Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.293.2023.1.MN

Praca osób zatrudnionych na stanowisku projektanta ma charakter twórczy - bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy. Przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT wypełniają więc również utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce prowadzącej działalność gospodarczą przede wszystkim związaną z tworzeniem oprogramowania (kod PKD 62.01.Z) a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z) - dalej jako „Spółka”.

Spółka objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP. Usługi przez nią wykonywane świadczone są na terenie Polski.

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, jaki osiąga Spółka, związany jest przede wszystkim ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie - przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

Tworzenie oprogramowania w ramach działalności Spółki nie jest wyłącznie procesem polegającym na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak tworzenie specyfikacji, projektowanie architektury programu, implementacja, integracja, testowanie a także wdrożenie oprogramowania.

Wykonanie tych czynności jest niezbędne dla stworzenia programu komputerowego, przy czym projektowanie jest kluczowym etapem tworzenia programu komputerowego, ponieważ w jego wyniku powstaje kształt nowego programu komputerowego, który zostaje następnie zaimplementowany poprzez napisanie kodu źródłowego. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego i są niezbędne do jego wykonania.

Na poszczególnych etapach tworzenia oprogramowania konieczne jest także projektowanie użyteczności oprogramowania przez zatrudnionych przez Spółkę Projektantów UX/UI – na tym stanowisku zatrudniona jest Pani.

Do obowiązków Projektantów UX/UI należy tworzenie schematów wizualnych interfejsu użytkownika, koncepcji komunikacji zawartej w interfejsie użytkownika oraz opisowych projektów interfejsu użytkownika, które następnie są realizowane w postaci programu komputerowego. Opracowane przez Projektantów UX/UI schematy i projekty określają koncepcję, zawartość, sposób działania, kształt, funkcjonalność interfejsu użytkownika ww. programów komputerowych.

Twórcze działania Projektantów UX/UI (UX/UI Designerów), polegają w szczególności na:

1)tworzeniu koncepcji funkcjonalnych dostarczanych rozwiązań informatycznych,

2)tworzeniu makiet i projektów interfejsu użytkownika (zarówno dla mobilnych jak i webowych użytkowników),

3)tworzeniu grafik oraz animacji.

W ramach ww. zakresu obowiązków projektanci wykonują w szczególności następujące utwory:

1)wizualnie makiety funkcjonalne i prototypy interaktywne - projekty interfejsu użytkownika - zarówno webowego, jak i mobilnego programu komputerowego odzwierciedlające koncepcję Interfejsu, jego zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność; przygotowywane w formie odręcznego szkicu, lub odwzorowania koncepcji stron w przeznaczonym do tego celu programie do projektowania,

2)mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, zarówno webowego jak i mobilnego - mapy ułożone w sposób hierarchiczny określające strukturę informacyjną danego rozwiązania,

3)projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego - zawierające w szczególności szczegółowe opisy koncepcji interfejsu użytkownika na które składa się słowny lub rysunkowy opis pomysłów kreatywnych, dokumenty określające kluczowe założenia projektowe, specyfikacje zasad transformacji elementów użytych w projektach interfejsu użytkownika na komputery i urządzenia mobilne,

4)tzw. projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego - opisy zachowania elementów zawartych w projekcie interfejsu użytkownika lub na makietach funkcjonalnych w projektowanym programie komputerowym.

Praca osób zatrudnionych na stanowisku projektanta, w tym Pani, ma charakter twórczy, bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy.

Co istotne tworzone przez tych pracowników utwory stanowią podstawę tworzonych programów komputerowych i są inkorporowane w każdym z tworzonych programów.

Ponadto, efekty pracy twórczej pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownicy, których dotyczy ww. wniosek są twórcami tych utworów.

Aby praca pracowników miała dla Spółki sens gospodarczy majątkowe prawa autorskie do tych utworów muszą zostać przeniesione z pracowników na Spółkę.

Pani jako twórca - pracownica Spółki - tworzy utwory zarówno na potrzeby własne Spółki, jak i bezpośrednio dla klientów Spółki.

Przeniesienie praw autorskich do tak stworzonych utworów następuje na podstawie pisemnej umowy o pracę zawartej między Panią a Spółką.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Z tych przyczyn najistotniejsze z punktu widzenia Spółki jest wskazanie na następujące okoliczności związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą:

1)efekt końcowy pracy pracowników - stworzone dzięki staraniom ww. pracowników projekty umożliwiające powstanie programów komputerowych - stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego i jest to najbardziej wartościowy składnik ich pracy,

2)wartość końcowa praw autorskich do stworzonych dzięki pracy ww. pracowników projektów na następnie programów komputerowych (utworów) z reguły co najmniej kilkukrotnie przekracza wysokość otrzymywanego przez pracowników wynagrodzenia,

3)istotne jest zapewnienie Spółce pełnych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Spółki.

W zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia pracowników, a także zasad przeniesienia utworów pracowniczych, Spółka reguluje te kwestie w sposób zgodny z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, znak: DD3.8201.1.2018, z tym zastrzeżeniem, że Spółka jako płatnik odprowadza zaliczki w oparciu o zwykłe koszty, a następnie Pani jako pracownik Spółki samodzielnie deklaruje podwyższone koszty w zeznaniu rocznym przy składaniu PIT i na tej podstawie otrzymuje zwrot.

Okolicznością, która w Pani ocenie nie została jednoznacznie ustalona w ww. interpretacji ogólnej jest to, czy podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować także do jej wynagrodzenia jako pracownika Spółki, który współtworzy programy komputerowe jednak nie jest twórcą oprogramowania sensu stricto (tj. programistą tworzącym kod źródłowy), ale którego praca jest jednocześnie niezbędna dla powstania oprogramowania, a w szczególności mowa o pracownikach zajmujących się UX/UI designem.

Pytanie

Jak szeroki jest zakres określenia „działalności twórczej w zakresie (...) programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy należy zakresem tego określenia objąć tylko działalność programistyczną sensu stricto (a więc jedynie tworzenie kodu źródłowego), czy też działalność związaną z tworzeniem programów komputerowych sensu largo (czyli obejmującą również inne kreatywne czynności niezbędne do stworzenia programu komputerowego, takie jak UX/UI design czy projektowanie architektury programu komputerowego), a w konsekwencji czy art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on swoim zakresem zastosowania wynagrodzenie twórców z tytułu działalności UX/UI designu programów komputerowych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Pani działania (twórcy), polegające na UX/UI designie programów komputerowych, można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przez płatnika do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odesłanie zawarte w tym przepisie do „odrębnych przepisów" oznacza odesłanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która to ustawa wymienia szczegółowo co może być przedmiotem praw autorskich w tym w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b UOPDOF przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UOPDOF ma zastosowanie do określonych dziedzin twórczości, przy czym art. 22 ust. 9b UOPDOF posługuje się pojęciem dziedzin twórczości. Przepis ten nie określa konkretnych rodzajów utworów zgodnie z definicją z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast odwołuje się do utworów objętych daną dziedziną. Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) - działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Wskazana w przepisie UOPDOF definicja odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na „działalność twórczą w zakresie (...) programów komputerowych" co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

W związku z tym, w przypadku tworzenia programów komputerowych przepis pozwala ustalić, że w tej dziedzinie twórczości mogą się mieścić utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego, nie będące jednocześnie formalnie utworem stanowiącym program komputerowy, ale także inne utwory, których powstanie jest niezbędne do tworzenia programów komputerowych.

Do tej dziedziny twórczości należy więc zaliczyć, Pani zdaniem, także następujące rodzaje utworów:

1)utwory stanowiące elementy programu komputerowego, takie jak projekty lub mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, opisy koncepcji programu komputerowego,

2)utwory powiązane funkcjonalnie z programem komputerowym powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, niezbędnych do stworzenia programu, jego prawidłowej instalacji lub korzystania, takie jak scenariusze i projekty komunikacji użytej w interfejsie użytkownika, a także teksty stanowiące treść interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE L 111 z dnia 5 maja 2009 r., str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 20G9/24/WE, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Powyższa definicja potwierdza, że program komputerowy obejmuje nie tylko formę wyrażenia w postaci kodu źródłowego, ale także dokumentację projektową (przygotowawczą), w tym utwory stanowiące wizualne makiety funkcjonalne i prototypy interaktywne, projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, tzw. projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego - w zakresie opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Odwołanie się do definicji z Dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE.

Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji.

Dyrektywa wskazuje, że utworami, stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpećnostni softwarova asociace - Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym, a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wskazuje Pani, że jako pracownik Spółki w zakresie, w jakim tworzy Pani utwory prawno-autorskie, jest Pani twórcą tych utworów i przysługują Pani prawa autorskie z tytułu ich wykonywania.

Spółka w porozumieniu z Panią zmieniła zakres nabycia tych praw wskazując w umowie, że utwory przechodzą na Spółkę najpóźniej z chwilą zatwierdzenia (potwierdzonego odpowiednim dokumentem) stworzonego przez Panią w ramach umowy przedmiotu prawa autorskiego, majątkowe prawa autorskie do tego przedmiotu prawa autorskiego przechodzą na rzecz Spółki za wynagrodzeniem określonym w dalszych postanowieniach niniejszego porozumienia na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 pkt 1-3 prawa autorskiego oraz na polach eksploatacji wskazanych w umowie.

Oznacza to, że Pani jako pracownik Spółki uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich.

Wskazuje Pani, że tworzone przez Panią jako pracownika Spółki utwory, tj.:

1)wizualne makiety funkcjonalne i prototypy interaktywne - projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające koncepcję Interfejsu, jego zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność; przygotowywane w formie odręcznego szkicu, lub odwzorowania koncepcji stron w przeznaczonym do tego celu programie do projektowania,

2)mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego - mapy ułożone w sposób hierarchiczny, określające strukturę informacyjną danego rozwiązania,

3)projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego zawierające w szczególności szczegółowe opisy koncepcji interfejsu użytkownika, na które składa się słowny lub rysunkowy opis pomysłów kreatywnych, dokumenty określające kluczowe założenia projektowe, specyfikacje zasad transformacji elementów użytych w projektach interfejsu użytkownika na komputery i urządzenia mobilne,

- stanowią utwory lub ich części w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, w Pani opinii, przychód uzyskiwany przez Panią jako pracownika Spółki z tytułu tworzenia utworów, o których mowa we wniosku, może być traktowany jako przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2021 r., znak: 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW, w której Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Na koniec wskazać należy, że pytanie objęte niniejszym wnioskiem nie jest objęte zakresem zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, znak: DD3.8201.1.2018. Interpretacja ta z definicji wskazuje na ogólne zasady, które powinny być zachowane, by płatnik mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja ogólna nie odpowiada jednak na pytanie, jak szeroki jest zakres stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy pojęcie działalności twórczej w zakresie (...) programu komputerowego użyte w ustawie należy interpretować zawężające (do samego tworzenia kodu źródłowego programów komputerowych), czy też szeroko w taki sposób aby obejmowało także tworzenie innych utworów niezbędnych do powstania programu komputerowego, a w szczególności dotyczące designu UX/UI programu, opisywane dokładnie w stanie faktycznym.

Nie może Pani zatem na podstawie interpretacji ogólnej dowiedzieć się, czy konkretne utwory, wykonywane w ramach Pani czynności jako pracownika zajmujących się UX/UI designem w Spółce w zakresie opisanym w niniejszym wniosku kwalifikować można jako mieszczące się w zakresie stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Źródła przychodów osób fizycznych

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy

Tytuły osiąganych przychodów

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Pojęcie twórczości

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m. in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ww. ustawy:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 cytowanej ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Działalność twórcza

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „działalność twórcza”, wobec tego należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

Natomiast „twórczy” oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Rozumienie pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, w ramach których mieszczą się czynności, które:

‒mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),

‒są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

‒w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Tym samym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że praca osób zatrudnionych na stanowisku projektanta ma charakter twórczy - bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy.

Przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypełniają więc również utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Pani działania z tytułu działalności UX/UI designu programów komputerowych można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w przepisie art. 22 ust.9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Sygnaliści w biurze rachunkowym

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.293.2023.1.MN