Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.72.2023.1.MZA

Ustalenie, czy daninę specjalną na obronę Republiki (the special contribution for the Defence of the Republic) wymienioną w art. 2 ust. 3 lit. b) pkt iii) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., zapłaconą przez spółkę - cypryjskiego rezydenta podatkowego, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1, zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy daninę specjalną na obronę Republiki (the special contribution for the Defence of the Republic) wymienioną w art. 2 ust. 3 lit. b) pkt iii) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., zapłaconą przez spółkę - cypryjskiego rezydenta podatkowego, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1, zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W związku z likwidacją spółek z siedzibą na Liberii, bezpośredni udziałowiec spółka z siedzibą w Liberii, mająca zarząd na Cyprze i mająca na Cyprze rezydencję podatkową (dalej: spółka - cypryjski rezydent podatkowy), otrzymała kapitał likwidacyjny. Od otrzymanego dochodu (otrzymany kapitał minus wartość udziałów) spółka - cypryjski rezydent podatkowy, zobowiązana będzie zapłacić na Cyprze tzw. the special contribution for the Defence of the Republic (SDC) tax, który płacony jest na Cyprze od dochodów pasywnych, niezależnie od uzyskanego dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca jest pośrednim udziałowcem w powyższej spółce, która jest cypryjskim rezydentem podatkowym, a w związku z tym jako jednostka dominująca zobowiązany będzie do rozpoznania dochodu do opodatkowania podatkiem CFC w Polsce w spółce kontrolowanej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym.

Pytanie

Czy daninę specjalną na obronę Republiki (the special contribution for the Defence of the Republic) wymienioną w art. 2 ust. 3 lit. b) pkt iii) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., zapłaconą przez spółkę - cypryjskiego rezydenta podatkowego, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1, zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacona przez spółkę - cypryjskiego rezydenta podatkowego danina specjalna na obronę Republiki stanowi podatek dochodowy, o który Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć podatek dochodowy od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy CIT.

Jak wynika z przepisu art. 24a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (dalej: ustawa CIT), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 lub 4a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 6 albo 6a. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 22b ustawy CIT wskazuje, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Cypru. W Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., (dalej Umowa cypryjsko-polska) zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencje wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r., w art. 27 zawarto przepisy dotyczące wymiany informacji. W ust. 1 art. 27 wskazano, że właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z Umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami Artykułów 1 i 2.

Ponadto należy wskazać, że w art. 2 ust. 3 lit. b) Umowy cypryjsko-polskiej, do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy Umowa, należą w szczególności na Cyprze:

i. podatek dochodowy;

ii.podatek dochodowy od osób prawnych;

iii.danina specjalna na obronę Republiki (the special contribution for the Defence of the Republic - w wersji angielskiej Umowy);

iv.podatek od zysków ze sprzedaży majątku.

Umowa cypryjsko-polska odnosi się do podatków od dochodu i majątku, zatem danina specjalna na obronę Republiki stanowi podatek w rozumieniu Umowy.

Danina specjalna na obronę Republiki - SDC TAX to specjalny podatek, którego podstawę stanowią dochody pasywne uzyskiwane przez cypryjskich rezydentów podatkowych z takich tytułów jak: dywidendy, odsetki od lokat bankowych i pożyczek, itp. W przypadku zapłaty SDC od dochodu np. z dywidendy, ujawniony jest on w księgach spółki cypryjskiej i uwzględniany jako podatek, razem z podatkiem dochodowym. Ponadto, do podatku SDC ma również zastosowanie przepis odnoszący się do unikania podwójnego opodatkowania, który pozwala spółce cypryjskiej odliczyć od podatku SDC podatek zapłacony za granicą.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że danina specjalna na obronę Republiki stanowi podatek, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odpowiadający podatkowi od dochodu.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 24 ust. 1 lit. b) umowy cypryjsko-polskiej, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze.

Z przepisu tego wynika, że Polska pozwala na odliczenie od podatku od dochodu kwoty podatku zapłaconego na Cyprze.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że zapłaconą na Cyprze przez spółkę-cypryjskiego rezydenta podatkowego, daninę specjalną na obronę Republiki, Wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 12 ustawy CIT będzie mógł odliczyć od podatku od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zawarte zostały w art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

I tak, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy CIT:

W myśl, art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT:

Natomiast zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana w art. 24a ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym:

W myśl art. 24a ust. 4 ustawy CIT:

Stosownie do art. 24a ust. 6 ustawy CIT:

Na podstawie art. 24a ust. 12 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 20 ust. 8 ustawy CIT:

Stosownie do art. 22b ustawy CIT:

Oznacza to, że podatek obliczony zgodnie z omówionymi wyżej uregulowaniami może podlegać w niektórych przewidzianych prawem przypadkach stosownemu obniżeniu. Najczęściej dochodzi bowiem do sytuacji, w których państwo będące miejscem siedziby jednostki zagranicznej lub jej zarządu opodatkowuje dochody tej spółki na podstawie własnej jurysdykcji. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wprowadzono, ustanowioną przepisem art. 24a ust. 12 ustawy CIT, możliwość dokonania odliczenia od obliczonego podatku w postaci kwoty podatku dochodowego zapłaconej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie jej rezydencji, w proporcji, w jakiej pozostaje dochód tej spółki ustalony zgodnie z ust. 4 (tj. dochód uwzględniony w podstawie opodatkowania, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej) do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 6 (tj. całkowitego dochodu).

Należy jednak mieć na uwadze, że omówiona wyżej możliwość odliczenia nie zawsze będzie mogła być przez podatnika wykorzystana. Warunkuje ją bowiem, przez odpowiednie stosowanie art. 22b ww. ustawy, istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Przy braku stosownej umowy odliczenie nie będzie mogło być zastosowane, a więc polskie organy opodatkują całość dochodu stanowiącego zgodnie z art. 24a podstawę opodatkowania, bez względu na to, czy podatek został wcześniej uiszczony przez spółkę w państwie jej rezydencji.

Zatem powyższe przepisy wskazują, że od kwoty wyliczonego podatku dochodowego odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną za ten sam okres (za rok podatkowy spółki) w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na podatnika dochód zagranicznej spółki kontrolowanej do całkowitego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Odliczenie takie nie będzie jednak możliwe w sytuacji, w której brak będzie podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy daninę specjalną na obronę Republiki (the special contribution for the Defence of the Republic) wymienioną w art. 2 ust. 3 lit. b) pkt iii) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., zapłaconą przez spółkę - cypryjskiego rezydenta podatkowego, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1, zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy CIT.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 24a ust. 12 ustawy CIT, które odwołuje się do zapłaconego podatku dochodowego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W ocenie Organu, na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego,nie można stwierdzić, że danina specjalna na obronę Republiki płacona na terenie Cypru jest podatkiem dochodowym, który zgodnie z ww. przepisem art. 24a ust. 12 ustawy CIT podlega odliczeniu w Polsce.

Wnioskodawca bowiem podaje, że danina płacona jest na Cyprze od dochodów pasywnych, niezależnieod uzyskanego dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto w przypadku jej zapłaty ujawniana jest w księgach spółki cypryjskiej i uwzględniana jako podatek, razem z podatkiem dochodowym.

Przedstawiony opis wskazuje zatem, że danina stanowi inną należność niż podatek dochodowy. Ustalana jest niezależnie od uzyskiwanego dochodu i podatku dochodowego. Jej odrębność od podatku/podatków dochodowych może również potwierdzać brzmienie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1992 r., nr 117, poz. 523 ze zm., dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 UPO:

W art. 2 ust. 3 lit. b pkt iii) tej umowy, danina specjalna na obronę Republiki, została wymieniona odrębnie obok podatku dochodowego i podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy odwołującą się do UPO, która w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b umowy, w opisanej sytuacji umożliwia odliczenie w Polsce daniny zapłaconej na Cyprze. Odliczenie zgodnie z UPO nie dotyczy odliczeń zagranicznego podatku w ramach rozliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej CFC.

Artykuły zawierające postanowienia o unikaniu podwójnego opodatkowania w umowach dotyczą prawnego podwójnego opodatkowania, to jest przypadku, gdy ta sama osoba podlega opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu lub majątku przez więcej niż jedno państwo. Taki przypadek należy odróżnić wyraźnie od tak zwanego ekonomicznego podwójnego opodatkowania, to jest od sytuacji, gdy dwie różne osoby podlegają opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu lub majątku (wg komentarza do modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku). W analizowanym przypadku dochody spółki cypryjskiej opodatkowuje w jednym państwie – na terenie RP. Nie dochodzi więc do podwójnego opodatkowania dochodów Wnioskodawcy.

Podsumowując, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca może odliczyć daninę specjalną na obronę Republiki Cypru od podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, na podstawie art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 12 ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).