Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.136.2023.1.SP

Właściwy sposób obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego jako należnego tylko od dochodów które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 19% – jest nieprawidłowe;

‒obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

‒obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego od podstawy opodatkowania, w którym nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka – jest nieprawidłowe;

‒obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego od podstawy opodatkowania, w którym należy stosować podział na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł oraz dokonywać alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów zwolnionych z podatku i wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatki przypadające na dywidendy zwolnione – jest nieprawidłowe;

‒ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku, w odniesieniu do spółek zależnych od spółek holdingowych w których Wnioskodawca posiada udziały – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy.

Wnioskodawca jest polskim producentem oprogramowania dla firm z kluczowych dla gospodarki sektorów.

W trakcie swojej kilkudziesięcioletniej działalności Wnioskodawca utworzył grupę kapitałową, która działa w wielu krajach na całym świecie.

Działalność grupy kapitałowej Wnioskodawcy oparta jest na dwóch filarach międzynarodowych: B. oraz C.

B. filarem grupy kapitałowej D. zarządza dominująca spółka holdingowa E. z siedzibą w F. (dalej jako „E.”). E. posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w F. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy E. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale E.

C. filarem grupy kapitałowej D. zarządza dominująca spółka holdingowa G. z siedzibą w H. (dalej jako „H.”). G. posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w H. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy G. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca posiada 25,56% akcji w kapitale G. Oznacza to, że w przypadku G. nie jest spełniony warunek posiadania przez Wnioskodawcę samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale.

Spełniony jest natomiast warunek posiadania przez Wnioskodawcę co najmniej 50% głosu w organach kontrolnych i zarządzających.

Ponadto, poprzez udział w strukturach zarządczych, Wnioskodawca przyjmuje, że sprawuje kontrolę faktyczną nad G.

Zarówno E., jak i G. tworzą własne rozbudowane struktury organizacyjne w ramach własnych grup kapitałowych (holdingu B. i C.). W konsekwencji, głównymi składnikami majątku E. i G. są akcje i udziały w spółkach zależnych działających w sektorze IT, w których E. i G. co do zasady, bezpośrednio albo pośrednio, posiadają co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach stanowiących, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

Poniżej Wnioskodawca w sposób graficzny przedstawia strukturę swojej grupy kapitałowej (wg stanu na dzień 31 grudnia 2022 r.) –

(…).

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że bezpośrednio zależna od G. spółka I. jest podmiotem zarejestrowanym na K., zgodnie z prawem tego kraju, ale dla celów podatku dochodowego jest traktowana jako rezydent podatkowy H., gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Spółki zależne, w których E. albo G. posiadają akcje/udziały prowadzą własną działalność gospodarczą, w tym działalność inwestycyjną. Poprzez działalność inwestycyjną spółek zależnych powstała rozbudowana wielostopniowa grupa kapitałowa Wnioskodawcy.

W utworzonej przez Wnioskodawcę strukturze holdingowej spółki E. i G. odpowiadają za wyznaczanie kierunku, w którym rozwija się odpowiednio B. i C. filar grupy kapitałowej D., mają wpływ na zarządzanie biznesem spółek zależnych, a także kontrolują działalność spółek zależnych.

Podstawowym źródłem dochodu E. i G. są dochody z dywidend, zysków kapitałowych i innych przychodów pasywnych. Spółki holdingowe osiągają także przychody niezaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Często dochód spółek zależnych od E. lub G. również pochodzi z dywidend otrzymywanych od ich spółek zależnych.

Wysokość otrzymywanych przez Wnioskodawcę dywidend zależy od jego udziału w kapitale spółki, a wysokość dywidendy spółek E. i G. zależy od wysokości ich udziału w kapitałach spółek od nich zależnych.

Ten model otrzymywania przez Wnioskodawcę przychodów z dywidend można zobrazować następującym przykładem:

Spółka G. posiada 50% udziałów w spółce I. Spółka I. posiada 45% udziałów w swojej spółce zależnej J. Wnioskodawca posiada 25% udziałów w G. Spółka J. wykazała zysk do podziału w wysokości 1.000. W związku z tym I. otrzyma dywidendę w wysokości 450 (1.000*45%). W związku z tym G. otrzyma dywidendę w wysokości 225 (450*50%).

Następnie Wnioskodawca otrzyma dywidendę od G. w wysokości 56,25 (225*25%). Zatem Wnioskodawca otrzymuje dywidendę stanowiącą 5,63% zysku spółki J.

Dywidendy otrzymywane przez G. od jej spółek zależnych mających siedzibę w H. podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie przepisów z H.

Dywidendy otrzymywane przez E. od spółek mających siedzibę w UE lub EOG podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie przepisów obowiązujących w F., a także przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE (w przypadkach, gdy spełniane są warunki do zastosowania tych zwolnień).

Dywidenda otrzymywana przez Wnioskodawcę od E. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 22 Ustawy.

Natomiast dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę od G. podlega opodatkowaniu 19% polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa H. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W okolicznościach opisanych powyżej Wnioskodawca dokonuje oceny czy spółki wchodzące w skład jego grupy kapitałowej stanowią zagraniczne jednostki kontrolowane (CFC) w rozumieniu przepisów art. 24a Ustawy, a w przypadku uznania konkretnej zagranicznej spółki za CFC, Wnioskodawca ustala dla tej spółki podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz podatek od zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Pytania

1.Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla E. i G. przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek jako należny tylko od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy?

2.Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla E. i G. przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli zgodnie z Ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustaw?

3.Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla E. i G. przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że pozwalają one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka?

4.Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla E. i G. przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której powinien stosować podział na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł, a w ślad za tym dokonywać alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów zwolnionych z podatku i tym samym wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatki przypadające na dywidendy zwolnione?

5.Czy dla celów ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku, w przypadku spółek zależnych od E. i G. Wnioskodawca powinien przyjąć, że:

a)w ogóle nie posiada prawa do uczestnictwa w zysku spółek zależnych od E. i G., albo

b)posiada prawo do uczestnictwa w zysku spółki zależnej w części odpowiadającej najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana (to jest z zastosowaniem przez analogię zasady wynikającej z art. 11a ust. 3 pkt 2 Ustawy),

c)posiada prawo do uczestnictwa w zysku spółki zależnej w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale spółki holdingowej (E. lub G.)?

Państwa stanowisko

1.Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek jako należny tylko od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Oznacza to, że gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to podatek „z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1” Ustawy, byłby należny tylko od tych jej dochodów, które w Polsce podlegałyby opodatkowaniu tą stawką na tej podstawie prawnej. Nieprawidłowym jest natomiast rozumienie tych przepisów jako nakazujących opodatkowanie wszystkich dochodów zagranicznej jednostki z zastosowaniem stawki 19%.

W konsekwencji, przy kalkulacji tego hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych nie uwzględnia się w szczególności przychodów z tytułu dywidend oraz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych na podstawie art. 22 Ustawy, tj. określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2.Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli zgodnie z Ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustawy.

3.Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że pozwalają one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka

4.Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której powinien stosować podział na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł, jednakże:

- w przypadku przychodów z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych będących polskimi rezydentami podatkowymi, bez względu na to, czy podlegałyby one zgodnie z Ustawą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy oraz

- w przypadku przychodów z dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka, jeżeli zgodnie z Ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustawy,

Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów zwolnionych z podatku i tym samym nie musi wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatków przypadających na te dywidendy.

5.Dla celów ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku, w przypadku spółek zależnych od E. i G. Wnioskodawca powinien przyjąć, że Wnioskodawca w ogóle nie posiada prawa do uczestnictwa w zysku spółek zależnych od E. i G.

Wynika to z następującej argumentacji

Ad 1

Polski ustawodawca przyjął dwustopniowy model identyfikacji zagranicznej jednostki kontrolowanej. W pierwszej kolejności zdefiniowano pojęcie jednostki zagranicznej, a następnie sformułowano warunki, których spełnienie przez taką zagraniczną jednostkę oznacza uznanie jej za kontrolowaną, a tym samym rodzącą obowiązek zapłaty przez wspólnika tej jednostki podatku od jej niepodzielonych zysków.

Zagraniczna jednostka - w drugiej fazie definiowania zakresu podmiotowego regulacji dotyczących CFC - może być uznana za „zagraniczną jednostkę kontrolowaną”, jeżeli spełnia warunki zaliczenia jej do jednej z pięciu kategorii wskazanych w Ustawie.

W przypadku zagranicznych jednostek kontrolowanych zdefiniowanych w przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3, 4 i 5 Ustawy jednym z elementów definicji jest warunek poziomu opodatkowania.

Warunek ten jest spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez zagraniczną jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od „podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy.

Następnie ten hipotetyczny polski podatek należy porównać z zagranicznym podatkiem faktycznie zapłaconym przez tę jednostkę, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Oznacza to, że przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy nakazują obliczyć dla zagranicznej jednostki hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem 19% stawki podatku, gdyby jednostka ta była podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Oczywistym jest, że ustalenie hipotetycznego polskiego podatku dochodowego zagranicznej jednostki musi być poprzedzone ustaleniem hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania tym podatkiem. Taką podstawą opodatkowania jest hipotetyczny polski dochód tej jednostki ustalony w sposób zgodny z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy mówią nie tylko o samej stawce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (19%), ale również o podstawie opodatkowania tą stawką, ponieważ poprzez sformułowanie „podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1” Ustawy, odwołują się wprost do treści art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy, w którym wskazano kategorie dochodów, które mogą być opodatkowane „z zastosowaniem stawki podatku”, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Dlatego przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych jako należny tylko od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Innymi słowy, gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to podatek „z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1” Ustawy, byłby należny tylko od tych jej dochodów, które w Polsce podlegałyby opodatkowaniu tą stawką na tej podstawie prawnej.

Nieprawidłowym jest natomiast rozumienie tych przepisów jako nakazujących opodatkowanie wszystkich dochodów zagranicznej jednostki z zastosowaniem stawki 19%.

Powyższa wykładnia znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy, zgodnie z którym: podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że przy kalkulacji tego hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych nie uwzględnia się w szczególności przychodów z tytułu dywidend oraz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych na podstawie art. 22 Ustawy, tj. określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na to, czy przychody te są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy.

Z ostrożności Wnioskodawca podnosi również dodatkową argumentację w zakresie dywidend wypłacanych przez polskich rezydentów, które zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy podlegałyby zwolnieniu od podatku.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że jednym z głównych założeń towarzyszących wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych było, aby dochody takich jednostek, ich podstawa opodatkowania i ewentualny podatek były ustalone według zasad obowiązujących w Polsce. W konsekwencji, wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w zagranicznej jednostce kontrolowanej należy przenieść na grunt polskich przepisów podatkowych i ocenić skutki podatkowe tych zdarzeń tak, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem.

Co za tym idzie, zasadność uwzględnienia polskiej dywidendy w hipotetycznej podstawie opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy powinna zostać oceniona w oparciu o przepisy Ustawy o zwolnieniu takich dywidend z opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1)jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2)w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a)własności,

b)innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d).

Przepisów art. 22 ust. 4 Ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

W konsekwencji powyższego, gdyby zagraniczna jednostka podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (gdyby była polskim rezydentem podatkowym) i spełnione byłyby ustawowe warunki zwolnienia polskiej dywidendy od podatku, to osiągnięty przez nią tytułem polskiej dywidendy dochód korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy.

Co za tym idzie, Wnioskodawca – ustalając wysokość hipotetycznego dochodu zagranicznej jednostki i dokonując obliczenia hipotetycznej nadwyżki sumy przychodów (osiągniętych przez zagraniczną jednostkę) nad kosztami ich uzyskania (poniesionymi przez zagraniczną jednostkę), nie powinien zaliczać do przychodów zagranicznej jednostki wartości wolnej od opodatkowania w świetle Ustawy polskich dywidend.

Ad 2

Jak wcześniej wyjaśniono w pkt Ad. 1. przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć dla zagranicznej jednostki hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem 19% stawki podatku, gdyby jednostka ta była podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W sytuacji, w której zagraniczna jednostka byłaby podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i otrzymałaby dywidendy od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a jednocześnie zgodnie z Ustawą spełnione byłyby warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustawy, to takie dywidendy byłyby dochodem zwolnionym od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych i nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli zgodnie z Ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustawy.

Dlatego dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli zgodnie z Ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustawy.

Ad 3

Istota reżimu opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych sprowadza się do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych przez nich podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym poziomie opodatkowania niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego.

Cechą charakterystyczną regulacji dotyczących CFC jest opodatkowanie podatnika nie od dochodu rzeczywiście przez niego osiągniętego, lecz od dochodu uzyskanego przez inny podmiot mający siedzibę w innym, spełniającym pewne kryteria, państwie. Jest to zatem wyjątek od ogólnej zasady, według której podatnik jest opodatkowany z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę zależną dopiero z chwilą ich dystrybucji (zazwyczaj w formie dywidendy), nie zaś już w momencie ich uzyskania przez spółkę zależną.

Jednym z przyjętych w Ustawie kryteriów kwalifikacji zagranicznych jednostek jako „kontrolowanych” jest - warunek poziomu kontroli. Warunek ten jest spełniony wtedy, gdy w zagranicznej jednostce polski podatnik („podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy), samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, wielopoziomowej struktury kapitałowej, w której część jednostek zagranicznych ma charakter dominujący, a część jednostek zagranicznych jest zależne od innych zagranicznych jednostek dominujących, należy przyjąć, że dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka.

Taki sposób wykładni przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy znajduje potwierdzenie w treści art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a Ustawy, które stanowią, że za „zagraniczną jednostkę kontrolowaną” uznaje się jednostkę, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Skoro dla potrzeb ustalenia, czy spełniony jest warunek poziomu kontroli wynikający z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a Ustawy przyjmuje się, że kontrolę musi sprawować „podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy, a jednocześnie dla potrzeb ustalenia, czy spełniony jest warunek poziomu opodatkowania wynikający z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy przyjmuje się fikcję prawną, że zagraniczna jednostka jest „podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy, to w sytuacji, gdy kontrolę nad zależną zagraniczną jednostką sprawuje inna (dominująca) zagraniczna jednostka posiadająca rezydencję podatkową w tym samym państwie co zależna zagraniczna jednostka, obie te jednostki należy traktować tak, jak gdyby jednocześnie były „podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy.

W konsekwencji, zgodnie z argumentacją przedstawioną w ad. 1 w zakresie nieuwzględniania dywidend z polskich spółek w hipotetycznej podstawie opodatkowania jednostki zależnej, dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać, że przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy pozwalają obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka.

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadzi do nieuzasadnionego, co najmniej podwójnego opodatkowania niepodzielonych zysków zagranicznych jednostek podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, który to podatek w skrajnych przypadkach może być wyższy od faktycznie otrzymanego przez Wnioskodawcę podzielonego zysku (dywidendy).

Taki potencjalny podatek od CFC i od dywidendy obrazuje następujący przykład.

W przykładzie liczbowym przedstawionym przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka G. posiada 50% udziałów w spółce I. Spółka I. posiada 45% udziałów w swojej spółce zależnej J. Wnioskodawca posiada 25% udziałów w G.

Spółka J. wykazała zysk do podziału w wysokości 1.000. W związku z tym I. otrzyma dywidendę w wysokości 450 (1.000*45%). W związku z tym G. otrzyma dywidendę w wysokości 225 (450*50%).

Następnie Wnioskodawca otrzyma dywidendę od G. w wysokości 56,25 (225*25%). Zatem Wnioskodawca otrzymuje dywidendę stanowiącą 5,63% zysku spółki J.

Przy podatkowym ustaleniu wysokości udziałów zgodnie z art. 11a Ustawy przyjmuje się, że Wnioskodawca posiada niższy z kolejno posiadanych udziałów.

Jeżeli przyjmiemy, że dywidenda stanowi jedyny dochód każdej ze spółek, a każda ze spółek (J., I., G.) stanowi CFC to suma podatku zapłaconego przez Wnioskodawcę od spółek CFC na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy oraz podatku od dywidendy otrzymanej od G. będzie większa od dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę z G.

Wnioskodawca zapłaci w tej sytuacji kolejno podatek:

‒47,5 (1.000*25%*19%) od dochodu CFC spółki J.,

‒21,38 (450*25%*19%) od dochodu CFC spółki I. oraz

‒10,69 (56,25*19%) polskiego podatku dochodowego od dywidendy z G.

W opinii Wnioskodawcy aprobowanie takiej sytuacji naruszałoby konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) między prawem jednostki do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji) a obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji) i w efekcie prowadziłoby do bezprawnego wywłaszczenia Wnioskodawcy.

Zasada proporcjonalności, zarówno wynikająca z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, jak i jej doprecyzowanie w art. 31 ust. 3 Konstytucji, stanowiła wielokrotnie wzorzec kontroli konstytucyjności prawa daninowego (por. przykładowo wyroki: z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33; z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94; z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; z 4 września 2007 r., sygn. P 43/06, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 95; z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97; z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 9).

Ze względu na to, że regulacja art. 24a Ustawy dotycząca opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych jest ingerencją ustawodawcy w konstytucyjne prawo podmiotowe (prawo do własności), konieczne jest przyjęcie art. 31 ust. 3 Konstytucji jako wzorca kontroli określającego konstytucyjną zasadę proporcjonalności.

Jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji mogą być adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego w dwóch wypadkach. Po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia). Po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków daninowych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Oznacza to możliwość powoływania omawianego wzorca w odniesieniu do zagadnień normowanych przepisami prawa daninowego związanych np. ze zwrotem podatku (por. wyrok z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136), z wymogami formalnymi, których spełnienie umożliwia obniżenie kwoty podatku (por. wyrok z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50), z deklaracjami majątkowymi mającymi ułatwić organom podatkowym pozyskiwanie informacji (por. wyrok z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02).

Jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. Trybunał Konstytucyjny, powołując się na zasadę proporcjonalności, przyjął tzw. test proporcjonalności polegający na badaniu zaskarżonej regulacji w trzech aspektach:

1)tego, czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków;

2)tego, czy regulacja jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana;

3)tego, czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. orzeczenie z 26 kwietnia 1995 r., sygn. K 11/94, OTK w 1995 r., poz. 12; genezę zasady proporcjonalności, rozwój jej rozumienia w orzecznictwie Trybunału oraz relacje pomiędzy art. 2 a art. 31 ust. 3 Konstytucji w kontekście tej zasady Trybunał szeroko omówił w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12). Test proporcjonalności posłużył Trybunałowi do oceny konstytucyjności zaskarżonych regulacji z zakresu prawa daninowego między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z 27 kwietnia 1999 r., sygn. P 7/98, OTK ZU nr 4/1999, poz. 72; z 20 czerwca 2005 r., sygn. K 4/04, OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 64; z 17 czerwca 2008 r., sygn. K 8/04, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 81.

Już po wejściu w życie Konstytucji Trybunał wskazywał, że zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym, niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu (por. wyrok z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03). W tym samym wyroku Trybunał zauważył, że art. 84 Konstytucji przewiduje możliwość wydania ustaw nakładających obowiązek podatkowy i dlatego sam obowiązek podatkowy nie powinien być traktowany jako ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw. Natomiast środki służące realizacji tego obowiązku, ingerujące w sferę praw i wolności obywatelskich, mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględniania wymogów zawartych w art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Ad 4

Jak wcześniej wyjaśniono w pkt „Ad 1” przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć dla zagranicznej jednostki hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem 19% stawki podatku, gdyby jednostka ta była podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Co do zasady oznacza to, że dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której powinien stosować podział na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł.

Jednakże w pkt „Ad 1” i „Ad 3” Wnioskodawca wykazał, że przychody z:

‒dywidend otrzymywanych od spółek zależnych będących polskimi rezydentami podatkowymi, bez względu na to, czy podlegałyby one zgodnie z Ustawą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy oraz

‒dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka, jeżeli zgodnie z Ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustawy,

– w ogóle nie powinny być wliczane do hipotetycznej podstawy opodatkowania, ponieważ są to przychody, o których mowa w art. 22 Ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że na gruncie Ustawy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została uregulowana w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle Ustawy mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Jak wcześniej wykazano, dla potrzeb kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przychody z:

‒dywidend otrzymywanych od spółek zależnych będących polskimi rezydentami podatkowymi, bez względu na to, czy podlegałyby one zgodnie z Ustawą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy oraz

‒dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka, jeżeli zgodnie z Ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustawy,

– nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 Ustawy stosować do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 Ustawy, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z tytułu opisanych powyżej dywidend. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku takich dywidend byłby bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód. Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy. W tej sytuacji, przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy.

Zatem art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację Ustawy, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b Ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b Ustawy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b Ustawy, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy) powinna zostać ponownie alokowana – tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b Ustawy – poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika – nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów).

Należy także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b Ustawy były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia w Ustawie od 1 stycznia 2018 r. podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b Ustawy związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878). Oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b Ustawy mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b Ustawy zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie dotyczą przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy. W konsekwencji, dla celów określenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych:

‒w przypadku przychodów z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych będących polskimi rezydentami podatkowymi, bez względu na to, czy podlegałyby one zgodnie z Ustawą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy oraz

‒w przypadku przychodów z dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka, jeżeli zgodnie z Ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 Ustawy,

Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów zwolnionych z podatku i tym samym nie musi wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatków przypadających na te dywidendy.

Ad 5

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Według art. 24a ust. 4 Ustawy, podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.

Przepis art. 24a ust. 7 Ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla jego ustalenia przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale lub prawie głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających tej jednostki.

Powyższe oznacza, że przepis art. 24a ust. 4 Ustawy nakazuje ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jako „kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej (...) w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.”

W konsekwencji, dochód uzyskany przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną może być przypisany polskiemu podatnikowi tylko w takiej części, jaka odpowiada posiadanym przez niego udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej jednostki.

W sytuacji, w której polski podatnik nie posiada żadnych bezpośrednich praw do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód tej jednostki nie może stanowić dla polskiego podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w jakiejkolwiek części.

W konsekwencji w takiej sytuacji nie znajduje również zastosowania przepis art. 24a ust. 7 Ustawy, ponieważ dotyczy on jedynie przypadku, gdy polski podatnik posiada prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, a nie jest możliwe ustalenie wysokości tego prawa. Hipoteza art. 24a ust. 7 Ustawy nie obejmuje natomiast sytuacji, w której polski podatnik w ogóle nie posiada prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, a uczestniczy w tym zysku jedynie w sposób pośredni, to jest poprzez udział w innej spółce posiadającej bezpośredni udział w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Taka wykładnia przepisów art. 24a ust. 4 i 7 Ustawy zapobiega nieuzasadnionemu podwójnemu opodatkowaniu niepodzielonych zysków zagranicznych jednostek kontrolowanych. Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od zagranicznych jednostek kontrolowanych podlega zarówno niepodzielony zysk jednostki, w której polski podatnik ma bezpośredni udział w zyskach, jak i niepodzielony zysk zagranicznej jednostki kontrolowanej, w której polski podatnik nie ma bezpośredniego udziału w zyskach, to oznaczałoby to podwójne opodatkowanie niepodzielonego zysku:

‒pierwszy raz na poziomie zagranicznej jednostki kontrolowanej, w której polski podatnik nie ma bezpośredniego udziału w zyskach,

‒drugi raz, przy podziale zysku w/w jednostki, na poziomie zagranicznej jednostki kontrolowanej, w której polski podatnik ma bezpośredni udział w zyskach.

Takiego sposobu wykładni w/w przepisów nie można zaaprobować.

W konsekwencji, w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że dla celów ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku, w przypadku spółek zależnych od E. i G., Wnioskodawca powinien przyjąć, że Wnioskodawca w ogóle nie posiada prawa do uczestnictwa w zysku spółek zależnych od E. i G.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego jako należnego tylko od dochodów które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 19% – jest nieprawidłowe;

‒obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

‒obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego od podstawy opodatkowania, w którym nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka – jest nieprawidłowe;

‒obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego od podstawy opodatkowania, w którym należy stosować podział na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł oraz dokonywać alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów zwolnionych z podatku i wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatki przypadające na dywidendy zwolnione – jest nieprawidłowe;

‒ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku, w odniesieniu do spółek zależnych od spółek holdingowych w których Wnioskodawca posiada udziały – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze. zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie m.in. przez dodanie pkt 4 i 5.

Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że dodanie pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT miało na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie (Druk Sejmowy 1532).

Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie, lecz nie zmienił się powód wprowadzenia do prawodawstwa polskiego regulacji dotyczących CFC, ani też skutki podatkowe stosowania ww. przepisów.

Na podstawie z art. 3 ust. 1 updop:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 24a ust. 1 cytowanej ustawy:

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 4 updop:

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przy dokonywaniu obliczeń należy mieć na uwadze art. 24a ust. 3a updop, zgodnie z którym:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby powyższy przepis miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Przepisy: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT mają na celu ustalenie, czy dany podmiot zagraniczny można uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Powyższe przepisy nie służą do określenia podstawy opodatkowania od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych należy wyliczyć mając na uwadze językową wykładnię przywołanych przepisów. Przepisy odwołują się wprost do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, zgodnie z którym obowiązek podatkowy zostaje wyliczony dla całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem należy wziąć pod uwagę całość dochodów uzyskanych przez daną spółkę, będącą zagranicznym podmiotem. Zgodnie z dalszą treścią przepisów: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT, do ustalenia wysokości opodatkowania należy zastosować podstawową stawkę opisaną w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop, tj. 19%. Zatem dochody uzyskane przez zagraniczną jednostkę należy hipotetycznie opodatkować stawką 19%. Powyższe odesłanie nie oznacza nakazu zastosowania całego przepisu art. 19 ust. 1 pkt 1 updop, lecz jedynie ww. stawki potrzebnej do dokonania wyliczeń.

Przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazują na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Należy zauważyć, że powyższe przepisy wskazują przy kalkulacji „faktycznie zapłaconego podatku dochodowego” na nakaz nieuwzględniania podatku podlegającego zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie. Powyższy zapis nie odnosi się jednak do obliczenia „hipotetycznego podatku” czyli tego, który „byłby (…) należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1”. Następnie należy uzyskaną kwotę „hipotetycznego podatku” porównać z podatkiem faktycznie zapłaconym przez zagraniczną jednostkę w danym okresie sprawozdawczym i na tej podstawie możliwe jest stwierdzenie, czy dany podmiot zagraniczny spełnia jedną z przesłanek uznania go za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym nieprawidłowe byłoby rozumienie przywołanych przepisów jako nakazujących opodatkowanie wszystkich dochodów zagranicznej jednostki z zastosowaniem stawki 19%.

Błędne jest także Państwa stanowisko, zgodnie z którym przy kalkulacji hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych nie powinno uwzględniać się przychodów z tytułu dywidend oraz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych na podstawie art. 22 updop, tj. określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na to, czy przychody te są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko zawierało dodatkowe uzasadnienie, zgodnie z którym gdyby zagraniczna jednostka podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i spełnione byłyby ustawowe warunki zwolnienia polskiej dywidendy od podatku, to osiągnięty przez nią tytułem polskiej dywidendy dochód korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 updop. Jak już stwierdzono powyżej, treść przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazuje na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

Należy zatem stwierdzić, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 20 ust. 1 updop:

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o CIT:

Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, przy dokonywaniu wyliczenia hipotetycznego podatku dochodowego, są Państwo zobowiązani do przyjęcia pewnej fikcji prawnej, zgodnie z którą dana spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych dochodów, z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej w wysokości 19%. Tak obliczony hipotetyczny podatek porównuje się do faktycznie zapłaconego podatku dochodowego przez tę jednostkę w kraju jego rezydencji i w przypadku, gdy faktycznie zapłacony podatek jest niższy o co najmniej 25% od wyliczonego „hipotetycznego podatku” to spełniony zostaje warunek określony w przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d updop. Jak wspomniano w uzasadnieniu stanowiska dot. pytania nr 1, treść ww. przepisów nie wskazuje na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d updop należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli zgodnie z updop spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 należy wskazać, że przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT, których wykładni Państwo oczekują, nie stanowią podstawy do wyliczenia podatku dochodowego ani dla spółki dominującej, ani dla żadnej z zagranicznych jednostek. Powyższe przepisy pomagają w ustaleniu czy dana jednostka zagraniczna stanowi, bądź nie, zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Zgodnie z ww. przepisami konieczne jest obliczenie potencjalnego dochodu do opodatkowania, uzyskanego przez zagraniczną jednostkę w sytuacji, gdyby była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, na terytorium RP.

Dokonując wyliczenia hipotetycznego, polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów należy przyjąć teoretyczne założenie, zgodnie z którym wyłącznie konkretna i analizowana spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Pozostałe zależności, tj. rezydencja podatkowa wspólników danej spółki oraz to czy posiada ona udziały w innych podmiotach zagranicznych – pozostaje bez zmian.

Jak już zostało stwierdzone w stanowisku do pytania nr 1, przy kalkulacji hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych należy uwzględniać przychody z tytułu dywidend oraz dochody z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych na podstawie art. 22 updop, tj. określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Treść przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazuje na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

A zatem przy wyliczaniu hipotetycznej podstawy do opodatkowania dla danej jednostki zagranicznej należy wziąć pod uwagę wszystkie uzyskiwane przez nią przychody, włączając w to m. in. dywidendy otrzymane przez inne jednostki zagraniczne oraz ponoszone koszty, spełniające warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Wartości wynikające z dokonania hipotetycznego wyliczenia nie prowadzą do opodatkowania danego podmiotu z powodu posiadania zagranicznej jednostki kontrolowanej w tej uzyskanej wysokości. Podstawę do opodatkowania dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowi art. 24a ust. 4 i nast. updop.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

W myśl art. 7 ust. 2 powyższej ustawy:

Z przepisów tych wynika, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód.

W myśl art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT:

Zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że podczas obliczenia hipotetycznego, polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od danej jednostki zagranicznej, gdyby funkcjonowała jako podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – konieczne jest zastosowanie 19% stawki podatku. Powyższe przepisy nakazują wyliczenie potencjalnie należnego podatku, jakim zostałaby obciążona dana jednostka i nie wskazują na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Powyższe przepisy nie wskazują także na konieczność stosowania podziału na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł. Konieczność obliczenia „hipotetycznego podatku” z zastosowaniem stawki 19% i brak wskazania na możliwość uwzględnienia w kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową oznacza, że podział dochodów do odpowiednich źródeł byłby bezcelowy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 updop:

Na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 24a ust. 5 updop:

Na podstawie art. 24a ust. 6-6c

Zgodnie z art. 24a ust. 7 updop:

Na podstawie art. 24a ust. 11 powyższej ustawy:

W myśl art. 24a ust. 12 analizowanej ustawy:

Zgodnie z art. 24a ust. 15 ww. ustawy:

W myśl art. 11a ust. 3 udpop:

Należy również zauważyć, że przepis art. 24a ust. 16 zawiera wyłączenie pozwalające na niestosowanie m. in. art. 24a ust. 1 updop, zaś w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT wskazano na okoliczności pozwalające na stwierdzenie czy dana zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w sprawie, nie posiadają Państwo bezpośrednio udziałów w zagranicznych jednostkach, będących Spółkami Zależnymi od E. oraz G.

W przedmiotowej sprawie znajdzie jednak zastosowanie art. 24a ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 11a ust. 3 updop oraz przedstawionym we wniosku opisem, należy wskazać, że przy ustaleniu prawa do zysku powinni Państwo przyjąć, że posiadają prawo do uczestnictwa w zysku spółki zależnej w części odpowiadającej najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana (to jest zgodnie z art. 11a ust. 3 pkt 2 updop).

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).