Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.88.2023.2.JK

Obowiązki płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2023 r. (wpływ 19 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą działalność klubów sportowych, obiektów sportowych oraz działalność sportową, polegającą m.in. na sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia sportowe, w których udział bierze Klub, sprzedaży gadżetów oraz świadczeniu usług reklamowych.

Działalność sportowa Klubu obejmuje działalność przedsiębiorcy w sporcie profesjonalnym, tj. prowadzenie profesjonalnego klubu, w ramach którego jedna z drużyn (pierwszy zespół) uczestniczy w zawodach sportowych (…).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Działalność Wnioskodawcy jest ukierunkowana na osiąganie zysków, które to są ściśle powiązane z uzyskiwaniem dobrych wyników sportowych, bowiem przekładają się na wzrost zainteresowania widzów kupujących bilety oraz potencjalnych reklamodawców oraz sponsorów. Warunkiem koniecznym do osiągania coraz większych przychodów z tytułu prowadzonej działalności jest podejmowanie współpracy z profesjonalnymi zawodnikami (…).

Co istotne, część z zawodników Klubu lub zawodników, którymi Klub jest zainteresowany świadczy lub rozważa świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, biorąc pod uwagę oczekiwania rynkowe, jak również pozytywne rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych w innych, analogicznych sprawach, Klub pragnie potwierdzić prawidłowość rozważanego podejścia (tj. współpracy z zawodnikami prowadzącymi działalność gospodarczą).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma zamiar zawierać umowy (dalej jako „Kontrakt”) ze sportowcami (…) na czas określony, którzy zawodowo trudnią się grą (…).

Na podstawie Kontraktów (…) świadczą lub będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi obejmujące swoim zakresem pozostałą działalność związaną ze sportem (polegające na profesjonalnym uprawianiu sportu, tj. na grze (…) na rzecz Klubu) oraz usługi reklamowe, promocyjne i marketingowe, w tym udzielenie prawa do wykorzystania wizerunku obejmującego w szczególności udzielenie upoważnień osobom trzecim do korzystania z wizerunku Zawodników do celów promocyjnych, reklamowych, marketingowych jak i informacyjnych, na terytorium całego świata.

Każdy będzie prowadził indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) prowadzonej przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii).

W chwili obecnej w Klubie występują Zawodnicy, którzy rozpoczęli już prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, jak również Zawodnicy planujący dopiero rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek (a w przyszłości możliwe jest podjęcie przez Klub współpracy z Zawodnikami spoza Klubu, którzy również prowadzić będą działalność gospodarczą).

Zgodnie z postanowieniami Kontraktów z Zawodnikami prowadzącymi działalność gospodarczą (zarówno już obowiązujących, jak i tych, które zostaną zawartej każdy będzie ponosił pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, tj. będzie wyłącznie odpowiedzialny wobec Klubu oraz wobec osób trzecich za rezultat prowadzonej działalności oraz jej wykonywanie, a także szkodę wyrządzoną odpowiednio Klubowi lub osobie trzeciej przy wykonywaniu Kontraktu lub w wyniku jego wykonania.

Konsekwentnie, Klub nie będzie ponosić odpowiedzialności za rezultat działań i zaniechań Zawodników względem osób trzecich. Zawodnik poprzez zawarcie Kontraktu potwierdza, że udzielił Klubowi wyczerpującej informacji o swoim stanie zdrowia mogącym mieć wpływ na jakość świadczonych usług w ramach Kontraktu.

Z tytułu świadczenia usług objętych Kontraktem Zawodnicy otrzymywać będą w czasie obowiązywania Kontraktu wynagrodzenie o charakterze zmiennym, które może zostać powiększone o takie elementy dodatkowe jak premie zespołowe lub bonusy indywidualne za osiągnięcia poszczególnych wyników sportowych określonych przez Klub w kwotach ustalonych w regulaminie wewnętrznym lub określonych dodatkowo indywidualnie, a także obniżone, na zasadach wynikających z regulaminu wewnętrznego.

Z uwagi na fakt, że Zawodnik świadczy na rzecz Klubu różnego rodzaju usługi reklamowe, w tym prawa do udostępniania wizerunku, różne świadczenia mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku Klubu, udział w licznych eventach czy promocjach marketingowych etc. ustalono, że wynagrodzenie Zawodnika będzie się składać ze stałej miesięcznej kwoty wypłacanej za każdy miesiąc profesjonalnego świadczenia usług sportowych oraz świadczenia usług reklamowo-marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Zawodnika oraz z części dodatkowej zależnej od czasu gry Zawodnika w meczach rozgrywanych przez Klub, wyniku rozgrywanych meczy, a w przypadku działań reklamowo-marketingowych od osiągniętych celów w zakresie działalności promocyjnej i reklamowej.

W ramach zawartego modelu współpracy Zawodnik będzie comiesięcznie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że w ramach współpracy pomiędzy Klubem a Zawodnikami możliwa jest sytuacja, w której Zawodnik zobowiąże się zapłacić Klubowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Klub na rzecz Zawodnika usług wsparcia.

Zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług zostanie opisany w dalszej części wniosku.

Usługi te będą rozliczane w sposób analogiczny do usług świadczonych przez Zawodników, a więc to Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT za świadczone usługi, opiewające na ustaloną przez Klub kwotę ryczałtową. Kwota ta również będzie miała charakter zmienny, zależny od zakresu świadczonych na rzecz Zawodnika usług.

Warunki kontraktu odnośnie praw i obowiązków Stron przewidują:

Zobowiązania Zawodnika:

§aktywne i pełne zaangażowanie oraz reprezentowanie Klubu w krajowych i międzynarodowych zawodach sportowych, a także w imprezach i spotkaniach popularyzujących Klub, lub innych formach aktywności związanych z działalnością Klubu,

§ aktywny udział w procesie szkoleniowym oraz współzawodnictwie sportowym zgodnie z planami sztabu szkoleniowego Klubu,

§ wykazywanie szczególnego zaangażowania w osiąganiu najwyższego poziomu sportowego, podjęcie wszelkich działań w celu osiągnięcia jak najwyższej formy sportowej,

§ przestrzeganie wszelkich obowiązujących regulaminów sportowych i zasad rywalizacji sportowej, w tym w szczególności właściwych przepisów regulujących uczestnictwo w rozgrywkach, w których uczestniczy Klub, (…),

§ poddawanie się badaniom lekarskim zalecanym przez lekarza Klubowego oraz zabiegom mającym na celu podnoszenie sprawności fizycznej oraz szybkiej regeneracji po przebytych kontuzjach lub chorobach, w miejscu, zakresie i terminach określonych przez Klub, natychmiastowego zgłaszania Klubowi wszelkich chorób, kontuzji i innych niedyspozycji, wpływających lub mogących mieć wpływ na zdolność do należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Kontraktu,

§ stosowanie się do zaleceń sztabu medycznego Klubu w związku z niezdolnością do wykonywania obowiązków kontraktowych,

§ stosowanie wyłącznie środków farmakologicznych przepisanych przez lekarza Klubowego,

§ prowadzenie zdrowego trybu życia i zachowanie wysokiej sprawności fizycznej,

§ przestrzeganie sportowego trybu życia, całkowity zakaz stosowania używek, środków dopingujących oraz umożliwienie na każdą prośbę Klubu dokonania kontroli zawartości używek i zakazanych kontraktem środków w organizmie,

§ stosowania się do ustalonych przez Klub norm oraz wytycznych jakościowych i ilościowych dotyczących spożywania jedzenia i napojów,

§ powstrzymywanie się od jakichkolwiek form agresji wobec innych zawodników drużyny, jak również zawodników drużyn przeciwnych,

§ akceptowania bez protestu decyzji podejmowanych przez sędziów lub asystentów sędziów podczas meczów,

§ uczestnictwo w działaniach marketingowych, reklamowych, promocyjnych i public relatoins Klubu bez ograniczeń terytorialnych i ilościowych

Zawodnik nie ma prawa do:

§zawierania indywidualnych umów reklamowych bez zgody Klubu, z wyłączeniem umów niekonkurencyjnych wobec Klubu,

§podejmowania działań, także w życiu prywatnym, mogących narazić dobre imię Klubu, jego właścicieli, władz, sponsorów i partnerów,

§wyrażania wobec osób trzecich komentarzy i ocen dotyczących stosunków wewnętrznych Klubu, czynności jego organów i pracy kadry trenerskiej,

§używania w trakcie występów publicznych, w trakcie gier i treningów sprzętu sportowego i odzieży innych niż wskazanych przez Klub,

§przyjmowania nagród pieniężnych lub rzeczowych z wyjątkiem wskazanych w kontrakcie,

§udziału w zakładach bukmacherskich dotyczących rozgrywek (…),

§podejmowania leczenia lub rehabilitacji bez uzgodnienia z lekarzem Klubowym Zobowiązania Klubu.

Jednocześnie jak zostało wspomniane powyżej, model współpracy pomiędzy Klubem i Zawodnikami przewiduje możliwość nabycia od Klubu pakietu usług wsparcia, których celem jest ułatwienie Zawodnikom świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy na najwyższym poziomie.

W szczególności w zakres takiego pakietu będą wchodzić:

§dostęp do infrastruktury (do siłowni, fizjoterapeuty lub odnowy biologicznej w postaci masaży, innych zabiegów i odżywek),

§dostęp do infrastruktury koniecznej w przypadku kontuzji (m.in. do rehabilitacji oraz lekarzy),

§odpowiednie warunki bytowe w trakcie wyjazdów i w toku treningowym.

Powyższy model współpracy przekłada się na sytuację, w której Zawodnik ma do wyboru nabycie usług od Klubu (w pożądanym przez siebie zakresie) lub zorganizowanie ich we własnym zakresie. W przypadku nabycia pakietu ryczałtowego usług, będzie uprawiony do korzystania z proponowanych mu w ramach pakietu usług i od niego będzie zależeć, ile czasu poświęci na dany aspekt przygotowania do świadczenia usług.

Klub będzie zobowiązany do zapewnienia leczenia w przypadku kontuzji będących wyłącznie rezultatem uczestniczenia w treningach, meczach oficjalnych, meczach towarzyskich lub choroby, z zastrzeżeniem, że Klub nie będzie zobowiązany do pokrywania kosztów leczenia Zawodnika, niewynikających z wykonywania przez niego usług profesjonalnego zawodnika.

Ponadto Klub będzie zobowiązany do zapewnienia Zawodnikowi ubezpieczenia od nieszczęśliwych wypadków wynikłych z uprawiania (…) (obowiązek ten wynika z obowiązujących przepisów prawa powszechnego oraz regulacji), niemniej jednak obowiązek ten nie dotyczy innych form ubezpieczenia Zawodnika, a w szczególności w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat działań i zaniechać czynności wchodzących w zakres świadczonych usług – Zawodnik w tym zakresie sam nabywa ubezpieczenie. Ponadto, należy wskazać, że zobowiązaniem Klubu wobec każdego z Zawodników jest obowiązek ich zwalniania z obowiązku świadczenia usług na okresy, w których został on powołany do występów w meczach kadry narodowej (takie zobowiązanie wynika z przepisów), jak również informowanie o zobowiązaniach i ustaleniach poczynionych przez Klub, a które wpływają lub mogą mieć wpływ na świadczenie usług Zawodnika.

Usługi marketingowe.

W czasie obowiązywania Kontraktu Zawodnik będzie świadczył na rzecz Klubu usługi reklamowe, marketingowe oraz promocyjne (dalej łącznie nazywane jako „usługi marketingowe”). Zakres świadczonych przez Zawodnika usług marketingowych będzie obejmował również udzielenie prawa do jego wizerunku (obejmującego sam wizerunek, ale również imię i nazwisko, pseudonim, autograf, biografię, wypowiedź i głos – łącznie jako: „Wizerunek”), za pomocą którego Wnioskodawca oraz jego sponsorzy będą mogli podejmować działania marketingowe. W szczególności usługi marketingowe będą obejmowały uczestniczenie w sesjach zdjęciowych, filmowych i wywiadach, jak również wydarzeniach organizowanych przez Klub i jego sponsorów, spotkaniach z kibicami i młodzieżą oraz innych działaniach Klubu, które wpływają na jego pozytywny wizerunek. Usługi marketingowe obejmą w szczególności branie udziału w konferencjach prasowych z przedstawicielami mediów, udzielanie wywiadów w przerwach meczowych, pozostawanie do dyspozycji mediów w tzw. strefie mieszanej po zakończeniu meczów, jak również do dyspozycji wewnętrznych mediów Klubu. Zawodnik będzie mógł brać udział w takich działaniach samodzielnie lub w towarzystwie innych członków zespołu. Niemniej jednak, świadczenie usług marketingowych przez Zawodnika będzie odbywało się przy uwzględnieniu innych obowiązków Zawodnika wobec Klubu.

Przekazanie prawa do wizerunku jest związane również z możliwością jego wykorzystania przez Klub w działalności merchandisingowej (tj. przy sprzedaży gadżetów klubowych). Wykorzystanie Wizerunku na gadżetach jest ograniczone jedynie do materiałów marketingowych i reklamowych powstałych w czasie trwania Kontraktu.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Zawodnik ponosi pełną odpowiedzialność za nienależyte wykonanie usługi marketingowej obejmującej wymienione i opisane powyżej poszczególne czynności wchodzą w jej zakres.

Kontrakt przewiduje, że może on zostać rozwiązany w każdej chwili na podstawie porozumienia stron sporządzonego w formie pisemnej. Zarówno jedna, jak i druga strona Kontraktu jest uprawniona do jego rozwiązania w przypadku wystąpienia wyjątkowych okoliczności, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że wszystkie czynności świadczone przez Zawodników na rzecz Klubu objęte są lub będą kontraktem, czyli będą wchodzić w zakres prowadzonej przez Zawodników działalności gospodarczej. Stron kontraktu nie będą wiązać żadne inne umowy. Podpisanie przez Zawodników kontraktu będzie równoznaczne z oświadczeniem w rozumieniu art.41 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za usługi dotyczące działalności związanej ze sportem świadczone przez Zawodników na rzecz Wnioskodawcy?

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za usługi reklamowe, promocyjne i marketingowe, w tym udzielenia prawa do wykorzystania wizerunku do celów promocyjnych, reklamowych, marketingowych, jak i informacyjnych świadczone przez Zawodników na rzecz Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie jakie Wnioskodawca będzie wypłacać na rzecz Zawodników w ramach wykonywania przez nich Kontraktu (w obu powyższych przypadkach) powinno zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie wypłacane w ramach źródła przychodu Zawodnika, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym przy wypłacie środków pieniężnych stanowiących wynagrodzenie z Kontraktu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy, bowiem odprowadzenie do urzędu skarbowego zaliczek na ten podatek będzie obowiązkiem samych Zawodników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ustawy o PIT, do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zalicza się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Jednocześnie, doprecyzowanie powyższych źródeł przychodu, tj. szczegółowe ich zdefiniowanie, zostało ujęte w art. 13 ustawy o PIT (działalność wykonywana osobiście) oraz w art. 14 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a.wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową,

b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

 - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na negatywne warunki regulacji zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, w myśl których za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Działalność wykonywana osobiście.

W świetle art. 13 pkt 2 ustawy o PIT przychody uzyskiwane z uprawiania sportu są przychodami kwalifikującym się do działalności wykonywanej osobiście (tj. ze źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT), podobnie jak działalność artystyczna, literacka, naukowa, trenerska, oświatowa i publicystyczna.

Co więcej, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a.osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b.właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, a więc przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (tj. osobom fizycznym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 ww. ustawy, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Istniejące wcześniej wątpliwości co do interpretacji określenia „przychody z uprawiania sportu”, do którego referuje art. 13 pkt 2 ustawy o PIT (przychody z działalności wykonywanej osobiście) w sposób jednoznaczny rozstrzygnął NSA w Uchwale Siedmiu Sędziów z 22 czerwca 2015 r. (sygn. II FPS 1/15).

W pierwszej kolejności, należy podkreślić za NSA, że „(...) ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga”.

NSA stwierdza następnie, iż „ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o PIT wyrażenia „uprawianie sportu”. W języku polskim (potocznym) sport rozumiany jest jako działalność mająca na celu podnoszenie sprawności fizycznej i jej manifestację, uprawiana systematycznie wg pewnych reguł, w której występuje pierwiastek współzawodnictwa i dążenie do jak najlepszych wyników (...). Przez sport rozumie się także ćwiczenia i gry mające na celu podnoszenie sprawności fizycznej (...). Podobnie znaczenie słowa sport jako różnych ćwiczeń fizycznych i gier, które wymagają sprawności fizycznej i w których ludzie uczestniczą dla przyjemności lub aby współzawodniczyć z innymi przyjęto w Słowniku języka polskiego PWN, (...) Przyjmując taką definicję wyrażenia „uprawianie sportu” należy uznać, że przychodami z uprawiania sportu będą te przychody w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., które zostaną uzyskane z zajmowania się, poświęcania ćwiczeniom, grom, mającym na celu poprawę sprawności fizycznej. Działalność ta – z uwagi na chęć współzawodnictwa i osiągania dobrych wyników – może mieć charakter zorganizowany i ciągły, jednakże nie jest jej immanentną cechą nakierowanie na uzyskanie zysku i uczynienie z niej stałego źródła zarobkowania. Brak tej cechy jednoznacznie odróżnia ją od działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do treści ustawy o PIT, NSA konkluduje, że „Mając na względzie spójność systemu prawa należy zatem uznać, że skoro w ustawie podatkowej wyrażeniu temu (tj. uprawianiu sportu) nie nadano odmiennego znaczenia, odnosiło się ono do przychodów uzyskiwanych w związku z doskonaleniem sprawności psychofizycznej, powiązanym z rywalizacją i współzawodnictwem, których celem nie było osiągnięcie zysku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyjaśnienia NSA rozwinięte w Uchwale Siedmiu Sędziów, należy uznać, że w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przychody z tytułu świadczenia usług związanych ze sportem przez Zawodników nie powinny stanowić przychodów „z uprawiania sportu”. NSA jednoznacznie wskazał, że tam gdzie głównym celem podejmowania działalności sportowej jest osiąganie zysku i uczynienie ze sportu stałego źródła zarobkowania (a nie tylko podnoszenie sprawności fizycznej) to takie działanie z pewnością nie wpisuje się w „uprawianie sportu”, do którego referuje art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Jak natomiast wynika z Kontraktu Zawodnik, z którym zostanie podpisany Kontrakt nie będzie prowadził w ramach świadczonych usług aktywności amatorskiej, związanej z doskonaleniem sprawności psychofizycznej, tylko uczyni ze swej działalności stałe źródło zarobkowania. Zatem takie podejście uniemożliwia zdaniem Wnioskodawcy potraktowanie tej działalności na równi z uprawianiem sportu w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o PIT.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że usługi związane ze sportem określone Kontraktem, polegające na profesjonalnym uprawianiu (…), pozostają poza katalogiem z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.

Tym samym, fakt uzyskiwania przychodów z działalności związanej ze sportem nie powinien automatycznie prowadzić do wniosku, że przychody te są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Przeciwnie, o ile spełnione zostaną przesłanki do uznania takich przychodów za przychody z działalności gospodarczej (co w ocenie Wnioskodawcy ma miejsce w przypadku Kontraktu), przychody takie mogą, a nawet powinny być uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT.

W rezultacie, jak zostało wskazane powyżej, w celu uznania przychodów Zawodników za uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczne jest przeanalizowanie przedmiotu oraz warunków świadczenia przedmiotowych usług w kontekście spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i braku spełnienia chociażby jednej negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 5b ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, Kontrakty będą zawierane z Zawodnikami, którzy zamierzają rozpocząć we własnym imieniu profesjonalną działalność gospodarczą, w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Wnioskodawcy usługi realizowane przez Zawodników na rzecz Klubu będą wykonywane wyłącznie w ich własnym imieniu. Istotą tych świadczeń jest działanie na korzyść Wnioskodawcy poprzez wykorzystywanie umiejętności, doświadczenia Zawodników w celu uzyskiwania jak najlepszych wyników sportowych przez Klub, jak również świadczenie usług marketingowych itp. w sposób przynoszący Klubowi możliwie największą korzyść wizerunkową, a co za tym idzie korzyść finansową w postaci przychodów z kontraktów reklamowych (przy czym Zawodnik ma możliwość świadczenia usług marketingowych itp. na rzecz podmiotów innych niż Klub). Zatem, uczestnicząc w zawodach sportowych w barwach Klubu, biorąc udział w treningach czy też akcjach marketingowych, Zawodnicy działają wyłącznie we własnym imieniu (choć beneficjentem działania Zawodników jest Wnioskodawca). Należy w tym miejscu także podkreślić, że każdy z Zawodników będzie ponosił indywidualne ryzyko w zakresie jakości świadczonych usług. W przypadku świadczenia usług sportowych wysokiej jakości, powiększeniu ulegną szanse Zawodnika na uzyskanie premii za sukces sportowy i tym samym wyższe wynagrodzenie. Analogicznie, jeżeli usługi Zawodnika będą niskiej jakości, to jego wynagrodzenie będzie niższe, a także końcowo może doprowadzić do wygaśnięcia umowy z Klubem w wyniku braku osiągnięcia założonych wyników sportowych. Z drugiej strony należy podkreślić, iż, analogicznie do usług sportowych, w przypadku świadczenia usług marketingowych wysokiej jakości (a więc wykazywania poprzez swoje działania dużego potencjału promocyjnego), rosną szanse Zawodnika na zdobycie większej liczby kontraktów reklamowych (tj. o wyższej wartości). Odpowiednio, w przypadku świadczenia usług marketingowych niskiej jakości (np. niewłaściwe zachowanie przynoszące straty wizerunkowe Klubowi oraz sobie samemu), możliwe jest zerwanie jego kontraktów indywidualnych oraz brak perspektyw na zawarcie nowych umów. Co więcej, ryzyko działalności Zawodnika przejawia się bezpośrednio w możliwości utraty podstawowych zasobów służących do świadczenia usług oraz osiągania przychodu, tj. zdrowia i sprawności fizycznej. Ryzyko kontuzji powoduje, że Zawodnik w skutek zdarzeń niemożliwych do przewidzenia może utracić zdolność do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie, a w konsekwencji utracić źródło przychodów. Poważne kontuzje mogą również skutkować stałym pozbawieniem Zawodnika możliwości wykonywania usług wskutek utraty podstawowego aktywa jakim dysponuje, tj. fizycznej zdolności do uprawiania (…) na najwyższym poziomie. Co więcej, świadczenie zarówno usług sportowych, jak i marketingowych przez Zawodników nie będzie miało charakteru jednorazowego lub sporadycznego. Przez cały okres trwania Kontraktu Zawodnicy będą zobowiązani do systematycznego podejmowania działań na rzecz Wnioskodawcy. Decydując się na prowadzenie działalności w powyższym zakresie, Zawodnicy zamierzają osiągać przychody w sposób częstotliwy, oferując w dłuższej perspektywie (w czasie trwania całej zawodowej kariery) usługi na rzecz różnych podmiotów. Ponadto, Zawodnik ma również możliwość świadczenia swoich usług także na rzecz innych podmiotów na rynku niż obecny Klub. Oczywiście nie ma możliwości świadczenia usług jednocześnie na rzecz kilku podmiotów konkurencyjnych (co wynika z przepisów związkowych – w zakresie usług sportowych), ale Wnioskodawca nie będzie miał całkowitej wyłączności w zakresie nabywanych świadczeń. W czasie trwania Kontraktu, Zawodnicy mogą bowiem oferować swoje usługi także innym podmiotom. Zawodnicy mogą zawrzeć kontrakt z klubem również wówczas, gdy jego obowiązujący Kontrakt jeszcze nie wygasł (ale gdy wygaśnie on w ciągu sześciu miesięcy). Dodatkowo, w zakresie usług reklamowych, promocyjnych i marketingowych, w tym udzielenia prawa do wykorzystania wizerunku, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Zawodnika usługi agencyjne, obejmujące udzielenie pełnomocnictwa do występowania w roli agenta Zawodnika w zakresie starań w pozyskiwaniu indywidualnych kontraktów reklamowych, marketingowych, promocyjnych, etc. Niemniej jednak, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pomimo świadczenia przez Klub usług agencyjnych Zawodnik może podejmować działania (np. wskazaną powyżej współpracę z menadżerami) ukierunkowane na zdobywanie nowych kontraktów reklamowych. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że świadczenie usług przez Zawodników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej będzie miało charakter działalności prowadzonej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły.

Przesłanki te należy niewątpliwie uznać za spełnione ze względu na fakt, że:

§ Zawodnik będzie ponosił pełne ryzyko prowadzonej we własnym imieniu, co przekłada się na jego końcowy przychód i dalszy rozwój kariery;

§ Zawodnik będzie prowadził działalność gospodarczą w sposób zorganizowany, bez względu na rezultat - będzie on decydował o zakresie i kosztach podejmowanych przez siebie działań, które przełożą się na jakość świadczonych usług. Dodatkowo będzie miał możliwość kierowania swoją karierą w zakresie zmiany podmiotu, na rzecz którego świadczą swoje usługi.

§ Zawodnik będzie świadczył usługi w sposób ciągły, uzyskując przychód w sposób częstotliwy.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że intencją stron Kontraktu jest to, aby to Zawodnicy ponosili pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to oni byli wyłącznie odpowiedzialni wobec Wnioskodawcy oraz osób trzecich za rezultat prowadzonej działalności oraz jej wykonywanie, a także szkodę wyrządzoną odpowiednio Wnioskodawcy lub osobie trzeciej przy wykonywaniu Kontraktu lub w wyniku jego wykonywania. Zatem, Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił odpowiedzialności za rezultat działań i zaniechań Zawodnika względem osób trzecich. Usługi świadczone przez Zawodników są wykonywane w sposób niezależny, ich wynik wiąże się z ich karierą sportową a także podejmowanym ryzykiem ekonomicznym.

Ryzyko gospodarcze związane ze świadczeniem usług będzie spoczywało całkowicie na Zawodnikach. Natomiast jakość świadczonych przez nich usług będzie miała bezpośrednie przełożenie na wysokość należnego im wynagrodzenia, a końcowo nawet na rozwiązanie kontraktu i utratę źródła zarobku.

Jak wynika z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające wykluczyć, że usługi świadczone przez Zawodników są w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej objętych Kontraktem.

W efekcie zasadnym jest przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zawodnicy będą występowali jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, a uzyskiwane przez nich przychody będą miały charakter przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zagadnienie dotyczące uznania przychodów sportowców za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiło przedmiot rozstrzygnięć także organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w których to rozstrzygnięciach organy niejednokrotnie potwierdzały taką możliwość.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, z późn. zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Zgodnie z kolei z art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem – co do zasady − nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy), tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca wyraźnie bowiem rozróżnił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu, m.in. działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą; dokonany podział ma charakter rozłączny.

W myśl art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

 Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar zawierać umowy (dalej jako „Kontrakt”) ze sportowcami (…) na czas określony, którzy zawodowo trudnią się grą (…). Na podstawie Kontraktów świadczą lub będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi obejmujące swoim zakresem pozostałą działalność związaną ze sportem (polegające na profesjonalnym uprawianiu sportu, tj. na grze na rzecz Klubu) oraz usługi reklamowe, promocyjne i marketingowe, w tym udzielenie prawa do wykorzystania z wizerunku obejmującego w szczególności udzielenie upoważnień osobom trzecim do korzystania z wizerunku Zawodników do celów promocyjnych, reklamowych, marketingowych jak i informacyjnych, na terytorium całego świata. Każdy będzie prowadził indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) prowadzonej przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii). Z tytułu świadczenia usług objętych Kontraktem Zawodnicy otrzymywać będą w czasie obowiązywania Kontraktu wynagrodzenie o charakterze zmiennym, które może zostać powiększone o takie elementy dodatkowe jak premie zespołowe lub bonusy indywidualne za osiągnięcia poszczególnych wyników sportowych określonych przez Klub w kwotach ustalonych w regulaminie wewnętrznym lub określonych dodatkowo indywidualnie, a także obniżone, na zasadach wynikających z regulaminu wewnętrznego. Z uwagi na fakt, że Zawodnik świadczy na rzecz Klubu różnego rodzaju usługi reklamowe, w tym prawa do udostępniania wizerunku, różne świadczenia mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku Klubu, udział w licznych eventach czy promocjach marketingowych etc. ustalono, że wynagrodzenie Zawodnika będzie się składać ze stałej miesięcznej kwoty wypłacanej za każdy miesiąc profesjonalnego świadczenia usług sportowych oraz świadczenia usług reklamowo-marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Zawodnika oraz z części dodatkowej zależnej od czasu gry Zawodnika w meczach rozgrywanych przez Klub, wyniku rozgrywanych meczy, a w przypadku działań reklamowo-marketingowych od osiągniętych celów w zakresie działalności promocyjnej i reklamowej. W ramach zawartego modelu współpracy Zawodnik będzie comiesięcznie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT. Wszystkie czynności świadczone przez Zawodników na rzecz Klubu objęte są lub będą kontraktem, czyli będą wchodzić w zakres prowadzonej przez Zawodników działalności gospodarczej. Stron kontraktu nie będą wiązać żadne inne umowy. Podpisanie przez Zawodników kontraktu będzie równoznaczne z oświadczeniem w rozumieniu art.41 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, z późn. zm.):

Na podstawie art. 83 ww. ustawy:

Powołany przepis art. 81 ust. 1, ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza automatycznie możliwości osiągania przychodów z praw podlegających ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i praw pokrewnych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli uprawianie sportu przez Zawodnika, jak również świadczenie usług reklamowych, promocyjnych i marketingowych, w tym udzielenie prawa do wykorzystania z wizerunku obejmującego w szczególności udzielenie upoważnień osobom trzecim do korzystania z wizerunku Zawodników do celów promocyjnych, reklamowych, marketingowych jak i informacyjnych, wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – a podpisanie przez Zawodników kontraktu będzie równoznaczne z oświadczeniem w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to na Państwie nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w obu opisanych we wniosku sytuacjach.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).