Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.209.2023.2.MS

Obowiązki płatnika z tytułu sporządzania rocznych deklaracji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 16 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu wniosku)

.... - podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej jest podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji w swojej, indywidualnej sprawie. W związku z tym, iż jednostki budżetowe .... nie posiadają osobowości prawnej i nie mają zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych, a co za tym idzie nie mogą zawierać we własnym imieniu umów cywilnoprawnych, w tym umów zlecenia czy umów o dzieło, ...., jako strona zawieranych umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi jej pracownikami, występuje w charakterze zleceniodawcy, przejmując jednocześnie na siebie rolę płatnika podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń.

Do dnia ... 2020 r., tj. do momentu wejścia w życie Zarządzenia nr ... (załącznik nr 1 do nn. pisma) w .... poszczególne jednostki budżetowe zawierając w imieniu .... umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia/o dzieło) z osobami niebędącymi ich pracownikami dokonywały potrącenia należnego podatku dochodowego od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia, jednocześnie odprowadzając ten podatek do urzędu skarbowego i sporządzając na koniec roku deklarację roczną PIT-4R/PIT-8AR oraz PIT-11, posługując się w deklaracjach podatkowych nadanymi jednostkom numerami NIP.

W związku z wydaną 2 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacją (IPPB4/4511-1400/15-2/IM; ITPB2/4511-454/16/MU), .... postanowiło, iż w związku z tym, iż miejskie jednostki budżetowe nie mają umocowania do dokonywania we własnym imieniu takich czynności prawnych, jak powstanie, zmiana lub ustanie stosunku cywilnoprawnego/umowy cywilnoprawnej, obowiązki w zakresie odprowadzania podatku dochodowego od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia, a także obowiązek sporządzania rocznej deklaracji PIT-4R/PIT-8AR oraz PIT-11, .... przejmie na siebie, wykorzystując do realizacji tego zadania .... jako narzędzie wykonawcze zadań realizowanych przez .... 15 września 2020 r. .... wdrożyło centralizację (Zarządzenie nr...) w rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. ...., jako strona zawieranych umów cywilnoprawnych, występująca w charakterze zleceniodawcy stała się jednocześnie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy należnych od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń zawartych z .., dokonując jednocześnie technicznego rozliczenia podatku dochodowego i jego odprowadzenia na rachunek bankowy organu skarbowego. W praktyce wygląda to tak, że każda jednostka budżetowa przekazuje .... informacje o kwocie wypłaconych przez jednostkę w danym miesiącu wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych oraz kwocie należnego do odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od wynagrodzeń, a .... sumując powyższe kwoty ze wszystkich swoich jednostek budżetowych, odprowadza w jednej kwocie podatek na mikrorachunek podatkowy .....

Definicja jednostki budżetowej zawarta jest w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z którą jednostkę budżetową stanowi jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych nieposiadająca osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działania, a postawą gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków zwany planem finansowym jednostki budżetowej.

Jednostki budżetowe ... to:

-...

Umowy cywilnoprawne zawarte przez jednostki budżetowe w imieniu ..... z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego to umowy zlecenia i umowy o dzieło, w których stroną umowy jest ..... 

Wnioskodawca, tj. .... występuje w charakterze Zleceniodawcy w przypadku każdego rodzaju umowy cywilnoprawnej, o której mowa we wniosku. Jednostka budżetowa, w związku z brakiem osobowości prawnej nie może wstępować w rolę strony umowy cywilnoprawnej, zawiera taką umowę w imieniu ....

Pytanie (po uzupełnieniu wniosku)

Czy Wnioskodawca, tj. .... powinno - w imieniu miejskich jednostek budżetowych - odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki w imieniu .... z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami tych jednostek, sporządzać roczną deklarację PIT-4R/PIT-8AR od ww. umów oraz informacje PIT-11 dla zleceniobiorców?

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem ..., to nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych w imieniu .... przez jednostki budżetowe. Argumentem jest art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), który nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Przepis ten wskazuje, iż płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej.

Wobec powyższego, .... uważa, iż płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego nie jest ....., ale funkcjonujące w jej strukturze jednostki budżetowe, dokonujące naliczenia podatku i technicznej wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcom. To jednostki, zdaniem ..... powinny składać do urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-4R/PIT-8AR o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, jak również sporządzać PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców, posługując się w tym celu własnym, nadanym jednostce budżetowej numerem NIP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu;

Obowiązki płatników podatku dochodowego w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi (zlecenia czy o dzieło) zostały uregulowane w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy w istocie zarówno poboru przez płatników zaliczek na podatek, jak i poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak wynika natomiast z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że .... występuje w charakterze Zleceniodawcy w przypadku każdego rodzaju umowy cywilnoprawnej, o której mowa we wniosku. Ponadto, we wniosku wskazano, że Jednostka budżetowa, w związku z brakiem osobowości prawnej nie może wstępować w rolę strony umowy cywilnoprawnej, zawiera taką umowę w imieniu ..... Umowy cywilnoprawne zawarte przez Jednostki budżetowe w imieniu ..... z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego to umowy zlecenia i umowy o dzieło, w których stroną umowy jest ....., jako strona zawieranych umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi jej pracownikami występuje w charakterze zleceniodawcy.

Przechodząc do uregulowań dotyczących samorządu terytorialnego należy zauważyć, że na podstawie odpowiednich przepisów ustaw samorządowych:

-art. 2 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.) oraz

-art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.),

-art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2094 ze zm.),

jednostki samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo), zwane dalej: „JST”, mają osobowość prawną. Przymiot osobowości prawnej skutkuje między innymi tym, że JST wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, JST, w celu wykonywania swoich zadań, mogą tworzyć jednostki organizacyjne, zwane dalej „samorządowymi jednostkami organizacyjnymi”.

Wśród samorządowych jednostek organizacyjnych można wyróżnić samorządowe osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej. Wynika to chociażby z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy o samorządzie gminnym, w których wyraźnie wskazano, że rada gminy może tworzyć spółki, spółdzielnie, przedsiębiorstwa, zakłady i inne gminne jednostki organizacyjne.

Jednocześnie odrębną od osobowości prawnej cechą normatywną jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej jest zdolność prawna.

Brak zdolności prawnej ww. jednostek uniemożliwia zawierania przez nie umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, w tym umów zlecenia, umów o dzieło. Jedynie na gruncie prawa pracy, tego rodzaju jednostkom przysługuje status pracodawcy, co wynika z art. 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 530 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa nie przyznają samorządowej jednostce organizacyjnej zdolności prawnej (poza stosunkiem pracy), a jedynie nadają uprawnienie do występowania w imieniu JST w granicach udzielonego pełnomocnictwa (w tym zawierania umów zlecenia lub o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz niebędącymi pracownikami tej jednostki), stroną takiej umowy jest JST a nie samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W tym przypadku czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością samej JST.

Konsekwencją bycia przez JST stroną umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dokonywanie przez JST świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez JST płatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1, 1a i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie zostały przez ustawę wyposażone w osobowość prawną, ale są jednostkami bez osobowości prawnej.

Skoro jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie mają – jako strona – możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, skoro stroną opisanych we wniosku umów cywilnoprawnych jest ...., a jednostka budżetowa nie posiadająca osobowości prawnej występuje jedynie w roli reprezentującego i zawiera taką umowę w imieniu ...., to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie ..... jako strona umowy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.