Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.125.2023.5.NF

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem przyjętej metody płatności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem przyjętej metody płatności (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2023 r. (wpływ 5 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedsiębiorca (…), zwany dalej Podatnikiem, Przedsiębiorcą, Stroną lub Wnioskodawcą, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania posadzek na zlecenie.

Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych oraz jest zarejestrowany od lat jako podatnik VAT UE.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Strona jest zobowiązana do opłacania od uzyskanego dochodu podatek dochodowy wg stawki liniowej w wysokości 19,00%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych strona opłaca miesięcznie.

Wnioskodawca w roku podatkowym 2022 był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Księgi rachunkowe Strona zamierza także prowadzić w latach podatkowych następnych.

27 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: (…), zwaną dalej Zleceniodawcą lub Spółką, na wykonie usługi w zakresie wykonania posadzki bezspoinowej. Podatnik ww. wykonał, udokumentował ją pięcioma fakturami zaliczkowymi oraz poniżej opisanymi fakturami sprzedaży, tj.:

·fakturą nr 1 z 13 czerwca 2022 r. na kwotę brutto (…);

·fakturą nr 2 z 31 sierpnia 2022 r. na kwotę brutto (…).

Jednocześnie Podatnik nabył od Spółki materiały (...) niezbędne do wykonania ww. posadzki bezspoinowej, które to nabycie zostało udokumentowane przez Zleceniodawcę fakturą nr 3, z terminem zapłaty w dniu 30 czerwca 2022 r., w tym wartość netto (…) zł oraz podatek VAT naliczony (…) zł, dalej zobowiązanie za nabycie materiałów.

Wnioskodawca w dniu 2 sierpnia 2022 r. wpłacił w ramach podzielonej płatności na rachunek bankowy VAT Spółki kwotę w wysokości (…) zł tytułem zapłaty podatku od towarów z ww. faktury z 31 maja 2022 r. dokumentującej nabycie materiałów od Spółki. Natomiast, 22 czerwca 2022 r. został sporządzony przez Wnioskodawcę dokument o nazwie Kompensata wzajemnych zobowiązań, podpisany z jednej strony przez Podatnika, a w imieniu Spółki przez pracownicę Zleceniodawcy (…) i strony umowy z 27 kwietnia 2022 r. dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań, poprzez zaliczenie na poczet długu Podatnika wobec Spółki udokumentowanego przez Zleceniodawcę fakturą z 13 maja 2022 r. w wysokości (…) zł (wartość netto nabytych przez Stronę materiałów), na część bezspornej należności Wnioskodawcy w kwocie (…) zł udokumentowanej przez Podatnika fakturą nr 1 z 13 czerwca 2022 r.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Kompensata z 22 czerwca 2022 r. stanowi potrącenie pozakodeksowe, czyli potrącenie dopuszczalne na gruncie zasady swobody umów.

2.Fakt, że Wnioskodawca dokonał 2 sierpnia 2022 r. wpłaty na rachunek bankowy kwoty w wysokości (…) zł spowodował, iż pod ww. datą została opłacona (uregulowana) cała kwota należności wynikającej z faktury VAT nr 3. Wskazać należy, iż wartość netto ww. faktury w kwocie (…) zł została częściowo (uregulowana) opłacona 22 czerwca 2022 r. w ramach kompensaty wzajemnych rozrachunków zawartej pomiędzy Spółką, a Podatnikiem.

3.W opisie stanu faktycznego Strona z powodu oczywistych omyłek pisarskich wskazała błędne informacje co do wartości transakcji oraz dat sporządzenia dokumentów. Z uwagi na powyższe strona prostuje błędne treści opisu stanu faktycznego które otrzymują następujące brzmienie:

Jednocześnie Podatnik nabył od Spółki materiały (...) niezbędne do wykonania posadzki bezspoinowej, które to nabycie zostało udokumentowane przez Zleceniodawcę fakturą nr 3 z 31 maja 2022 r., wartość brutto (…) zł, z terminem zapłaty w dniu 30 czerwca 2022 r., w tym wartość netto (…) zł oraz podatek należny (…) zł, dalej zobowiązanie za nabycie materiałów.

Z tej informacji wynika, że:

·wartość netto wynosi – (…) zł,

·podatek VAT wynosi (…) zł.

Zatem wartość brutto powinna wynosić (…) zł, a nie jak błędnie podano w opisie stanu faktycznego (…) zł.

część ww. treści opisu stanu faktycznego powinna brzmieć następująco:

22 czerwca 2022 r. Zleceniodawca oraz Wnioskodawca dokonali częściowej kompensaty wzajemnych zobowiązań, poprzez zaliczenie na poczet długu Podatnika wobec Spółki udokumentowanego fakturą z 31 maja 2022 r. kwoty w wysokości (…) zł.

Wskazać należy, iż w opisie stanu faktycznego z powodu omyłki pisarskiej błędnie została wskazana data ww. faktury, tj. 13 maja 2022 r., a prawidłowo winna to być data 31 maja 2022 r.

Termin zapłaty należności za nabyte przez Wnioskodawcę od Spółki (...), które to nabycie zostało udokumentowane przez Zleceniodawcę fakturą z 31 maja 2022 r. była to data – 30 czerwca 2022r.

4.Nabyty przez Wnioskodawcę materiał (...), które to nabycie zostało udokumentowane fakturą nr 3 z 31 maja 2022 r., jest wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

5.Materiały (...) nabyte w ramach powyżej opisanej transakcji, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, były wykorzystywane przez Stronę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

6.Strona ponownie wskazuje, iż jej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy art. 86 ust. 1, art. 89b ust. 1 oraz ust. 1a i art. 108a ust. 1 i ust. 1d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Pytanie

Czy na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem od Zleceniodawcy (...) (materiałów), gdy zapłata przez stronę zobowiązania za ww. (...) (materiał) została dokonana przez Podatnika w ramach podzielonej płatności, ale dotyczyła tylko kwoty podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze z 31 maja 2022 r. dokumentującej sprzedaż materiałów dla strony, a uregulowanie przez podatnika na rzecz Spółki pozostałej części zobowiązania za nabyte materiały (wartości netto materiałów) nastąpiło w dniu 22 czerwca 2022 r. w drodze wzajemnej kompensaty? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Pana stanowisko w sprawie

Co do zasady, gdy podatnik odliczy od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie między innymi materiałów budowlanych, i gdy zapłata należności za nabyty materiał nie nastąpi w terminie 90 licząc od daty zapłaty określonej w umowie lub na fakturze, to podatnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Wskazać jednocześnie należy, iż z uwagi na fakt, że usługi budowlane i (...), są wymienione w załączniku nr 15 ustawy o VAT, Przedsiębiorca i Zleceniodawca, są zobowiązani do stosowania przy płatnościach mechanizmu podzielonej płatności na zasadach określonych w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe należy uznać, iż na Wnioskodawcy nie spoczywał obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem od Zleceniodawcy (...) (materiałów), gdyż zapłata przez stronę zobowiązania za ww. (...) (materiał) została dokonana przez podatnika w ramach podzielonej płatności, aczkolwiek dotyczyła ona tylko kwoty podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze z 31 maja 2022 r. dokumentującej sprzedaż materiałów dla Strony, a uregulowanie przez Podatnika na rzecz Spółki pozostałej części zobowiązania za nabyte materiały (wartości netto materiałów) nastąpiło w dniu 22 czerwca 2022 r. w drodze wzajemnej kompensaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 108a ust. 1b ustawy:

Na podstawie art. 108a ust. 1c ustawy:

Art. 108a ust. 1d ustawy stanowi, że:

W świetle art. 108a ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności należy stosować w sytuacji gdy, przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Norma prawna zawarta w art. 108a ust. 1d ustawy reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie jest traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Zgodnie z art. 108a ust. 3 ustawy:

Konstrukcja mechanizmu podzielonej płatności polega na zapłacie kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury na rachunek VAT. Zatem na rachunek VAT nie jest płacony „stricte” podatek VAT tylko część należności odpowiadająca całości lub części kwoty VAT wykazanej na fakturze. Tak więc kwota, która zgodnie z komunikatem przelewu wpłynie na rachunek VAT stanowi część należności wynikającej z faktury.

Ta część należności, która zostanie zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności podlegać będzie proporcjonalnemu rozliczeniu dla zastosowania praw i obowiązków wynikających z innych przepisów ustawy do jakich można zaliczyć przepisy art. 89a i 89b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę ze Spółką na wykonanie usługi. Podatnik wykonaną usługę udokumentował fakturami. Jednocześnie Wnioskodawca nabył od Spółki materiały (...), które to nabycie zostało udokumentowane przez Zleceniodawcę fakturą nr 3 z terminem zapłaty w dniu 30 czerwca 2022 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem zastosowanych metod płatności (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy:

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy, nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Jak wynika z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak już wyżej wskazano w opisie sprawy wartość brutto faktury nr 3 wynosiła(…) zł. Termin zapłaty faktury został ustalony na dzień 30 czerwca 2022 r. Zobowiązanie z faktury nr 3 zostało uregulowane w następujący sposób:

·22 czerwca 2022 r. w formie kompensaty kwoty w wysokości (…) zł oraz

·2 sierpnia 2022 r. wpłatą kwoty (…) zł w ramach podzielonej płatności na rachunek bankowy VAT Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że dokonana 2 sierpnia 2022 r. wpłata na rachunek bankowy spowodowała, że pod tą datą uregulowana została opłacona (uregulowana) cała kwota należności wynikającej z faktury VAT nr 3.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że należność wynikająca z faktury 3 z 31 maja 2022 r. została przez Wnioskodawcę uregulowana w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze. Termin płatności na fakturze został ustalony na dzień 30 czerwca 2022 r., natomiast 2 sierpnia 2022 r. uregulowana została cała kwota należności wynikającej z faktury VAT nr 3.

W celu odniesienia się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy wskazać, że w przepisach art. 108a – 108d ustawy ustawodawca reguluje szczególne kwestie związane ze stosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Jego istotą jest rozdzielenie płatności za nabyty towar lub usługę w taki sposób, że część zapłaty odpowiadająca wartości sprzedaży netto lub jej części jest płacona przez nabywcę na „zwykły” rachunek bankowy lub w inny sposób, zaś pozostała część odpowiadająca kwocie podatku VAT bądź jego części – na specjalne konto tzw. rachunek VAT.

Jednocześnie podkreślić należy, że mechanizm podzielonej płatności jest dodatkowym sposobem dokonywania płatności kwoty należności wynikającej z faktury, z której mogą skorzystać podatnicy. Zgodnie z art. 108a ustawy mechanizm podzielonej płatności polega na zapłacie kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury na rachunek VAT. Natomiast zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana jest na rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej dla których jest prowadzony rachunek VAT – albo jest rozliczana w inny sposób. Z kolei przepisy dotyczące ulgi za złe długi (art. 89a i 89b ustawy) odnoszą się do uregulowania całości lub część kwoty wierzytelności i uregulowania całości lub części należności.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem od Zleceniodawcy (...) (materiałów), gdy zapłata przez Stronę zobowiązania za ww. (...) (materiał) została dokonana przez Podatnika w ramach podzielonej płatności, ale dotyczyła tylko kwoty podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze z 31 maja 2022 r. dokumentującej sprzedaż materiałów dla strony, a uregulowanie przez podatnika na rzecz Spółki pozostałej części zobowiązania za nabyte materiały (wartości netto materiałów) nastąpiło w dniu 22 czerwca 2022 r. w drodze wzajemnej kompensaty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ta interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1. Natomiast w zakresie pytania oznaczonych we wniosku jako nr 2, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ponadto, jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).