Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.748.2022.2.AR

W zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej w roku podatkowym poprzedzającym wejście Spółki w reżim opodatkowania estońskim CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej w roku podatkowym poprzedzającym wejście Spółki w reżim opodatkowania estońskim CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 9 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych.

Do 21 września 2022 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. W dniu 22 września 2022 r., w efekcie dokonanego przekształcenia

Y sp. z o.o. sp.k., Wnioskodawca został zarejestrowany w KRS jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tj. 21 września 2022 r.), spółka komandytowa zamknęła księgi rachunkowe i sporządzi, w przewidzianym terminie, sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2022 r. do 21 września 2022 r.

W konsekwencji dokonanego przekształcenia, od 22 września 2022 r. Spółka rozpoczęła nowy rok obrotowy (i podatkowy), działając w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie Spółka podjęła decyzję o wejściu w reżim rozliczeń podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej „estoński CIT”).

Działając na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), w celu zmiany formy opodatkowania na tzw. estoński CIT w trakcie trwającego roku obrotowego, Spółka zamknęła księgi rachunkowe na dzień 30 września 2022 r. i sporządzi, w przewidzianym terminie, sprawozdanie finansowe za okres 22 - 30 września 2022 r.

Począwszy od 1 października 2022 r. Spółka rozpoczęła korzystanie z opodatkowania estońskim CIT i w przewidzianym terminie (tj. do 31 października 2022 r.) złożyła zawiadomienie ZAW-RD o zamiarze korzystania z opodatkowania estońskim CIT. Przyjęty rok obrotowy Spółki jest zgodny z kalendarzowym.

Wnioskodawca zamierza korzystać z opodatkowania estońskim CIT przez okres co najmniej 4 lat podatkowych.

W roku podatkowym Spółki poprzedzającym wejście w reżim opodatkowania estońskim CIT, który trwał od 22 września 2022 r. do 30 września 2022 r., Spółka podlegając standardowym zasadom rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”) poniosła stratę podatkową. Strata nie została dotychczas odliczona przez Wnioskodawcę.

Równocześnie w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 21 września 2022 r. Spółka wykazała dochód podatkowy.

Opisana powyżej strata i dochód pochodziły z pozostałych źródeł i nie pochodziły ze źródła zyski kapitałowe.

Wątpliwości Spółki wzbudziła możliwość rozliczenia straty poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym trwającym od 22 do 30 września 2022 r. z dochodem uzyskanym przez Spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 21 września 2022 r.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 marca 2023 r. wskazaliście Państwo, że strata którą Spółka poniosła w okresie od 22 września do 30 września 2022 r. nie przewyższyła dochodu osiągniętego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 21 września 2022 r.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia dochodu osiągniętego w okresie od 1 stycznia do 21 września 2022 r. o wysokość nieodliczonej straty poniesionej przez Wnioskodawcę w okresie od 22 września do 30 września 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia dochodu osiągniętego w okresie od 1 stycznia do 21 września 2022 r. o wysokość nieodliczonej straty poniesionej przez Wnioskodawcę w okresie od 22 do 30 września 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie ust. 5:

 1) może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych;

 2) traci prawo do tego odliczenia, począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Na gruncie przywołanej wyżej regulacji, przesłankami skorzystania z mechanizmu odliczenia straty jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) poniesienie straty podatkowej (która nie została odliczona) w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT;

2) nabycie prawa do odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT;

3) uzyskanie dochodu przynajmniej w jednym z dwóch lat podatkowych, bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT;

4) stosowanie opodatkowania estońskim CIT przez okres co najmniej 4 lat podatkowych.

W ocenie Spółki, doszło do spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek, pozwalających Wnioskodawcy na odliczenie straty poniesionej w okresie od 22 do 30 września 2022 r. od dochodu wypracowanego w okresie od 1 stycznia do 21 września 2022 r. Strata ta nie została odliczona przez Spółkę.

Co do spełnienia przesłanki pierwszej, nie powinno budzić wątpliwości, że w roku podatkowym trwającym od 22 do 30 września 2022 r. Spółka poniosła stratę podatkową. Strata wynikała z nadwyżki wykazanych w tym okresie kosztów uzyskania przychodów nad wypracowanymi przychodami, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji rachunkowej i podatkowej oraz w deklaracji CIT-8, która zostanie złożona w przewidzianym w przepisach terminie.

W odniesieniu do spełnienia drugiej z przesłanek, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, poniesiona w okresie od 22 do 30 września 2022 r. strata nie została dotychczas odliczona. W przypadku gdyby Spółka nie zmieniła formy opodatkowania na tzw. estoński CIT strata ta podlegałaby rozliczeniu z ewentualnymi dochodami wypracowanymi w kolejnych latach podatkowych.

W odniesieniu do trzeciej przesłanki, Spółka wskazuje, że w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 21 września 2022 r., Spółka wykazała dochód do opodatkowania, od którego Spółka zapłaciła należny podatek CIT.

Spełnienie czwartej przesłanki można zdaniem Spółki oceniać w kategorii planów/zamiarów korzystania z estońskiego CIT (ta forma opodatkowania obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.). W tym względzie zamiarem Spółki jest korzystanie z estońskiego CIT przez okres co najmniej 4 lat podatkowych. Mając na uwadze spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka nabyła prawo do odliczenia straty wykazanej w roku podatkowym trwającym od 22 do 30 września 2022 r. od dochodu wykazanego w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 21 września 2022 r.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na możliwość rozliczenia straty nie wpływa fakt, że strata ta została poniesiona przez Spółkę działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podczas gdy dochód do opodatkowania został wygenerowany przez spółkę komandytową. Jak bowiem wynika z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Tym samym przepis ten pozwala na rozliczenie straty przekształcanych spółek (np. spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia dochodu osiągniętego w okresie od 1 stycznia do 21 września 2022 r. o wysokość nieodliczonej straty poniesionej przez Wnioskodawcę w okresie od 22 do  30 września 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „ksh”).

W myśl art. 1 § 2 ksh,

Stosownie do art. 4 § 1 ksh,

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh,

Z treści art. 552 i art. 553 ksh, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.

W myśl art. 552 ksh,

Na podstawie art. 553 ksh,

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółek, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: „Op”).

Zgodnie z art. 93a § 1 Op,

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 Op,

Treść art. 93e Op wskazuje, że:

Natomiast art. 4a pkt 14 i pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) stanowi, że:

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

Treść art. 7 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 7 ust. 5 ww. ustawy,

Z treści wniosku wynika, że zostaliście Państwo przekształceni ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 22 września 2022 roku. Z kolei od 1 października 2022 roku korzystacie Państwo z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT).

Z uwagi na powyższe zdarzenia doszło do dwukrotnego zamknięcia ksiąg rachunkowych:

1) w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

2) w związku z przejściem na tzw. Estoński CIT.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych spowodowało, że powstały dwa następujące lata podatkowe, tj. od 1 stycznia 2022 roku do 21 września 2022 roku oraz od 22 września 2022 roku do 30 września 2022 roku. W okresie od 1 stycznia 2022 roku do 21 września 2022 roku spółka osiągnęła zysk, natomiast w okresie od 22 września 2022 roku do 30 września 2022 roku spółka poniosła stratę.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy są Państwo uprawnieni do obniżenia dochodu osiągniętego w okresie od 1 stycznia do 21 września 2022 r. o wysokość nieodliczonej straty poniesionej w okresie od 22 września do 30 września 2022 r

Z treści art. 93e Op wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią lex specialis do przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem, regulacje dotyczące przekształceń spółek zawarte w art. 93a Op należy odczytywać łącznie z art. 4a ustawy o CIT, a w zakresie rozliczenia strat podatkowych również z art. 7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wyjątek będzie miał zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ podmiot przekształcany – spółka komandytowa – był spółką w rozumieniu art. 4a ustawy o CIT i 22 września 2022 roku został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem w opisanej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 7 ustawy o CIT,

Zauważyć należy, że art. 7 ust. 7 ustawy o CIT stanowi odrębną od art. 7 ust. 5 tej ustawy podstawę rozliczania strat. W konsekwencji odliczenie, o którym mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o CIT nie jest ograniczone żadnymi warunkami jakie zostały wskazane w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może obniżyćo wysokość nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem dopuszczalne jest rozliczenie straty z dochodem osiągniętym przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym osiągnięto tę stratę.

Szczególne zasady odliczenia straty podatkowej zostały przedstawione w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów Spółek” z 23 grudnia 2021 roku, w którym wskazano: „Odliczenie straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. Natomiast dokonując odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT za drugi rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik jest zobowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego”.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, należy uznać, że skoro jak wynika z opisu sprawy, wybraliście Państwo opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek z dniem 1 października 2022 r. to za dopuszczalne, na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać rozliczenie przez Państwa straty powstałej w roku podatkowym trwającym od 22 września 2022 r. do 30 września 2022 r. z dochodem osiągniętym w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2022 r. do 21 września 2022 r. Przy czym wskazać należy, że rozliczenie straty powinno nastąpić poprzez złożenie korekty zeznania za okres od 1 stycznia 2022 roku do 21 września 2022 roku.

Państwa stanowisko należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).