Interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.229.2023.2.JC

Czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania w Polsce zakładu podatkowego.Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2023 r. (data wpływu 12 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Niemiec.

Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec.

Działalność gospodarcza Spółki sprowadza się do świadczenia usług transportowych i spedycyjnych (…).

Spółka zamierza zatrudnić w Polsce pracownika, którego zadanie będzie polegało na dysponowaniu transportami towarowymi w imieniu i na rachunek Spółki (dalej także: „Pracownik”).

Pracownik będzie wykonywał pracę na rzecz Spółki w swoim mieszkaniu w Polsce.

Pracownik będzie przyjmował zamówienia od klientów i składał takie zamówienia u przewoźników.

Do obowiązków Pracownika zatrudnionego w Polsce będzie należało w szczególności:

a)poszukiwanie nowych klientów;

b)kontakt z klientami (firmami szukającymi transportu) i firmami transportowymi;

c)kształtowanie stosunków handlowych z klientami;

d)informacja i obsługa klienta;

e)aktywne poszukiwanie dostępnych możliwości transportowych odpowiadających potrzebom klientów;

f)analiza potrzeb klientów, ocena i wybór rozwiązań transportowych;

g)gromadzenie dokumentów niezbędnych do realizacji określonych transportów;

h)w niektórych wypadkach przygotowanie dokumentów celnych,

i)negocjowanie cen z firmami transportowymi, nakierowane na obniżenie sławek transportowych proponowanych przez dostawców usług transportowych;

j)zarządzanie obiegiem palet i dostępnością urządzeń do załadunku;

k)wstępne rozpatrywanie reklamacji;

l)dysponowanie ładunkami polegające w szczególności na ustalaniu:

‒terminów załadunku i wyładunku;

‒rodzaju przewożonego ładunku;

‒środka transportu;

‒trasy transportu.

Kształtowanie czy podpisywanie umów ramowych z klientami lub firmami transportowymi nie będzie należało do zakresu obowiązków polskiego pracownika.

Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponowała żadnym biurem w Polsce, ani wynajmowanym, ani własnym.

Spółka nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego.

Do dyspozycji Pracownika Spółka odda laptop i telefon komórkowy, które są konieczne do wykonywania pracy.

Pracownik nie posiada żadnych pełnomocnictw od Spółki i nie będzie upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki.

Pracownik będzie otrzymywał za pracę stałe wynagrodzenie ustalone w umowie o pracę, w późniejszym okresie pracownik będzie też otrzymywał premie, których wysokość będzie uzależniona od wyników jego pracy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pracownik Spółki będzie zatrudniony w Polsce na czas nieokreślony.

Czynności wykonywane przez Pracownika zatrudnionego w Polsce w ramach stosunku pracy będą wykonywane w sposób regularny i stały.

W odniesieniu do pytania „Czy działalność prowadzona przez Pracowników będzie tożsama z działalnością Wnioskodawcy w Niemczech” należy wskazać, że w części G w polu 61 formularza ORD-IN zawierającej opis zdarzenia przyszłego oraz w kolejnych punktach niniejszego pisma przedstawiona została zarówno działalność Wnioskodawcy w Niemczech, jak i przyszła działalność Pracownika Spółki zatrudnionego w Polsce w ramach umowy o pracę. Ocena tego czy działalność prowadzona przez Pracownika Spółki w Polsce będzie tożsama z działalnością Wnioskodawcy w Niemczech nie może jednak stanowić elementu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ nie jest to fakt, ani zdarzenie, które wydarzy się w przyszłości, ani też czynność która zostanie dokonana w przyszłości, a jedynie subiektywna ocena Wnioskodawcy co do tego, czy działalność prowadzona przez Pracownika Spółki w Polsce będzie tożsama z działalnością Wnioskodawcy w Niemczech, czy nie. Takiej oceny winien dokonać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a nie Wnioskodawca, tym bardziej, że od tego w jaki sposób oceni tą kwestię Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zależała będzie odpowiedź na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca nie może swojej subiektywnej oceny prezentować w miejscu przeznaczonym na opis zdarzenia przyszłego, bowiem wiązałby organ podatkowy swoją oceną. Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego oraz w niniejszym piśmie wszystkie okoliczności, które umożliwiają Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej dokonanie oceny tego czy działalność prowadzona przez Pracownika Spółki w Polsce będzie tożsama z działalnością Wnioskodawcy w Niemczech, zatem organ podatkowy powinien bez trudu dokonać samodzielnie takiej oceny.

Pracownik wykonujący pracę w Polsce będzie zobowiązany do dokumentowania czasu pracy za pomocą oprogramowania do rejestracji czasu pracy. Wszystkie dane są wprowadzane do firmowego systemu elektronicznego przetwarzania danych (EDP), a zlecenia są rejestrowane w systemie na bieżąco. Spółka ma zatem możliwość sprawowania nadzoru nad pracą wykonywaną przez Pracownika w Polsce poprzez Internet, może również sprawować taki nadzór telefonicznie. W przypadkach gdy Pracownik będzie wykonywał pracę w biurze na terytorium Niemiec (sporadycznie mogą zdarzać się takie przypadki) Wnioskodawca będzie miał możliwość nadzorowania jego pracy przez określonych managerów.

Monitorowanie ilości i jakości świadczonej pracy w opinii Wnioskodawcy jest w zasadzie tożsame ze sprawowaniem nadzoru nad pracą wykonywaną przez Pracownika.

Pracownik wykonujący pracę w Polsce będzie rejestrował zamówienia klientów na usługi Wnioskodawcy i przekazywał je do realizacji do centrali Spółki w Niemczech. Pracownik nie będzie sporządzał wstępnych ofert dla klientów, a jedynie będzie prezentował klientom oferty, których warunki ramowe będą przygotowane przez centralę w Niemczech. Pracownik będzie miał możliwość dokonywania niewielkich modyfikacji ofert, ale wszystkie wprowadzone przez niego zmiany w ofercie muszą mieścić się w warunkach ściśle określonych przez centralę Spółki w Niemczech. Spółka precyzyjnie definiuje np. warunki dotyczące celów, płatności, limitów marży wkładu, wartości towarów i Incoterms. Pracownik wykonujący pracę w Polsce nie będzie miał zatem całkowitej swobody w podejmowaniu decyzji dotyczących warunków oferty, lecz będzie związany stanowiskiem lidera swojego zespołu lub kierownictwa Spółki i ich wytycznymi. W sytuacji, gdy Pracownik będzie chciał odstąpić od ogólnej oferty ramowej i warunków ustalonych przez Spółkę będzie musiał złożyć wniosek o wyjątek przed złożeniem oferty klientowi. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku przyjmowana przez pracownika zamówień ze strony klientów.

Pracownik wykonujący pracę w Polsce będzie miał możliwość oferowania klientom rabatów, ale tylko takich, które mieszczą się w ogólnie wyznaczonych ramach przez Spółkę. Rabaty będą podlegały zatwierdzeniu przez centralę Spółki w Niemczech. Spółka ma określone standardowe warunki i terminy płatności, Pracownik może jednak zaproponować klientom inne warunki lub terminy płatności, jednak wyłącznie po uzyskaniu uprzedniej akceptacji kierownictwa w Niemczech.

Premia pracownika będzie naliczana od marży składki wygenerowanej przez Pracownika według procentu, który zostanie zdefiniowany dopiero w przyszłości, gdy tylko marża składki przekroczy próg ceny kosztowej. W praktyce zatem wyniki pracy Pracownika będą miały wpływ na wysokość uzyskiwanej premii.

Jak już powyżej zostało wskazane powyżej Pracownik będzie miał możliwość dokonywania niewielkich modyfikacji ofert, a tym samym będzie miał wpływ na pewne warunki umowy, która zostanie zawarta z klientem, jednak wszystkie wprowadzone przez niego zmiany muszą mieścić się w warunkach ściśle określonych przez centralę Spółki w Niemczech. W sytuacji, gdy Pracownik będzie chciał odstąpić od ogólnej oferty ramowej i warunków ustalonych przez Spółkę będzie musiał złożyć wniosek o wyjątek przed złożeniem oferty klientowi. Przed podpisaniem, umowy są czytane i sprawdzane w centrali w Niemczech, a w razie potrzeby wymagane są zmiany w treści umów lub podpisanie umowy nie dochodzi do skutku.

Charakter pracy Pracownika zatrudnionego w Polsce nie przewiduje odbywania osobistych spotkań z klientami, w związku z tym nie ma również przewidzianego stałego miejsca, w którym odbywałyby się takie spotkania. Nie można jednak wykluczyć, że w toku wykonywania pracy zajdzie taka potrzeba lub do spotkania z klientem (bądź potencjalnym klientem) dojdzie spontanicznie np. podczas targów branżowych. Jeżeli doszłoby do spotkania z klientem, to odbywałoby się ono w siedzibie klienta lub w miejscu publicznym np. na terenie targów, w restauracji itp. Nie można wskazać przedmiotu rozmów, które odbędą się dopiero w przyszłości, podczas rozmów z klientem mogą być poruszane różne tematy związane z działalnością Spółki i świadczonymi przez nią usługami, także klient może mieć różne problemy, które chciałby omówić np. zakres przewozów, rodzaj transportowanego towaru, rodzaj fakturowania itp. Jeżeli spotkanie odbywałoby się z nowym klientem (potencjalnym klientem), to naturalnie Pracownik zatrudniony w Polsce mógłby przedstawić w trakcie takiego spotkania ofertę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Umowy z klientami są podpisywane zdalnie za pośrednictwem Internetu. Ze strony Wnioskodawcy umowy są podpisywane przez osoby z kierownictwa, posiadające upoważnienie do podpisywania umów w imieniu Spółki, wykonujące swoją pracę w siedzibie Spółki na terytorium Niemiec.

Procedura podpisywania umów nie wymaga wizyty klientów w Niemczech, jak bowiem powyżej wskazano podpisanie umowy odbywa się zdalnie z wykorzystaniem Internetu.

Pozyskiwanie nowych klientów będzie odbywało się głownie z wykorzystaniem portali internetowych funkcjonujących jako giełdy transportowe np. (…). Tego rodzaju portale stanowią platformy kontaktowe umożliwiające nawiązanie kontaktu spedytorom i przewoźnikom z podmiotami poszukującymi transportu. Poszukiwanie nowych klientów może się również odbywać za pomocą pytań kierowanych do różnych podmiotów telefonicznie lub mailowo.

Kształtowanie stosunków handlowych z klientami będzie polegało na podejmowaniu czynności zmierzających do ułożenia jak najbardziej korzystnych relacji z klientami, począwszy od inicjowania współpracy, poprzez kooperację z klientem w trakcie wykonywania dla niego usługi, kończąc na obsłudze posprzedażowej i ewentualnej obsłudze reklamacji. Relacje z klientami, wymiana informacji, sposób obsługi powinny być prowadzone w taki sposób, aby klient zamierzał skorzystać z usług Spółki ponownie, a także aby był skłonny polecić skorzystanie z usług Spółki innym podmiotom.

Kontakt z klientami polega na wymianie informacji z klientami za pośrednictwem maila lub w trakcie rozmowy telefonicznej.

Informacja i obsługa klienta jest ściśle powiązana zarówno z opisanym powyżej kształtowaniem stosunków handlowych z klientami, jak i z kontaktem z klientem, o którym mowa powyżej. Czynności wchodzące w zakres informacji i obsługi klienta polegają w głównej mierze na udzielaniu klientom i potencjalnym klientom wszystkich informacji związanych z usługami świadczonymi przez Spółkę, a także na udzielaniu informacji związanych z realizowanym dla klienta zleceniem lub ze zleceniem, które zostało już zrealizowane.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Państwa stanowisko w sprawie

W okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) - dalej: „UPO PL-DE”).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis zawarty w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Definicja „zakładu podatkowego” zawarta została w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

a)stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Ustawa o CIT odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą odpowiednie przepisy UPO PL-DE.

Z treści art. 7 ust. 1 UPO PL-DE wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-DE stanowią, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zakład w szczególności stanowią:

a)miejsce zarządu,

b)filia,

c)biuro,

d)fabryka,

e)warsztat,

f)kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z art. 5 ust. 4 UPO PL-DE wynika, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a)użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto przepis zawarty w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami ustawy o CIT i UPO PL-DE „zakład podatkowy” Spółki w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1)będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2)Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Z przepisu zawartego w art. 5 UPO PL-DE wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

‒istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,

‒pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

‒działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Pomocnym w interpretacji zapisów UPO PL-DE jest tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

Dodatkowo zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie posiada żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego, Spółka nie dysponuje też w Polsce żadną inną powierzchnią, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza.

Pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki we własnym mieszkaniu.

Spółka nie będzie zobowiązywała Pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania jego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Spółka nie będzie mogła także dysponować mieszkaniem Pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Charakter pracy pracownika nie będzie wymagał posiadania biura.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zatrudnienia pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą, w szczególności placówka tego rodzaju nie powstanie w mieszkaniu pracownika Spółki wykonującego pracę w Polsce.

W związku z powyższym dla ustalenia czy dla Spółki powstanie zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Spółki.

Jak już bowiem powyżej wskazano zakład podatkowy Spółki w Polsce może także powstać na podstawie art. 5 ust. 5 UPO PL-DE jeżeli Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Do powstania zakładu podatkowego na podstawie art. 5 ust. 5 UPO PL-DE konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

‒ działalnie pewnej osoby w imieniu przedsiębiorstwa, w państwie, w którym to przedsiębiorstwo nie jest rezydentem podatkowym;

‒ osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa musi być zależna od przedsiębiorstwa w którego imieniu działa (nie może być niezależnym od tego przedsiębiorstwa agentem);

‒ osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa musi posiadać pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa;

‒ czynności wykonywane przez osobę, która działa w imieniu przedsiębiorstwa nie mogą ograniczać się do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Nie ulega wątpliwości, że Pracownik Spółki zatrudniony w oparciu o umowę o pracę wykonujący tą pracę w Polsce będzie osobą zależną od Spółki, będzie on bowiem podlegał kierownictwu Spółki i wykonywał polecenia Spółki, a także nie będzie ponosił samodzielnie ryzyka prowadzonej działalności.

Przepis zawarty w art, 5 ust. 5 UPO PL-DE stanowi jednak, że zakład powstaje wówczas, gdy przedsiębiorstwo działa poprzez osobę od niego zależną, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i czynności wykonywane przez tę osobę nie ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 tzn. nie stanowią wyłącznie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo „oddalone od zysku”, że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

Decydującym kryterium przy ustalaniu charakteru dokonywanych poprzez placówkę czynności jest to, czy działalność związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności stanowi sama w sobie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Podstawowym zakresem działalności Spółki jest świadczenie usług transportowych i spedycja.

Do głównych obowiązków Pracownika zatrudnionego w Polsce będzie należało m.in. przyjmowanie zamówień od klientów i składanie zamówień u przewoźników.

W związku z tym można mieć wątpliwości, czy działalność Pracownika Spółki będzie miała jedynie charakter pomocniczy lub przygotowawczy w stosunku do głównej działalności Spółki, bowiem część działalności Spółki sprowadza się także do powiązania podmiotów poszukujących transportu z przewoźnikami.

W odniesieniu do kwestii możliwości powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 UPO PL-DF należy jednak wskazać, że zakład taki nie może powstać jeżeli osoba zatrudniona przez Spółkę w Polsce nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki.

W okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego pracownik Spółki wykonujący pracę w Polsce nie będzie upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie będzie posiadał uprawnień do zawierania lub podpisywania umów w imieniu Spółki.

Pracownik będzie przedstawiał wprawdzie oferty klientom Spółki, jednak nie będzie uprawniony do negocjacji umów ramowych z klientami Spółki, ani do negocjacji żadnych istotnych warunków tych umów.

Pracownik nie będzie sporządzał umów ramowych także z przewoźnikami, ani nie będzie uprawniony do ich podpisywania.

Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika Spółki wywoływało dla Spółki stan związania prawnego.

Pracownik będzie negocjował wprawdzie stawki za transport z przewoźnikami, ale zakres prowadzonych negocjacji będzie ograniczony jedynie do próby obniżenia stawek proponowanych przez przewoźnika.

W związku z tym należy stwierdzić, że Pracownik Spółki pomimo tego, że będzie zależny od Spółki i nie będzie wykonywał jedynie czynności przygotowawczych lub pomocniczych nie będzie posiadał jednak pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL-DE i w związku z tym jego zatrudnienie nie może doprowadzić do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce w oparciu o przepis zawarty w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

‒istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

‒stały charakter takiej placówki,

‒wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej:

Zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej:

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

‒ podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

‒ przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa lub jak w opisanym we wniosku przypadku związana z usługami transportowymi.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Znajdujące się w tym przepisie zastrzeżenie oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. b umowy polsko-niemieckiej osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

-przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

-przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

-osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;

-czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz

-umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji Pracownika urządzeń (laptop, telefon) wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być konkretne miejsce pracy - mieszkanie pracownika. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 lit. e) umowy polsko-niemieckiej.  

Zdaniem Organu czynności podejmowane przez Pracownika nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w zakresie świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. Zadanie Pracownika będzie polegało na dysponowaniu transportami towarowymi w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy.

Działanie Wnioskodawcy i Pracownika w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci doprowadzenia do przyjmowania zamówienia od klientów i składania takiego zamówienia u przewoźników, kontakt z klientami, kształtowanie stosunków handlowych, aktywne poszukiwanie dostępnych możliwości transportowych, gromadzenie dokumentów, negocjowanie cen, dysponowanie ładunkami nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność Pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się do świadczenia usług transportowych i spedycji.

Z opisu sprawy wynika, że Pracownik zatrudniony w Polsce realizuje określone obowiązki przedstawione we wniosku co jednoznacznie wskazuje, że Pracownik ten będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, pomimo że umowy te będą wymagały zaakceptowania przez centralę Spółki w Niemczech.

Celem działań Pracownika jest m.in. doprowadzenia do przyjmowania zamówienia od klientów i składania takiego zamówienia u przewoźników, kontakt z klientami, kształtowanie stosunków handlowych, aktywne poszukiwanie dostępnych możliwości transportowych, gromadzenie dokumentów, negocjowanie cen z firmami transportowymi, nakierowane na obniżenie sławek transportowych proponowanych przez dostawców usług transportowych, wstępne rozpatrywanie reklamacji, możliwość dokonywania niewielkich modyfikacji ofert, możliwość oferowania klientom rabatów.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem Pracownik będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Zatem, ww. Pracownika nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy z Wnioskodawcą, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy – Spółki. Z opisu sprawy wynika, że Pracownik wykonujący pracę w Polsce będzie zobowiązany do dokumentowania czasu pracy za pomocą oprogramowania do rejestracji czasu pracy. Wszystkie dane są wprowadzane do firmowego systemu elektronicznego przetwarzania danych (EDP), a zlecenia są rejestrowane w systemie na bieżąco. Spółka ma zatem możliwość sprawowania nadzoru nad pracą wykonywaną przez Pracownika w Polsce poprzez Internet, może również sprawować taki nadzór telefonicznie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Tym samym ust. 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie – o czym pisano już wcześniej – mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym o jakim mowa w art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Podkreślenia wymaga fakt, że spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyOrdynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).