Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.186.2023.2.JS

Samochód przystosowany do celów transportu medycznego nie może zostać uznany za pojazd specjalny w rozumieniu art. 5a pkt 19a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych opłat leasingowych, których suma przekroczy kwotę 150 000 zł nie będzie możliwe.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek uzupełnił Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ: 2 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu medycznego. 25 stycznia 2023 r. zawarł Pan umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód specjalny Ambulans (...). Cena zakupu przedmiotu leasingu wynosi 310 000 zł netto i 381 300 zł brutto. Umowa zawarta została na okres 35 miesięcy. W ramach umowy leasingu zobowiązany będzie Pan do wpłaty na rzecz Leasingodawcy: opłaty wstępnej w wysokości 91 450 zł netto, opłaty administracyjnej w wysokości 10 850 zł netto, 35 miesięcznych rat leasingu po 5 669, 62 zł netto każda z nich oraz opłaty końcowej w wysokości 65 100 zł netto. Samochód ten, zgodnie ze specyfikacją złożoną do podmiotu zajmującego się przystosowaniem ww. samochodu do celów transportu medycznego, zostanie wyposażony w szereg elementów składających się na wyposażenie ambulansu: przedział medyczny zostanie wyposażony m.in. w fotele dla personelu, uchwyty, pasy do materaca próżniowego, uchwyt i nosze, pasy do krzesełka kardiologicznego, instalację tlenową, uchwyty na kroplówki i cewniki itp. Ponadto - pojazd zostanie wyposażony w sygnalizację uprzywilejowaną (świetlną, sygnały pneumatyczne, głośniki). Po zamontowaniu ww. elementów pojazd zostanie poddany dodatkowemu badaniu technicznemu i na podstawie zaświadczenia wystawionego przez firmę dokonującą przeróbek, która zajmuje się profesjonalnie taką działalnością, zostanie zarejestrowany jako „pojazd specjalny”, jako pojazd „bazowy” przed przeróbką był samochodem ciężarowym.

Uzupełnienie okoliczności sprawy:

1.Dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 3500 kg;

2.Samochód przeznaczony jest do przewozu maksymalnie 4 osób (poz. S1 w dowodzie rejestracyjnym);

3.Zmiany konstrukcyjne zostały wykonane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie tego typu przeróbkami (ambulanse sanitarne, sprzęt medyczny), tj. „X”.

Pytanie

Czy w sytuacji, gdy po przebudowie samochodu (...) i zamontowaniu w nim wyposażenia niezbędnego do wykorzystania pojazdu jako ambulansu do transportu medycznego, na podstawie przeprowadzonych badań technicznych i zaświadczenia wydanego przez podmiot zajmujący się profesjonalnie dostosowywaniem pojazdów do wykorzystywania jako ambulanse, samochód ten zostanie zarejestrowany jako pojazd specjalny, będzie Panu służyło prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszystkich poniesionych opłat leasingowych, których suma przekroczy kwotę 150 000 zł?

Pana stanowisko w sprawie

Pani zadaniem, w przypadku, gdy po przebudowie samochodu (...) zostanie on zarejestrowany jako pojazd specjalny - przysługiwać będzie Panu prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszystkich opłat leasingowych, poniesionych w ramach zawartej umowy leasingu, pomimo, że ich suma przekracza wartość 150 000 zł, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem samochód ten przed przeróbkami był samochodem ciężarowym, zaś po dokonaniu przeróbek, jako pojazd specjalny tym bardziej nie będzie samochodem osobowym w rozumieniu art. 5a pkt. 19 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 19 a) powołanej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a)pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

–klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

–z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

b)pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c)pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W myśl art. 66 pkt 4 ustawy z 20 czerwca 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm.) - Prawo o ruchu drogowym - zabrania się zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu, z wyjątkiem pojazdu, w którym zmian konstrukcyjnych dokonał przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Jak więc wynika z powyższych przepisów - również ustawa Prawo o ruchu drogowym dopuszcza wprowadzenie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zostanie zakwalifikowany i zarejestrowany jako pojazd specjalny - ambulans, pod warunkiem dokonania tych zmian przez profesjonalny podmiot.

W przedmiotowej sprawie przeróbek dokonuje podmiot od wielu lat zajmujący się takimi właśnie przeróbkami, (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy:

opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3)suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przepisów powyższych wynika zatem, że – co do zasady – jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

W myśl art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w art. 23 w ust. 1 po pkt 47 dodano pkt 47a.

Zgodnie z tym przepisem od 1 stycznia 2019 r.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W myśl art. 23 ust. 5a tej ustawy

poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Kluczowe jest zatem ustalenie, czy wykorzystywany w działalności pojazd jest samochodem osobowym, czy też innym niż osobowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a)pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

–klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

–z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

b)pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c)pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

–agregat elektryczny/spawalniczy,

–do prac wiertniczych,

–koparka, koparko-spycharka,

–ładowarka,

–podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

–żuraw samochodowy,

d)pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług;

Zgodnie z art. 5d ustawy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w:

1)art. 5a pkt 19a lit. a i b stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2)art. 5a pkt 19a lit. c stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle brzmienia art. 5a pkt 19a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione warunki powinny być zrealizowane jednocześnie, o czym świadczy spójnik „i”. Oznacza to, że pojazdem specjalnym w rozumieniu niniejszej regulacji będzie wyłącznie pojazd o przeznaczeniu określonym w jednym z tiret, spełniający wymagania zawarte we właściwych przepisach, a także (jednocześnie) w przypadku którego status „pojazdu specjalnego” potwierdza stosowna dokumentacja wydana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W związku z powyższym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przyznania danemu pojazdowi przymiotu „pojazdu specjalnego” konieczne jest nie tylko wykazanie się wymaganymi dokumentami określonymi w przepisach o ruchu drogowym, ale także jednoczesne zakwalifikowanie pojazdu pod jedno z przeznaczeń wymienionych w przepisie art. 5a pkt 19a lit. c ww. ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że:

àprowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie transportu medycznego;

àzawarł Pan umowę leasingu operacyjnego na samochód (...);

àdopuszczalna masa całkowita tego pojazdu wynosi 3,5 tony oraz przeznaczony jest do przewozu maksymalnie 4 osób;

àsamochód ten zostanie przystosowany do celów transportu medycznego, zostanie wyposażony m.in. w fotele dla personelu, uchwyty, pasy do materaca próżniowego, uchwyt i nosze, pasy do krzesełka kardiologicznego, instalację tlenową, uchwyty na kroplówki i cewniki itp.;

àpo zamontowaniu ww. elementów pojazd zostanie poddany dodatkowemu badaniu technicznemu i na podstawie zaświadczenia wystawionego przez firmę dokonującą przeróbek, która zajmuje się profesjonalnie taką działalnością, zostanie zarejestrowany jako „pojazd specjalny”;

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz analizy ww. przepisów pojazd, o którym mowa we wniosku, będzie uznany za samochód osobowy, zgodnie z wyżej przytoczoną definicją, zawartą art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych, a nie - jak Pan wskazał – samochód specjalny.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że skoro wskazany we wniosku pojazd jest samochodem osobowym to będzie Pan zobowiązany do stosowania limitu 150 000 zł, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana stanowisko, że:

przysługiwać będzie Panu prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszystkich opłat leasingowych, poniesionych w ramach zawartej umowy leasingu, pomimo, że ich suma przekracza wartość 150 000 zł, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).