Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.128.2023.1.AKS

Brak zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy obwodów łowieckich na rzecz Kół Łowieckich.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy obwodów łowieckich na rzecz Kół Łowieckich.

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat, zgodnie z ustawą z 5 czerwca 1998 r, o samorządzie powiatowym  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.), posiada osobowość prawną, a także jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Do zadań Powiatu należą, zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 13 i 14 cyt. powyżej ustawy o samorządzie powiatowym, między innymi sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego.

Wykonując powyższe zadanie Starosta działając w imieniu Powiatu, w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z 13 października 1995 r. – Prawo łowieckie  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1173 ze zm.), na podstawie umowy cywilnoprawnej wydzierżawia na obszarze Powiatu poszczególnym Kołom Łowieckim polne obwody łowieckie.

Na podstawie powyższych umów Koła Łowieckie zobowiązują się do prowadzenia na wydzierżawionym obszarze racjonalnej gospodarki łowieckiej, a także do opłacania na rzecz Powiatu czynszu dzierżawnego w wysokości ustalonej w oparciu o rozporządzenie Ministra Ochrony Środowiska z 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców Obwodów Łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.).

Pytania

1.Czy ustalony, w związku z dzierżawą obwodów łowieckich przez Koła Łowieckie, czynsz dzierżawny podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w spawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.)?

2.W przypadku uznania, że opisany w pkt 1 pytania, ustalony zgodnie z ww. rozporządzeniem, czynsz dzierżawny nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, a podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to czy ustalony w oparciu o powyższe rozporządzenie czynsz dzierżawny zawiera w sobie naliczony podatek VAT, czy też wydzierżawiający ustalając w powyższy sposób czynsz dzierżawny winien zwiększyć go o należny podatek VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy, jest rozporządzanie towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT.

Podatnikiem zaś, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 tejże ustawy, a za którą uznaje się wszelką działalność nałożonych odrębnymi przepisami producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody z wyłączeniem zgodnie z art. 15 ust. 6 organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie tejże ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r.  w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z analizy powyższych przepisów wynika w sposób jasny i jednoznaczny, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją swych zadań, które wykonują jako podmioty prawa publicznego, przymiotu takiego jednak, zdaniem Wnioskującego, organy władzy publicznej nie będą miały w przypadku podejmowania działań na podstawie umowy cywilnoprawnej, a taką umową jest umowa dzierżawy jaką Powiat zawiera z poszczególnymi Kołami Łowieckimi.

Z analizy art. 693 § 1 K.C. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz,  a zatem jest to typowa umowa cywilnoprawna dwustronnie obowiązująca i nakładająca na obie strony wynikające z tejże umowy określone obowiązki.

Powyższe zdanie Wnioskującego stanowi, że umowa dzierżawy, którą Powiat zawiera z poszczególnymi Kołami Łowieckimi stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a zatem ustalony na podstawie tych umów czynsz dzierżawny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma do tej umowy zastosowania zwolnienie od tegoż podatku, o którym mowa w cyt. § 3 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, albowiem działającego przy tej umowie organu władzy publicznej nie można uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Ad 2.

Przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z 26 października 2018 r.  w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców Obwodów Łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną nie określają czy ustalony na podstawie tegoż rozporządzenia czynsz uwzględnia należny podatek od towarów i usług, czy też tak ustalony czynsz jest wielkością netto.

Zdaniem Wnioskującego, skoro stoi on na stanowisku, że czynsz ten winien być opodatkowany podatkiem VAT, to ustalony w powyższy sposób czynsz dzierżawny winien być powiększony o należny podatek VAT, w przeciwnym bowiem razie otrzymywany przez Powiat czynsz dzierżawny byłby niezasadnie umniejszony i nie odpowiadałby celem określonym w cyt. powyżej rozporządzeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) rozumie się każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy wykonana jest przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań Powiatu należą, zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 13 i 14 ustawy o samorządzie powiatowym, między innymi sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Wykonując powyższe zadanie Starosta działając w imieniu Powiatu, w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo łowieckie, na podstawie umowy cywilnoprawnej wydzierżawia na obszarze Powiatu poszczególnym Kołom Łowieckim polne obwody łowieckie.  Na podstawie powyższych umów Koła Łowieckie zobowiązują się do prowadzenia na wydzierżawionym obszarze racjonalnej gospodarki łowieckiej, a także do opłacania na rzecz Powiatu czynszu dzierżawnego w wysokości ustalonej w oparciu o rozporządzenie Ministra Ochrony Środowiska z 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców Obwodów Łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawy obwodów łowieckich na rzecz Kół Łowieckich, na podstawie  § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w spawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1173 ze zm.):

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Ja stanowi art. 29a cyt. ustawy:

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Przepis art. 30 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie stanowi, że:

Z powyższych unormowań wynika, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę (Powiat) na podstawie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego polnego na rzecz Kół Łowieckich, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy:

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień  (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy:

Posiłkując się zapisem powyższej definicji należy uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że decydująceznaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę − na cele rolnicze.

W analizowanej sprawie Starosta działając w imieniu Powiatu o,  na podstawie umowy cywilnoprawnej wydzierżawia na obszarze Powiatu poszczególnym Kołom Łowieckim polne obwody łowieckie. Na podstawie powyższych umów Koła Łowieckie zobowiązują się do prowadzenia na wydzierżawionym obszarze racjonalnej gospodarki łowieckiej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, stwierdzić należy, że dzierżawione obwody łowieckie są przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów prowadzenia gospodarki łowieckiej. Tym samym, został spełniony warunek do zastosowania dla ww. usługi dzierżawy obwodów łowieckich zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Podsumowując, Powiat wydzierżawiając obwody łowieckie polne na rzecz Kół Łowieckich będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem ustalony, w związku z dzierżawą obwodów łowieckich, czynsz dzierżawny będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z ww. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ustalony na podstawie tych umów czynsz dzierżawny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma tu zastosowania zwolnienie od tegoż podatku jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, nie udziela się odpowiedzi na postawione warunkowo pytanie oznaczone we wniosku nr 2 o treści:  „W przypadku uznania, że opisany w pkt 1 pytania, ustalony zgodnie z ww. rozporządzeniem, czynsz dzierżawny nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, a podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to czy ustalony w oparciu o powyższe rozporządzenie czynsz dzierżawny zawiera w sobie naliczony podatek VAT, czy też wydzierżawiający ustalając w powyższy sposób czynsz dzierżawny winien zwiększyć go o należny podatek VAT?”.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,  gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie  z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: