ustalana na podstawie tych innych dokumentów. Otrzymane lub przekazane płatności mogą być podstawą do określenia wartości transakcji, w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie umów lub innych dokumentów, np. w przypadku gdy brak jest ww. dokumentów lub gdy spłaty kapitału pożyczki są realizowane w sposób odbiegający od przewidzianego w harmonogramie spłat”.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż co do zasady wartość transakcji ustalana jest na podstawie właściwych zapisów umownych, to „jednak gdy spłaty pożyczki wynikają z innych dokumentów, jak np. harmonogram spłat, noty księgowe czy salda kont, to wartość kapitału jest ustalana na podstawie tych innych dokumentów”.

Minister Finansów w powyższej odpowiedzi na interpelację poselską wprost wskazał na zasadność określania wartości transakcji pożyczki na podstawie przekazanych płatności, w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie umów lub innych dokumentów, np. gdy spłaty kapitału pożyczki są realizowane w sposób odbiegający od przewidzianego w harmonogramie spłat. W związku z faktem, iż w niniejszym stanie faktycznym Pożyczkobiorca dokonuje spłat Pożyczki w sposób odbiegający do wykazanego w harmonogramie spłat, zasadnym jest określenie wartości transakcji Pożyczki na podstawie przekazanych w związku z tą transakcją Pożyczkodawcy płatności, których wysokości są odzwierciedlone przez odpowiednie zapisy sald kont.

Kwestie związane z określaniem wartości transakcji kontrolowanych, w przypadku transakcji finansowych, zostały również poruszone we wspomnianym powyżej Informatorze TPR. W niniejszej publikacji, opublikowanej w październiku 2022 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w odpowiedzi na pytanie o numerze 95 wprost wskazano, iż:

„Wartością transakcji dla umów pożyczek jest kwota kapitału, którą należy rozumieć jako łączną kwotę kapitału pozostającego do dyspozycji dłużnika w danym okresie raportowanym. Dla określenia wartości tego typu transakcji pożyczki lub kredytu należy ustalić najwyższą wartość kapitału, pozostającego do spłaty w raportowanym okresie, w oparciu o zapisy umowne (np. harmonogram spłat) lub inne dokumenty (rachunki bankowe, noty księgowe, salda kont)”.

Przydatna, dla problematyki określania wartości transakcji finansowych, jest także odpowiedź, której udzielono na pytanie o numerze 92. W odpowiedzi tej wyjaśniono, iż pojęcie „Wartość transakcji” należy interpretować zgodnie z art. 11l ust. 1, 2 i 4 ustawy o CIT, gdzie sprecyzowano sposób określenia wartości transakcji właściwej dla poszczególnych transakcji kontrolowanych. W Informatorze TPR wskazano, że w odniesieniu do transakcji finansowych w zakresie pożyczek wartością transakcji jest wynikająca z umów lub innych dokumentów wartość kapitału.

Ponadto w niniejszej publikacji objaśniono, iż w przypadku pożyczek: „Przez wartość kapitału należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowanym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów (np. harmonogram spłaty pożyczki, wyciąg z rachunków bankowych). (...) Wartość kapitału pożyczki lub kredytu wykazuje się z pominięciem odsetek, marż, prowizji i innych płatności związanych z udzieleniem finansowania. Wartość kapitału wykazywana w polu „ Wartości transakcji” nie jest tożsama z wartością wykazywaną w polu „Kwota kapitału”. W polu „Kwota kapitału” należy podać łączną wartość kapitału zgodnie z zawartą umową lub na podstawie innych dokumentów”.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie o numerze 84 przedstawiono przykłady obrazujące konkretne stany faktyczne, które mogą mieć miejsce w związku z zawarciem transakcji pożyczki oraz stosowne ich rozwiązania. Przykład 2 dotyczył zawarcia przez podmiot umowy pożyczki na kwotę 12 mln zł. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że na pierwszy dzień roku podatkowego pozostała do spłaty kwota kapitału wyniosła 9,6 mln zł. Konkluzja była z kolei następująca: „ponieważ wartość kapitału będącego w dyspozycji podmiotu w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 10 mln zł, stanowiącej ustawowy próg dokumentacyjny, podmiot ten nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej za ten rok. Zatem transakcji tej nie należy również wykazywać w Informacji TPR za rok podatkowy”.

Pomimo, iż przywołana publikacja odnosi się do sposobu wypełnienia formularza TPR oraz posiada jedynie charakter informacyjny tzn. nie stanowi ani interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, ani objaśnień podatkowych, właściwym jednak, ze względu na jej bezpośredni związek z dokumentacją cen transferowych, jest przytoczenie treści w niej zawartych.

Podobna konkluzja została wyrażona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.612.2022.1.EJ, w której organ podatkowy stwierdził, iż:

„Przez pojęcie „wartości kapitału”, o jakim mowa w art. 11I ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów. (...) Zatem, transakcja pożyczki powinna być wykazana w dokumentacji cen transferowych sporządzanej w każdym, tj. pierwszym i kolejnym, roku podatkowym aż do czasu jej spłaty, o ile w danym roku podatkowym wystąpi obowiązek dokumentacyjny - tj. wartość pożyczki przekroczy próg 10.000.000 zł. (...) Natomiast pojęcie „ wartości kapitału ” o jakim mowa w art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć jako najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów”.

Podsumowując powyższe rozważania, podmioty są zobowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji finansowych, w razie przekroczenia przez transakcję w roku podatkowym wartości 10 mln zł. Wartość transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji pożyczki odpowiada wartości kapitału. Wartość kapitału należy z kolei rozumieć jako najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów. Wartość transakcji pożyczki określa się więc na podstawie umów lub innych dokumentów. W Informatorze TPR wprost wskazano, iż inne dokumenty mogą stanowić: rachunki bankowe, noty księgowe, czy salda kont. W tym miejscu należy odnieść się do problematyki „rzeczywistych zachowań stron”. Otrzymane lub przekazane płatności mogą być podstawą do określenia wartości transakcji, w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie umów lub innych dokumentów, np. w przypadku gdy spłaty kapitału pożyczki są realizowane w sposób odbiegający od przewidzianego w harmonogramie spłat. Tym samym uznać należy, że wartością transakcji kontrolowanej w przypadku pożyczki determinującą obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy jest wartość kapitału rozumiana, jako najwyższa kwota kapitału udostępnionego w danym okresie raportowanym, wynikająca np. z sald kont.

Konkludując w niniejszym stanie faktycznym, w przypadku gdy Spółce została udzielona Pożyczka w 2018 r. w kwocie wskazanej w Umowie pożyczki w wysokości przekraczającej 10 mln zł, jednak w kolejnych latach Spółka dokonała spłaty części kwoty kapitału Pożyczki na skutek czego największa wartość kapitału Pożyczki w roku podatkowym 2022 oraz w latach kolejnych nie przekracza progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, to po stronie Spółki nie występuje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy 2022 oraz następne lata w zakresie przedmiotowej transakcji.

W niniejszym stanie faktycznym najwyższa kwota kapitału udostępnionego w danym okresie (pozostałego do spłaty) powinna zostać określona na podstawie sald kont dotyczących transakcji Pożyczki, a nie kwot wynikających z Umowy pożyczki i wskazanego tam harmonogramu spłat Pożyczki, co jest zgodne z wykładnią sformułowania „rzeczywistych zachowań stron”. W związku z faktem, iż w niniejszym stanie faktycznym Pożyczkobiorca dokonuje spłat Pożyczki w sposób odbiegający od wykazanego w harmonogramie spłat, zasadnym jest określenie wartości transakcji Pożyczki na podstawie przekazanych Pożyczkodawcy, w związku z tą transakcją, płatności.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostającego do dyspozycji) w danym roku, na podstawie rzeczywistych płatności przekazywanych, w związku z tą transakcją pożyczkodawcy, których przepływy obrazują salda kont, nie zaś samą kwotą kapitału zapisaną w umowie.

Tym samym Spółka, stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji Pożyczki opisanej we wniosku za rok podatkowy 2022 oraz lata następne, jako że najwyższa kwota kapitału udostępnionego (pozostałego do spłaty) w roku podatkowym 2022 oraz w latach następnych nie przekroczy progu 10 mln zł właściwego dla transakcji finansowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 11k ust. 2 omawianej ustawy,

Powołane powyżej przepisy nakładają obowiązki dokumentacyjne na podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie do transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi. W opisie sprawy wskazali bowiem Państwo, że Spółka jest stroną transakcji finansowej polegającej na otrzymaniu finansowania od podmiotu powiązanego funkcjonującego w ramach Grupy (dalej: „Pożyczkodawca”). Wyjaśnili przy tym Państwo, że są podmiotem bezpośrednio powiązanym z Pożyczkodawcą - 100% udziałów w Spółce posiada Pożyczkodawca. Kwestia powiązań, jako element opisu sprawy, nie będzie zatem przedmiotem dalszych rozważań Organu.

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania regulacji art. 11k w związku z art. 11l ustawy o CIT i ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy 2022 oraz lata następne dla transakcji uzyskania pożyczki od podmiotu powiązanego.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Dla transakcji finansowej, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, próg ten został ustanowiony na poziomie 10 000 000 zł. Istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia są także dalsze ustępy art. 11k ustawy o CIT. I tak, stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy o CIT:

Art. 11k ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Z punktu widzenia analizowanej sprawy konieczne jest przywołanie art. 11l ustawy o CIT.

W art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, że:

W myśl art. 11l ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11l ust. 2a omawianej ustawy:

W art. 11l ust. 3 i 4 art. 11l ustawy o CIT wskazano natomiast, że:

Wcześniej powołane przepisy odwołują się do pojęcia transakcji kontrolowanych, których definicja ustawowa zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że:

Ustawodawca definiując transakcję kontrolowaną odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” które, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy utożsamiać z racjonalnością podejmowanych czynności, to jest takich czynności, które oparte są na uzasadnionych i prawdziwych przesłankach, które po ich wdrożeniu okażą się skuteczne. Skuteczność z kolei oznacza doprowadzenie działań do zamierzonego celu (por. N. Grzenkowicz, J. Kowalczyk, A. Kusak, Z. Podgórski, A. Ambrożak, Podstawy funkcjonowania przedsiębiorstw, Warszawa 2008).

Na podobne cechy „rzeczywistego zachowania stron” zwrócił uwagę Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020 opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 30 grudnia 2021 r., poz. 16 w której stwierdzono:

„Działania o charakterze gospodarczym należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron. Zachowania są pojęciem szerokim, mogą być nimi działania lub zaniechania. Istotne jest, aby zachowania były rzeczywiste. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy brać w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. Rzeczywista treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Przesłanka ta jest w szczególności istotna w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

Celem dla którego podejmowane są działania przez podmiot gospodarczy zmierzający do zawarcia umowy pożyczki jest pozyskanie kapitału niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Racjonalność działania przedsiębiorcy polega zatem na tym aby uzyskać kapitał (np. w wyniku uzyskania pożyczki), a nie na tym aby tylko zawrzeć umowę pożyczki. Zresztą z samej istoty pożyczki o jakiej mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego wynika, konieczność przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i jednocześnie zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przeniesienie przez pożyczkodawcę na własność określonej sumy pieniędzy na pożyczkobiorcę jest zatem jednym z warunków konstytutywnych pożyczki jako takiej.

Jeżeli zatem ustawodawca definiując „transakcję kontrolowaną” odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” to należy przyjąć, że ma na myśli tak rozumiane, racjonalne działanie stron.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy trzeba stwierdzić, że przez pojęcie „wartości kapitału” o jakim mowa w art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów. Wynika to również z udostępnionej na stronie podatki.gov.pl - Informacji o Cenach Transferowych TPR – Pytania i Odpowiedzi (wydanie trzecie rozszerzone, październik 2022 - odpowiedź na pytanie 95):

„Zarówno dokumentacja podatkowa, jak i Informacja TPR powinny wykazywać aktualne dane za okres, za jaki są sporządzane. Dla umów pożyczek lub kredytu trwających przez okres dłuższy niż rok, transakcja powinna być wykazywana w Informacji TPR w każdym roku, w którym jej wartość przekracza wysokość progu.

Wartością transakcji dla takich umów jest kwota kapitału, którą należy rozumieć jako łączną kwotę kapitału pozostającego do dyspozycji dłużnika w danym okresie raportowanym. Dla określenia wartości tego typu transakcji pożyczki lub kredytu należy ustalić najwyższą wartość kapitału, pozostającego do spłaty w raportowanym okresie, w oparciu o zapisy umowne (np. harmonogram spłat) lub inne dokumenty (rachunki bankowe, noty księgowe, salda kont). Aktualizacji Wartości transakcji w przypadku pożyczek lub kredytów należy dokonywać za każdy okres składania Informacji TPR”.

Zauważyć również należy, że zagadnienie związane z określeniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji pożyczki, było przedmiotem odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 29105 z 15 grudnia 2021 r. znak: DCT2.054.2.2021 z 16 lutego 2022 r.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że w przypadku transakcji pożyczki, w celu ustalenia, czy wartość transakcji przekracza próg dokumentacyjny, należy zbadać wartość kapitału pożyczki za dany rok podatkowy na podstawie umowy lub innych dokumentów, a gdy nie jest to możliwe – na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności.

W przypadku umów wieloletnich podmiot powiązany musi ustalić, czy wartość kapitału danej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny 10 mln zł w pierwszym i kolejnych latach podatkowych. Wartość kapitału za dany rok podatkowy jest ustalana w oparciu o najwyższą wartość udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie są Państwo zobowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy 2022 oraz nie będą zobowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za lata następne z tytułu kontynuowania w tych latach Umowy pożyczki, ponieważ najwyższa kwota kapitału udostępnionego (pozostałego do spłaty) w roku podatkowym 2022 oraz w latach następnych nie przekroczy progu 10 mln zł właściwego dla transakcji finansowych.

Co zostało wykazane powyżej, przy określaniu wartości tej transakcji w kontekście ustalenia przekroczenia progu dokumentacyjnego powinni Państwo brać pod uwagę najwyższą kwotę kapitału Pożyczki faktycznie udostępnioną (pozostałą do spłaty) na podstawie Umowy pożyczki w roku podatkowym 2022 oraz w latach następnych.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy 2022 oraz lata następne dla transakcji uzyskania pożyczki od podmiotu powiązanego, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).