Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.122.2023.2.WS

Ulga na robotyzację.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłegow podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 10 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca nabył (zmontował) w 2020 roku ciąg technologiczny malarni proszkowej.

Na cały ciąg technologiczny składają się:

(…)

Działanie ciągu technologicznego obejmuje:

(…)

(…) elementy ciągu stanowią całość i są niezbędne do działania malarni. W chwili montowania ciągu technologicznego Wnioskodawca nabył wszystkie jego elementy jako nowe, które zostały zmontowane w miejscu działania firmy częściowo przez dostawców poszczególnych elementów ciągu, a częściowo przez Wnioskodawcę.

(…) ciąg technologiczny malarni proszkowej jest całkowicie zautomatyzowany. Manualna praca ludzka ograniczona jest do zawieszenia produktów na początku procesu oraz ich zdjęcia po zakończeniu procesu malowania. Dodatkowo w przypadku malowania wyrobów o bardzo skomplikowanych kształtach, dużych krzywiznach konieczne jest sporadyczne ręczne uzupełnienie lakieru przy pomocy ręcznych pistoletów.

Praca ciągu technologicznego jest programowana, sterowana i kontrolowana przez zastosowanie techniki cyfrowej. Opisany ciąg technologiczny jest urządzeniem programowanym, gdyż istnieje możliwość pełnego zaprogramowania przebiegu procesu. Jest automatycznie sterowany, gdyż istnieje możliwość pełnego sterowania automatycznego z poziomu pięciu paneli operatorskich.

(…)

W ciągu technologicznym zainstalowane są dwa skanery. (….) Ten panel sterujący służy również do doboru jakości mieszanki farba-powietrze decydującej o optymalnej jakości i grubości powłoki oraz ilości zużytej farby. Wszystkie urządzenia sterujące, współpracując ze sobą, pozwalają na maksymalne zbalansowanie, zoptymalizowanie przebiegu procesów, w tym zaplanowania i maksymalnego dopuszczalnego czasu, jak i jakości wszystkich kolejnych procesów. Wymiana sygnałów pomiędzy poszczególnymi urządzeniami odbywa się za pomocą sygnałów (…). Zapisane dane w czasie rzeczywistym pozwalają na „następną” kontrolę jakości wykonanych wyrobów i diagnozowanie ewentualnych błędów. Ciąg technologiczny jest urządzeniem wielozadaniowym i umożliwia równoczesne wykonywanie więcej niż jednego procesu produkcyjnego, gdyż poza malowaniem wykonuje wszelkie procesy przygotowawcze do malowania (płukanie, odtłuszczanie, nakładanie warstwy antykorozyjnej, osuszanie przed malowaniem, polimeryzacja powłoki i transport wyrobów przez wszystkie etapy procesu).

Opisany ciąg technologiczny jest maszyną stacjonarną – jest zainstalowana stacjonarnie i wszystkie elementy są zakotwiczone do posadzki, szafy sterownicze posadowione są również na stałe; Automatyczny ciąg technologiczny malarni proszkowej ma co najmniej 3 stopnie swobody, tj.:

·przód – tył;

·prawo – lewo;

·góra – dół;

·posiada właściwości manipulacyjne dla zastosowań przemysłowych – właściwości manipulacyjne to możliwość transferu wyrobów przez wszystkie kolejne etapy procesu od ich wejścia do zakończenia obróbki, a także umożliwiające ruchy pistoletów lakierniczych.

Stopnie swobody ciągu przedstawia poniższy schemat: Kolejne urządzenia ciągu technologicznego są odrębnie sterowane. Wszystkie jednak są wzajemnie połączone systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne w obszarze przygotowania wyrobów do malowania, zabezpieczenia antykorozyjnego i malowania wyrobów. Sprzężenie wzajemne poszczególnych systemów sterujących pozwala zarządzać ich przebiegiem, planować czas rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych procesów, jak kolejkowania obróbki poszczególnych rodzajów wyrobów, aby zoptymalizować wydajność i jakość obróbki wyrobów na etapie przygotowania wyrobów i zabezpieczenia antykorozyjnego oraz malowania. Ciąg technologiczny jest monitorowany przy pomocy czujników zbliżeniowo-magnetycznych, czytników kodów kreskowych, kurtyny świetlnej oraz skanera 3D.

Wszystkie urządzenia ciągu technologicznego malarni są ze sobą zintegrowane, a dodatkowo transport wyrobów przez poszczególne procesy odbywa się za pomocą przenośnika , co zapewnia dodatkową ich integrację (sprzężenie) z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym.

Powyższe potwierdza, że automatyczny ciąg malarni proszkowej wpisuje się w definicję robota przemysłowego opisaną w art. 52jb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Koszt realizacji projektu związanego z zakupem i montażem ciągu technologicznego stanowił wartość (…) zł i został sfinansowany przy pomocy kredytu. Wartość uzyskanej dotacji stanowiła kwotę (…) zł, a wkład własny Wnioskodawcy (…) zł.

Ciąg podlega amortyzacji, przy czym koszt uzyskania przychodu stanowi wartość odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości początkowej niezwróconej Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, tj. od wartości wkładu własnego.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy ciąg technologiczny opisany we wniosku jest jedną maszyną, czy też składa się z odrębnych maszyn/urządzeń?

Ciąg technologiczny to inaczej maszyna składająca się z wielu maszyn. Użyte we wniosku określenie „maszyna” oznacza opisany we wniosku i w niniejszym wyjaśnieniu „ciąg technologiczny malarni proszkowej”, składający się z: (…).

Ciąg technologiczny jest zespołem odrębnych ww. urządzeń (maszyn) zintegrowanych ze sobą tworzących ciąg technologiczny, który wykonuje wiele operacji niezbędnych w całym procesie produkcyjnym malowania wyrobów. Cały proces produkcyjny malowania obejmuje:

-przygotowanie wyrobów do malowania i zabezpieczenie antykorozyjne (…),

-malowanie (…),

-transport wyrobów przez wszystkie kolejne etapy procesu (…),

-zaopatrzenie urządzeń ciągu produkcyjnego w sprężone powietrze (…),

-zasilanie w energię (…).

Stwierdzenie „opisany ciąg jest maszyną stacjonarną” oznacza, że wszystkie elementy ciągu technologicznego (maszyny) są urządzeniami stacjonarnymi, zakotwiczonymi w posadzce lub posadowione na stałe. Obsługują wyłącznie ten ciąg i nie są urządzeniami przenośnymi.

Czy wskazany przez Pana opis:

oznacza, że maszyna wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania?

Ciąg technologiczny malarni składający się z urządzeń (elementów) wskazanych w punkcie 1a) jest maszyną, która wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi, diagnostycznymi i monitorującymi w celu zdalnego sterowania, programowania, monitorowania i diagnozowania.

Praca ciągu technologicznego, a więc urządzeń (elementów) wymienionych w pkt 1a) jest programowana i sterowana. Służą do tego panele operatorskie. Przy ich pomocy programowany jest przebieg całego procesu przygotowania do malowania i samego malowania oraz transportu wyrobu przez kolejne etapy obróbki, w tym: czas trwania poszczególnych procesów, dobór koloru farby, grubość powłoki i jej jakość, kolejkowanie obróbki poszczególnych rodzajów wyrobów, a także sygnalizowanie błędów i awarii oraz zapisywanie danych, umożliwiających diagnozowanie zakłóceń procesów, wad wyrobów i przyczyn ich powstawania. System sterowania wymienia dane pomiędzy poszczególnymi urządzeniami/elementami wchodzącymi w skład ciągu technologicznego od momentu wejścia detalu w obszar działania ciągu technologicznego (zawieszenia detalu) do wyjścia pomalowanego detalu po zakończeniu obróbki. Cały proces produkcyjny malowania obsługiwany przez poszczególne maszyny w ciągu produkcyjnym jest zdalnie sterowany przy pomocy paneli sterujących. Sterowanie, programowanie, monitorowanie i diagnozowanie poszczególnych urządzeń w ciągu produkcyjnym odbywa się przy użyciu paneli sterujących (monitorów) zlokalizowanych w odległości około 50 m od urządzeń. Ze względu na ergonomię panele sterownicze zostały usytuowane na hali, na której znajdują się główne urządzenia wchodzące w skład ciągu produkcyjnego, ale nie ma przeszkód aby usytuować je w dowolnym, oddalonym pomieszczeniu. Systemy sterujące pracą ciągu monitorują i diagnozują również pracę systemu zaopatrzenia w powietrze oraz stacji uzdatniania i przygotowania wody demineralizowanej, które są zlokalizowane poza halą. Funkcjonalność zdalnego sterowania pracą ciągu technologicznego jest wykorzystywana przez serwisantów producenta, którzy mają możliwość sterowania, diagnozowania, monitorowania pracy ciągu technologicznego (i poszczególnych urządzeń) z dowolnego miejsca na świecie.

Co oznacza, że:

w szczególności, czy wskazany powyżej opis oznacza, że ciąg technologiczny, jako maszyna, jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym?

Ciąg technologiczny malarni nie jest jedną maszyną, ale zespołem maszyn/urządzeń. Wszystkie urządzenia/elementy ciągu technologicznego malarni (wymienione w punkcie a) są ze sobą zintegrowane w ramach tego ciągu produkcyjnego procesu malowania. Maszyny/urządzenia te obsługują cały proces malowania i nie istnieją (nie są potrzebne) inne urządzenia w celu przeprowadzenia procesu malowania. Ciąg technologiczny malarni nie jest zintegrowany z maszynami obsługującymi inne procesy produkcyjne (wycinanie, wyginanie czy spawanie, montowanie wyrobów), gdyż integracja pomiędzy różnymi procesami jest zbędna, a nawet bezużyteczna. Integracja pomiędzy poszczególnymi urządzeniami wchodzącymi w skład ciągu odbywa się za pomocą systemów teleinformatycznych poszczególnych urządzeń. Ze względu na fakt, że poszczególne urządzenia były produkowane przez różnych producentów, a co za tym idzie, systemy informatyczne poszczególnych urządzeń nie są ze sobą kompatybilne, konieczne było zastosowanie systemu wymiany danych pomiędzy nimi. Wymiana danych odbywa się za pomocą sygnałów, która jest siecią firmy (…) przeznaczoną do wykorzystania w rozproszonych systemach sterowania oraz nadzoru. System sterowania obejmuje działanie wszystkich maszyn/urządzeń/podzespołów ciągu produkcyjnego malarni. Dodatkowa integracja wynika z integracji poszczególnych maszyn i urządzeń wspólnymi systemami: elektrycznym, zaopatrzenia w powietrze, wentylacyjnym, a także systemem automatycznego transportu detali. Transport ten rozpoczyna się od procesu mycia i zabezpieczenia antykorozyjnego, do kabiny malarskiej, następnie do kabiny polimeryzacji itd., aż do zakończenia całego procesu.

Czy kredyt technologiczny, za pomocą którego częściowo został sfinansowany zakup i montaż ciągu technologicznego, stanowi bezzwrotną dotację, czy też kredyt, który będzie Pan spłacał; jeżeli tak na jakich warunkach?

Kredyt technologiczny, to skrócona nazwa dotacji udzielanych z Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój – 3.3.2 Kredyt na innowacje technologiczne. Projekty w ramach tego programu były finansowane kredytem bankowym, częściowo spłacanym przez firmę, a częściowo z bezzwrotnej dotacji. Cały koszt zakupu i montażu ciągu technologicznego stanowił kwotę (…) zł, w tym otrzymana dotacja bezzwrotna stanowiła kwotę (…) zł, co stanowiło 59,06% całkowitej wartości początkowej ciągu technologicznego. Część kredytu podlegającego spłacie została już w pełni spłacona.

Pytania

1.Czy ciąg technologiczny opisany w pkt 6.2 wniosku (opis stanu faktycznego) spełnia definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 52jb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych uprawniającą do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 52jb ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

2.Czy odpisy amortyzacyjne ciągu technologicznego zakupionego z dofinansowaniem kredytu technologicznego w części sfinansowanej z własnych środków (będących udziałem własnym projektu), które stanowią koszty uzyskania przychodu mogą zostać uznane jako koszty poniesione na robotyzację w roku podatkowym 2022 (i w następnych latach podatkowych), a w konsekwencji będą uprawniały Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku 50% kosztów amortyzacji.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – opisany automatyczny ciąg malarni proszkowej opisany szczegółowo w opisie stanu faktycznego jest robotem przemysłowym, zdefiniowanym w art. 52jb ust. 3, gdyż jest maszyną:

-automatycznie sterowaną i programowalną z wykorzystaniem sprzężonych ze sobą pięciu paneli sterowania,

-wielozadaniową, gdyż obsługuje wszystkie czynności związane z procesem malowania, poczynając od przygotowania wyrobów do malowania, poprzez malowanie i suszenie/utwardzanie; przenośnik automatycznie transportuje wyroby przez kolejne etapy procesu w zadanej kolejności, szybkości i jakości,

-jest maszyną stacjonarną,

-posiada właściwości lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, manipulacyjne bo pozwala bez udziału manualnego człowieka na przenoszenie wyrobów przez poszczególne etapy produkcji i jest wykorzystywany w działalności produkcyjnej Wnioskodawcy.

Automatyczny ciąg technologiczny malarni proszkowej spełnia również łącznie następujące warunki:

-wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi, diagnostycznymi i monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania i diagnozowania,

-jest połączony z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy przygotowania produkcji, zabezpieczenia antykorozyjnego, malowania, suszenia i utwardzania; zastosowanie połączeń pomiędzy poszczególnymi etapami/procesami pozwala na ich optymalizowanie, kolejkowanie i zarządzanie,

-jest monitorowana za pomocą czujników zbliżeniowo-magnetycznych, czytników kodów kreskowych, kurtyny świetlnej i skanera 3D.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na robotyzację wynikającą z art. 52jb ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – odpisy amortyzacyjne automatycznego ciągu technologicznego przedstawionego w opisie stanu faktycznego w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu spełniają warunki stanowiące podstawę do zastosowania w latach 2022-2026 ulgi na robotyzację określonej w art. 52jb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji metalowych szaf, sejfów i innych wyrobów metalowych. Odpisy amortyzacyjne automatycznego ciągu technologicznego malarni proszkowej w części niesfinansowanej dotacją ani niezwróconej w jakiejkolwiek innej formie stanowią koszty uzyskania przychodu. Automatyczny ciąg technologiczny malarni proszkowej spełnia definicję robota przemysłowego.

Zatem zgodnie z art. 52jb ust. 1 i 2 Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku ustalonego zgodnie z art. 30c ust. 2 kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację w roku podatkowym 2022 (i następnych latach do roku 2026), czyli 50% kosztów z tytułu amortyzacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju przez system ulg podatkowych. Jedną z form wsparcia przedsiębiorców jest tzw. ulga na robotyzację. Ulga ta polega na możliwości dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację. Ulga ma pomagać firmom w zwiększaniu produktywności i konkurencyjności na rynkach krajowym i międzynarodowym. Mogą z niej skorzystać firmy, które zastosują roboty przemysłowe w celu usprawnienia produkcji.

Ulga ta obejmuje koszty poniesione na robotyzację w latach 2022–2026. Po raz pierwszy podatnik może z niej skorzystać w rozliczeniu za rok 2022.

Zgodnie z art. 52jb ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 52jb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei stosownie do art. 52jb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 52jb ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 52jb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że nabył (zmontował) Pan w 2020 roku ciąg technologiczny malarni proszkowej. Ciąg technologiczny to inaczej maszyna składająca się z wielu maszyn. Użyte we wniosku określenie „maszyna” oznacza opisany we wniosku i uzupełnieniu „ciąg technologiczny malarni proszkowej”, składający się z: (…). Ciąg technologiczny jest zespołem odrębnych urządzeń (maszyn) zintegrowanych ze sobą tworzących ciąg technologiczny, który wykonuje wiele operacji niezbędnych w całym procesie produkcyjnym malowania wyrobów. Ciąg podlega amortyzacji, przy czym koszty uzyskania przychodów stanowi wartość odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości początkowej niezwróconej Panu w jakiejkolwiek formie, tj. od wartości wkładu własnego. Nabycie ciągu technologicznego częściowo zostało sfinansowane przy pomocy kredytu (w części spłacanym przez firmę, a w części stanowiącym bezzwrotną dotację).

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że przepis art. 52jb ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odliczenie wydatków poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpocznie się w 2026 r.

W Pana przypadku nabycie (zmontowanie) ciągu technologicznego malarni proszkowej nastąpiło w 2020 r., a więc poniesienie przez Pana wydatku miało miejsce przed wprowadzeniem ulgi na robotyzację. To że nabycie ciągu technologicznego rozliczane jest w kosztach uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne (rozliczenie rozłożone jest w czasie), nie zmienia faktu, że sam wydatek został poniesiony w okresie, który nie został objęty ulgą na robotyzację.

Reasumując – w związku z nabyciem ciągu technologicznego malarni proszkowej nie może Pan skorzystać z ulgi na robotyzację, określonej w art. 52jb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ciągu technologicznego, które stanowią koszty uzyskania przychodów, nie mogą zostać uznane jako koszty poniesione na robotyzację w roku podatkowym 2022 (i w następnych latach podatkowych) i nie będą uprawniały Pana do odliczenia od podstawy obliczenia podatku 50% kosztów amortyzacji.

Z uwagi na to, że nie może Pan skorzystać z ulgi na robotyzację, nie ustosunkowałem się do kwestii będącej przedmiotem zapytania nr 1. Rozważanie na wskazane w tym pytaniu zagadnienie stało się bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).