Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2023.2.AK

1. Czy transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 Ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B? 2. Czy w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w stosunku do Akcji Serii B?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1)transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Akcji Serii B,

2)w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w stosunku do Akcji Serii B.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Pani (…) (NIP (…), PESEL (…); zwana dalej „Wspólnikiem”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej: „PIT”) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., zwanej dalej: „Ustawą o PIT”).

Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „…” m.in. w przedmiocie (…). Jednocześnie Wspólnik jest:

1)właścicielem akcji spółki pod firmą X S.A. z siedzibą w (…) (KRS (…), NIP (…); zwanej dalej „Spółką Nabywaną”);

2)właścicielem udziałów Wnioskodawcy - spółki pod firmą Y sp. z o.o. z siedzibą w (…) (KRS (…), NIP (…); zwanej dalej „Spółką Nabywającą”).

Spółka Nabywana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej: „CIT”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., zwanej dalej: „Ustawą o CIT”). W dniu 31 października 2019 r. Spółka Nabywana została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka Nabywana powstała w wyniku przekształcenia spółki pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w (..) (KRS (…), NIP (…); zwaną dalej „Spółką Przekształcaną”) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm. zwanej dalej: „KSH”). Spółka Nabywana prowadzi działalność gospodarczą (…). Aktualnie Wspólnik jest właścicielem (…) akcji Spółki Nabywanej o wartości nominalnej (…) zł każda oraz łącznej wartości nominalnej w wysokości (…) zł, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu oraz odpowiadających 76,71% kapitału zakładowego Spółki Nabywanej (zwanych dalej „Akcjami Spółki Nabywanej”), w tym:

1)(…) akcji Spółki Nabywanej serii A, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu oraz odpowiadających 75,60% kapitału zakładowego Spółki Nabywanej (zwane dalej „Akcjami Serii A”), które zostały objęte lub nabyte przez Wspólnika w ten sposób, że:

a)(…) Akcje Serii A zostały objęte przez Wspólnika w wyniku przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę Nabywaną w trybie art. 551 § 1 KSH;

b)(…) Akcji Serii A zostało nabytych przez Wspólnika na podstawie umowy sprzedaży w zamian za zapłatę ceny sprzedaży;

2)(…) akcji Spółki Nabywanej serii B, które zostały objęte przez Wspólnika w dniu 4 grudnia 2019 r. w zamian za wniesienie do Spółki Nabywanej wkładu niepieniężnego w postaci własności (…) udziałów spółki pod firmą Z sp. z o.o. z siedzibą w (…) (KRS (…), NIP (…); zwanej dalej „Z Sp. z o.o.”), o wartości nominalnej (…) zł każdy, łącznej wartości nominalnej w wysokości (…) zł oraz łącznej wartości rynkowej w wysokości (…) zł (…; określonej w dokumencie o charakterze podobnym do statutu Spółki Nabywanej), w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, dokonanej w celu uproszczenia struktury oraz zwiększenia efektywności zarządzania grupą X (zwane dalej „Akcjami Serii B”).

Spółka Nabywająca jest podatnikiem CIT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. W dniu 19 października 2021 r. Spółka Nabywająca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Aktualnie Wspólnik jest właścicielem (…) udziałów Spółki Nabywającej o wartości nominalnej (…) zł każdy oraz łącznej wartości nominalnej w wysokości (…) zł, odpowiadających 98,57% kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, które objął w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu pieniężnego w wysokości (…) zł.

Przedmiotowe udziały uprawniają Wspólnika do (…) głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywającej, a zatem Wspólnik posiada bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywającej. Oprócz Wspólnika, Spółka Nabywająca ma drugiego wspólnika będącego właścicielem (…) udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy oraz łącznej wartości nominalnej w wysokości (…) zł, uprawniających do (…) głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywającej oraz odpowiadających 1,43% kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Obecnie Spółka Nabywająca nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej i nie posiada żadnych istotnych składników majątkowych, z wyjątkiem środków pieniężnych wniesionych do Spółki Nabywającej przez wspólników w celu opłacenia jej kapitału zakładowego w wysokości (…) zł. Spółka Nabywająca została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej jako spółka holdingowa, która będzie wykorzystywana w przyszłości przez Wspólnika do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych, polegających na nabywaniu akcji lub udziałów innych spółek prawa handlowego, a także budowaniu i zwiększaniu wartości akcji lub udziałów tych spółek. Spółka Nabywająca umożliwi Wspólnikowi bezpieczne kumulowanie kapitału, efektywne zarządzanie oraz skuteczne kontrolowanie podmiotów zależnych kapitałowo, a także zmniejszenie ryzyka finansowego oraz zabezpieczenie sukcesji majątku. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej akcje lub udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury osobowej oraz kapitałowej. Spółka Nabywająca będzie stanowiła (…).

Wspólnik zamierza przeprowadzić w przyszłości przy udziale Spółki Nabywającej transakcję polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej poprzez utworzenie nowych udziałów, a następnie objęciu tych nowych udziałów przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich Akcji Spółki Nabywanej, w tym wszystkich Akcji Serii A oraz wszystkich Akcji Serii B, tj. (…) akcji Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, dokonując lub doprowadzając do następujących czynności w kolejności określonej poniżej:

1)specjalista z zakresu wyceny przedsiębiorstw dokona wyceny wartości rynkowej Akcji Spółki Nabywanej;

2)Zgromadzenie Wspólników Spółki Nabywającej podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty (…) zł do kwoty odpowiadającej sumie kwoty (…) zł oraz wartości rynkowej Akcji Spółki Nabywanej, tj. o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji Spółki Nabywanej, poprzez utworzenie nowych udziałów Spółki Nabywającej w ilości odpowiadającej ilorazowi wartości rynkowej Akcji Spółki Nabywanej oraz kwoty (…) zł - z tym zastrzeżeniem, że jeżeli iloraz wartości rynkowej Akcji Spółki Nabywanej oraz kwoty (…) zł nie będzie stanowił liczby całkowitej, to wynik obliczenia ilorazu zostanie zaokrąglony w dół albo w górę do kwoty (…) zł;

3)Wspólnik złoży oświadczenie o objęciu wszystkich nowych udziałów Spółki Nabywającej, o których mowa w punkcie 2) powyżej, w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (oraz w razie konieczności dodatkowego wkładu pieniężnego);

4)Wspólnik oraz Spółka Nabywająca zawrą umowę przeniesienia własności Akcji Spółki Nabywającej tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego, przed złożeniem wniosku do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

5)Spółka Nabywająca stanie się właścicielem Akcji Spółki Nabywanej w wyniku zawarcia umowy, o której mowa w punkcie 4) powyżej, z chwilą dokonania stosownego wpisu w rejestrze akcjonariuszy Spółki Nabywanej, zgodnie z art. 328(1) § 1 oraz 328(9) § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej „KSH”); 

6)Spółka Nabywająca złoży wniosek do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

7)właściwy sąd rejestrowy dokona zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

8)Wspólnik stanie się właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej, zgodnie z art. 262 § 4 KSH.

W ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na rzecz Wspólnika żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem Akcji Spółki Nabywanej. W zamian za przeniesienie własności Akcji Spółki Nabywanej na podstawie umowy, o której mowa w punkcie 4) powyżej, Wspólnik otrzyma od Spółki Nabywającej tylko i wyłącznie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, o których mowa w punkcie 2) powyżej.

Transakcja opisana powyżej zostanie przeprowadzona w celu wyposażenia Spółki Nabywającej jako spółki holdingowej w składnik majątkowy w postaci Akcji Spółki Nabywanej, będących obecnie własnością Wspólnika oraz uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej. Przyczyni się to do realizacji celów, dla których zostanie utworzona Spółka Nabywająca, tzn. realizacja przedsięwzięć inwestycyjnych polegających na nabywaniu akcji lub udziałów innych spółek prawa handlowego, bezpieczne kumulowanie kapitału, efektywne zarządzanie oraz skuteczne kontrolowanie podmiotów zależnych kapitałowo, a także zmniejszenie ryzyka finansowego oraz zabezpieczenie sukcesji majątku.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym oraz nową treścią przepisów Ustawy o CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka Nabywająca zamierza potwierdzić, że transakcja opisana powyżej spełni warunki wymiany udziałów w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o CIT, a także nie spowoduje powstania po stronie Spółki Nabywającej żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT ani obowiązku zapłaty CIT. Ponadto Spółka Nabywająca zamierza potwierdzić, że w wyniku transakcji opisanej powyżej nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej „PCC”) na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej „Ustawą o PCC”). 

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Spółka Nabywająca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku są tylko i wyłącznie Akcje Serii B, tzn. skutki podatkowe wynikające z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii B do Spółki Nabywającej przez Wspólnika. Jednocześnie przedmiotem niniejszego wniosku nie są Akcje Serii A, tzn. skutki podatkowe wynikające z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii A do Spółki Nabywającej przez Wspólnika, które będą przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pytania

1.Czy transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 Ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B?

2.Czy w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w stosunku do Akcji Serii B?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki Nabywającej, na wszystkie pytania przedstawione powyżej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 1.

W ocenie Spółki Nabywającej, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 Ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B.

1. Uwagi ogólne

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, o treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2021 r., art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące 2 (dwa) warunki:

1)spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2)wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2022 r., art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące 4 (cztery) warunki, w tym 2 (dwa) określone dotychczas w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (zob. punkt 1. i 2. poniżej) oraz 2 (dwa) nowe warunki określone w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. (zob. punkt 3. i 4. poniżej):

1)spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2)wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3)zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4)wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

2. Spełnienie warunków wymiany udziałów, określonych w art. art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT

W ocenie Spółki Nabywającej, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B. Wynika to z tego, że Spółka Nabywająca nabędzie w przyszłości od Wspólnika wszystkie Akcje Spółki Nabywanej, w tym wszystkie Akcje Serii A oraz wszystkie Akcje Serii B, tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W zamian za przeniesienie własności Akcji Spółki Nabywanej, w tym Akcji Serii A oraz Akcji Serii B, Spółka Nabywająca przekaże Wspólnikowi własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oraz nie dokona zapłaty na rzecz Wspólnika żadnej kwoty pieniężnej. W konsekwencji dokonania czynności wymienionych powyżej Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej. Ponadto wszyscy uczestnicy planowanej transakcji będą podlegali w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. 

3. Spełnienie warunków wymiany udziałów, określonych w art. 12 ust. 11 pkt 1, 2 i 4 Ustawy o CIT

W ocenie Spółki Nabywającej, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełnia również wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8b pkt 1, 2 i 4 Ustawy o PIT, o treści obowiązującej od dnia 01 stycznia 2022 r., w stosunku do Akcji Serii B. Wynika to z tego, że:

1)Spółka Nabywająca jest i będzie w chwili dokonania transakcji spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a Spółka Nabywana jest i będzie w chwili dokonania transakcji spółką akcyjną, które zostały wymienione w pozycji 29. Załącznika nr 3 do Ustawy o PIT;

2)Wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie PIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, a wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Nabywanej, w tym Akcji Serii A oraz Akcji Serii B, zostanie wniesiony przez Wspólnika do Spółki Nabywającej w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej;

3)wartość nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej (w zamian za Akcje Serii B) przyjęta dla celów podatkowych będzie równa wartości Akcji Serii B wnoszonych przez Wspólnika do Spółki Nabywającej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów;

a)zdaniem Spółki Nabywającej, przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, która mogłaby zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, gdyby ten składnik majątku był przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej;

b)w związku z powyższym należy uznać, że wartość nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej (w zamian za Akcje Serii B) przyjęta dla celów podatkowych powinna zostać ustalona na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT, w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów spółki Z Sp. z o.o.;

c)wynika to z tego, że jeżeli Wspólnik dokona nabycia udziałów Spółki Nabywającej w ramach przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany udziałów, a następnie dokonałby odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej, to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej należałoby ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT. A zatem, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywającej na rzecz osoby trzeciej przez Wspólnika powinny zostać ustalone w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie Akcji Serii B, które zostaną wniesione do Spółki Nabywającej przez Wspólnika w ramach przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany udziałów;

d)zważywszy przy tym na fakt, że Akcje Serii B zostały objęte przez Wspólnika w ramach wcześniej przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, na podstawie której Wspólnik objął Akcje Serii B w zamian za wniesienie do Spółki Nabywanej wkładu niepieniężnego w postaci własności 50 (pięćdziesiąt) udziałów spółki Z Sp. z o.o., za wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie Akcji Serii B należy uznać wartość wydatków poniesionych historycznie przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów Z Sp. z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT;

e)innymi słowy, gdyby doszło w przyszłości do odpłatnego zbycia nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej (w zamian za Akcje Serii B) to w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodu takiej transakcji (wartość podatkową udziałów Spółki Nabywającej) należałoby przyjąć wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie Akcji Serii B, które są równe i odpowiadają wartości wydatków poniesionych historycznie przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów Z Sp. z o.o.;

f)jednocześnie należy uznać, że wartość Akcji Serii B wnoszonych przez Wspólnika do Spółki Nabywającej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów również powinna zostać ustalona na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT, w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów spółki Z. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT;

g)a zatem, w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji Serii B objętych przez Wspólnika w ramach wcześniej przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, należałoby ponownie zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT, tak samo jak w lit. e) i f) powyżej;

h)innymi słowy, wartość nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej (w zamian za Akcje Serii A) przyjęta dla celów podatkowych będzie równa wartości Akcji Serii B wnoszonych przez Wspólnika do Spółki Nabywającej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów, ponieważ obie te wartości powinny być ustalane na podstawie tych samych przepisów ustawy o PIT, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT, w stosunku do tych samych wartości, tzn. wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów spółki Z Sp. z o.o. W konsekwencji czego należy uznać, że w obu przypadkach obie wartości będą równe.

Stanowisko Wspólnika znajduje potwierdzenie w działalności interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej „Dyrektorem KIS”), w tym m.in. w:

1)interpretacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2022 r. w sprawie 0111-KDIB2-1.4010.217.2022.1.MKU, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny, w stosunku do przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego podobnego do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku;

2)interpretacji podatkowej z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie 0114-KDIP3-1.4011.381.2022.1.AK, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny, w stosunku do przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego podobnego do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

4. Możliwość pominięcia warunku wymiany udziałów, określonego w art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT

W ocenie Spółki Nabywającej należy uznać, że transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 Ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B. Z tym zastrzeżeniem jednak, że w planowanej transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Spółka Nabywająca będzie mogła pominąć (nie zastosować) warunku określonego w art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT, który określa wśród warunków wymiany udziałów również, aby zbywane przez Wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. W konsekwencji czego planowana transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym będzie neutralna podatkowo dla Wspólnika w zakresie CIT na podstawie art. 12 ust. 4d i 11 Ustawy o CIT, pomimo faktu, że Akcje Serii B zostały objęte przez Wspólnika w 2019 r. w ramach dokonanej wcześniej transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Wynika to z tego, że:

1)art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do Ustawy o CIT w zakresie transakcji wymiany udziałów, tzn. art. 8 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (zwanej dalej „Dyrektywą UE”), które nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów - w konsekwencji czego należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 Ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy UE art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT;

2)art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT narusza konstytucyjny zakaz niedziałania prawa wstecz poprzez objęcie hipotezą normy prawnej zawartą w tym przepisie przypadku, w którym kolejna transakcja wymiany udziałów nie może korzystać z neutralności podatkowej również wtedy, gdy poprzednia transakcja wymiany udziałów została dokonana przed wejściem w życie art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT, tzn. w czasie, w którym dokonując transakcji wymiany udziałów podatnicy nie mogli mieć wiedzy, że dokonując kolejnej transakcji wymiany udziałów nie będą już mogli korzystać z neutralności transakcji wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 Ustawy o CIT.

Odnośnie pkt 1) powyżej, tzn. niezgodności art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT z przepisami Dyrektywy UE, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 Dyrektywy UE ma ona zasadniczo zastosowanie wyłącznie do transakcji transgranicznych, w której zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich Unii Europejskiej. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej „TSUE”), w przypadku, gdy zarówno wewnętrzne jak i transgraniczne transakcje m.in. wymiany udziałów podlegają temu samemu reżimowi prawnemu, przepisy Dyrektywy UE mają pośrednie zastosowanie także w transakcjach wewnętrznych. Takie rozszerzenie ma na celu zapobieganie specyficznej formie dyskryminacji podmiotów krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego, tj. uniknięcie sytuacji, w której podmioty wewnętrzne znajdowałyby się w sytuacji gorszej aniżeli podmioty zagraniczne. Innymi słowy, na gruncie Dyrektywy UE analogiczne przepisy odnoszące się jednocześnie do transakcji transgranicznych jak i wewnętrznych (krajowych) powinny być interpretowane w ten sam sposób, co ma na celu zapobieżenie dyskryminacji podmiotów wewnętrznych (w tym przypadku polskich) na gruncie prawodawstwa unijnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95, w którym zawarto TSUE wyjaśnił, że:

„Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy na podstawie art. 177 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 234 WE) [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 267 TFUE] w zakresie wykładni prawa wspólnotowego wtedy, gdy dana sytuacja nie jest regulowana bezpośrednio przez prawo wspólnotowe, lecz ustawodawca krajowy, dokonując transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, zdecydował się traktować w ten sam sposób sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym co sytuacje podlegające przepisom dyrektywy, ujednolicając ustawodawstwo wewnętrzne z prawem wspólnotowym”. (...) „Jeżeli, regulując sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, ustawodawstwo krajowe przyjmuje te same rozwiązania jak te przyjęte w prawie wspólnotowym, w celu w szczególności uniknięcia dyskryminacji obcych obywateli lub zakłócenia konkurencji, w interesie Wspólnoty leży, aby w celu uniknięcia różnic w wykładni w przyszłości przepisy lub pojęcia przejęte z prawa wspólnotowego były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na okoliczności, w jakich mają być stosowane”. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w późniejszym wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00;

Po drugie należy wskazać, że art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT jest sprzeczny z literalną treścią przepisów Dyrektywy UE. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 Dyrektywy UE, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Jednocześnie żaden przepis Dyrektywy UE nie wprowadza takiego warunku jak określony w art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT, tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji wymiany udziałów. W szczególności, taki warunek nie został określony w art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE, z którego wynika, że zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy UE nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

W kontekście przywołanego powyżej art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE należy wskazać, że określa on mechanizm derogacji, zgodnie z którym wszelkie akcje (udziały) uzyskane w wyniku wymienionych w tym przepisie transakcji restrukturyzacyjnych powinny podlegać opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik sprzedający te akcje (udziały) co do zasady powinien zastosować tę samą regulację, która miałaby zastosowanie do akcji (udziałów) istniejących przed połączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a więc przepisy podatkowe regulujące skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze prawniczej, w której wskazuje się, że: „Dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów. Stanowi o tym art. 8 ust. 6 MD. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana” (W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015).

W ocenie Spółki Nabywającej, art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE należy odczytywać łącznie z art. 8 ust. 4 i 5 Dyrektywy UE, które stanowią, że przepisy Dyrektywy UE mają zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a także gdy akcjonariusz, w stosunku do całości otrzymanych papierów wartościowych oraz tych, które posiada on w przekazującej spółce, nie przypisuje wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość papierów wartościowych posiadanych w przekazującej spółce bezpośrednio przed podziałem przez wydzielenie. Błędne zrozumienie przez Ustawodawcę treści przepisów Dyrektywy dotyczy zatem formuły „zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych”. Należy bowiem przez nie rozumieć późniejszą, ewentualną sprzedaż (odpłatne zbycie), które - jako zdarzenie generujące realny dochód - co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie należy jednak tego rozumieć również jako późniejszej wymiany udziałów / późniejszej transakcji restrukturyzacyjnej jak podział czy połączenia, albowiem tego typu transakcje - po spełnieniu warunków określonych w Dyrektywie UE - powinny być neutralne dla celów podatkowych.

Wreszcie po trzecie należy wskazać, że art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT cechuje wyraźna sprzeczność również z celem i systemowym uzasadnieniem Dyrektywy UE. Jak wynika bowiem z motywu 2 Dyrektywy UE czynności takie jak m.in. wymiana udziałów: „(...) nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.” Wynika z tego, że podstawowym celem wspólnotowego systemu opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych jest umożliwienie przedsiębiorstwom dokonywania operacji, które będą zwiększać ich produktywności i konkurencyjność na wspólnym (europejskim) oraz międzynarodowym rynku. Natomiast art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT może spowodować, że również uzasadnione gospodarczo reorganizacje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. To z kolei oznacza, że obecne brzmienie art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT w praktyce hamuje dokonywanie przez podatników reorganizacji sprzyjających podnoszeniu konkurencyjności i produktywności prowadzonej przez nich działalności.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki Nabywającej, należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 Ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy UE art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT. Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów podatkowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (zob. wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie Marleasing SA, C-106/89, pkt 8). Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (zob. wyrok TSUE z dnia 23 lutego 1994 r. w sprawie C-236/92 oraz wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 615/12).

Z kolei odnośnie punktu 2) powyżej, tzn. naruszenia konstytucyjnego zakazu niedziałania prawa wstecz, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ustawodawca nie przyjął żadnych przepisów przejściowych (intertemporalnych) w stosunku do art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT. W konsekwencji tego, w praktyce powstają trudności w zastosowaniu nowej regulacji w odniesieniu do czynności mających miejsce w przeszłości. Wprowadzając dodatkowy wymóg dla zachowania neutralności podatkowej wymiany udziałów, zgodnie z którym tylko pierwsza czynność restrukturyzacyjna może być podatkowo neutralna, należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, jak również ochrony interesów w toku, przedmiotowe zmiany powinny dotyczyć tylko tych czynności restrukturyzacyjnych, które miały miejsce już po wejściu w życie art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT, a więc po dniu 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że przeprowadzone przed dniem 1 stycznia 2022 r. czynności restrukturyzacyjne nie powinny być uwzględniane przy ocenie neutralności działań dokonanych po wejściu w życie art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT. W rozpatrywanym stanie faktycznym pierwsza wymiana udziałów miała miejsce w 2019 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT. Powinna więc pozostawać bez wpływu na ocenę neutralności planowanej transakcji wymiany udziałów przedstawionej w niniejszym wniosku.

Zgodnie z utrwalonym poglądem zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawową zasadę porządku prawnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zostało wskazane, że: „(...) Znajduje ona swoje oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych. Z tych też względów od zasady niedziałania prawa wstecz można odstępować wyjątkowo z bardzo ważnych powodów, bądź gdy wynika to z natury normowanych stosunków (...). Zasada niedziałania prawa wstecz jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo, zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Przy ustalaniu następstw prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami dawnych norm, ale występują także w okresie po wejściu w życie nowej normy, należy - zgodnie z zasadą lex retro non agit - kwalifikować je według norm poprzednio obowiązujących” (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. w sprawie U1/86; OTK z 1986 r., s. 32).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki Nabywającej, wykładnia wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT w taki sposób, że ma on zastosowanie również do Akcji Serii B objętych przez Wspólnika przed dniem 1 stycznia 2022 r., tj. w 2019 r., stanowiłaby bezpośrednie i jednoznaczne naruszenie zakazu niedziałania prawa wstecz. Jednocześnie prowadziłoby to do naruszenia zasady praworządności. Trudno bowiem uznać za realizację tej zasady sytuacji, w której nowo wprowadzone przepisy prawa podatkowego dotyczą skutków transakcji gospodarczych dokonywanych kilka lat wcześniej przed wprowadzeniem nowych przepisów do porządku prawnego.

W związku z powyższym, na pytanie oznaczone numerem 1. powyżej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 2.

W ocenie Spółki Nabywającej, w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w stosunku do Akcji Serii B.

Zasadniczo wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki otrzymującej taki wkład niepieniężny, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki wymiany udziałów określone szczegółowo w art. 12 ust. 4d i 11 Ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., do przychodów w spółce nabywającej należy zaliczyć wartość rynkową udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę Nabywającą w niniejszym wniosku oraz przywołane powyżej przepisy Ustawy o CIT należy uznać, że w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Po pierwsze, ze względu na to, że transakcja przedstawiona przez Spółkę Nabywającą w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 Ustawy o CIT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych spółki nabywającej nie zalicza się wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą. Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska Spółki Nabywającej znajduje się w części 1. powyżej.

Po drugie, zdaniem Spółki Nabywającej, według stanu na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej, które zostaną przekazane Wspólnikowi w zamian za Akcje Serii B w ramach transakcji wymiany udziałów, oraz wartość rynkowa Akcji Serii B będą równe. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Jednocześnie Wspólnik nie otrzyma od Spółki Nabywającej żadnych środków pieniężnych w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT. Wynika to z tego, że:

1)przez dzień wymiany udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT, należy uznać dzień dokonania zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w art. 12 ust. 1b pkt 2 Ustawy o CIT, który wskazuje dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki jako dzień powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie II FSK 2416/20, w którym Sąd wyjaśnił, że: „Skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361ze zm.) przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstał w dniu jej zarejestrowania, to również na ten dzień należy ocenić przesłanki wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a i ust. 8b tej ustawy.”;

2)aktualna wartość rynkowa Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), zostanie ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw;

3)Wspólnik złoży oświadczenie o objęciu nowych udziałów Spółki Nabywającej w ilości odpowiadającej ilorazowi wartości rynkowej Akcji Serii B oraz kwoty (…) zł, zaokrąglonemu w razie konieczności w dół albo w górę do kwoty (…) zł, w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii B;

4)prawo własności Akcji Serii B zostanie przeniesione na rzecz Spółki Nabywającej przez Wspólnika na podstawie stosownej umowy z chwilą dokonania stosownego wpisu w rejestrze akcjonariuszy Spółki Nabywanej, zgodnie z art. 328(1) § 1 oraz 328(9) § 1 KSH, oraz przed złożeniem wniosku do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

5)prawo własności nowych udziałów Spółki Nabywającej, objętych przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii B, powstanie z chwilą dokonania przez właściwy sąd rejestrowy zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów, stosownie do art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 KSH, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje m.in. poprzez zmianę umowy takiej spółki, a zmiana umowy takiej spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym zmiana wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów ma charakter konstytutywny;

6)w dniu poprzedzającym dzień wymiany udziałów, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Spółka Nabywająca będzie właścicielem Akcji Serii B, a Wspólnik nie będzie jeszcze właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej, ponieważ udziały te nie będą jeszcze istniały zgodnie z art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 KSH. W konsekwencji tego wycena wartości rynkowej nowych udziałów Spółki Nabywającej powinna uwzględniać wartość rynkową nabytych wcześniej Akcji Serii B;

7)w dniu wymiany udziałów, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Spółka Nabywająca będzie właścicielem Akcji Serii B, a Wspólnik będzie właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej w ilości odpowiadającej ilorazowi wartości rynkowej Akcji Serii B oraz kwoty (…) zł, zaokrąglonemu w razie konieczności w dół albo w górę do kwoty (…) zł zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii B.

W związku z powyższym, na pytanie oznaczone numerem 2 powyżej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT:

Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednakże ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT:

Z powołanego przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 12 ust. 11 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka Nabywająca, jak i Spółka Nabywana są podatnikami, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy. Spełniony zatem będzie warunek z art. 12 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazali Państwo również, że wypełnione będą warunki określone w pkt 2 i 4.

Natomiast norma z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT dookreśla zakres wymiany udziałów wskazując, iż spełnienie warunków dotyczących tej transakcji trzeba oceniać przez pryzmat wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych.

Wobec tego, jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały (akcje) w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów.

Omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Wbrew Państwa stanowisku, przesłanka z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja Państwa przywołująca poglądy judykatury na temat „retroaktywności” stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT w stosunku do wnoszonych udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 12 ust. 11 odnosi się w swej dyspozycji do stosowania art. 12 ust. 4d ustawy, tj. regulacji dotyczącej sytuacji nabywania przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów tej innej spółki oraz przekazywania temu wspólnikowi w zamian za te udziały własnych udziałów. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wymiany udziałów, a więc nie w momencie nabywania, obejmowania czy przydzielenia udziałów, które mają być wniesione do Spółki Nabywającej (mają być przedmiotem tej transakcji wymiany).

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że „W rozpatrywanym stanie faktycznym pierwsza wymiana udziałów miała miejsce w 2019 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT. Powinna więc pozostawać bez wpływu na ocenę neutralności planowanej transakcji wymiany udziałów przedstawionej w niniejszym wniosku”.

W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że akcje serii B Spółki Nabywanej zostały objęte przez Wspólnika w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, dokonanej w celu uproszczenia struktury oraz zwiększenia efektywności zarządzania grupą X.

Wobec tego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie spełnią Państwo – w odniesieniu do Akcji Serii B – warunku wskazanego w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

W odniesieniu do Akcji Serii B – niespełnione będą warunki określone w art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, konkretnie pkt 3, w wyniku opisanej transakcji, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej.

Zatem w tej części Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki Nabywającej (Wnioskodawcy) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT, ponieważ jak wynika z opisu sprawy według stanu na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej, które zostaną przekazane Wspólnikowi w zamian za Akcje Serii B w ramach transakcji wymiany udziałów, oraz wartość rynkowa Akcji Serii B będą równe. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej Akcji Serii B ponad wartość rynkową udziałów Spółki Nabywającej wydanych Wspólnikowi w zamian za te Akcje, która to nadwyżka stanowiłaby przychód w myśl powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT.

Zatem w tej części Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).