Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.181.2023.1.JC

Dotyczy ustalenia, czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę (oraz ponoszone przez Spółkę w przyszłości), są (będą) wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę (oraz ponoszone przez Spółkę w przyszłości), są (będą) wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 maja 2023 r. (data wpływu 5 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca”, „A.” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. Siedziba Spółki znajduje się w (…). Działalność Spółki jest prowadzona z kolei poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej częścią grupy przedsiębiorstw B. Grupa jest sprzedawcą detalicznym, która jest obecna głównie w Europie, a jego lokalne spółki detaliczne prowadzą sklepy w wielu krajach europejskich. Celem A. jest uzyskanie korzyści skali poprzez wspólne zaopatrzenie i zakup towarów oraz umożliwienie lokalnym przedsiębiorstwom detalicznym osiągania wyników i dostaw na rynkach lokalnych poprzez usprawnioną strategię marketingu i sprzedaży.

Spółki z Grupy, w tym A. mogą zwracać się o wsparcie w zakresie ubezpieczeń. W ramach grupy istnieje program ubezpieczeniowy, do którego spółki z grupy mogą przystąpić - „(…) Program” (dalej: „Program ubezpieczeniowy” lub „Program”).

B. (dalej: „B.”), jest spółką z Grupy z siedzibą w (…) będącą odpowiednikiem spółki cywilnej i podmiotu transparentnego (z punktu widzenia art. 16n ust. 1 pkt 13 UPDOP) i jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. B. jest koordynatorem Programu, pośredniczy w wyborze i zakupie polis ubezpieczeniowych odpowiadających potrzebom poszczególnych podmiotów z Grupy (w tym dla A.). Przedmiotowy Program ubezpieczeniowy obejmuje m.in. ubezpieczenia za transport międzynarodowy i krajowy, a także ubezpieczenia innego rodzaju jak np. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

B. działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza Spółkę w powyższym zakresie. Wystawia faktury za polisy ubezpieczeniowe. W związku z tym A. dokonuje bezpośrednio płatności na rzecz B., które mają charakter składek ubezpieczeniowych i nie posiadają komponentu usługowego.

Spółka B. jest holenderską spółką z dwoma komplementariuszami:

1.C. (jest to Fundacja, dochód nie podlega opodatkowaniu w Niderlandach), oraz

2.D. (podlega opodatkowaniu w Szwajcarii),

oraz jednym komandytariuszem Spółką E. z siedzibą w Niderlandach, który uczestniczy w zyskach i stratach oraz jest uprawniony do wszystkich zysków (po odliczeniu ewentualnego wynagrodzenia komplementariusza) i wpływów z likwidacji spółki B. Z punktu widzenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, E. jest właścicielem faktycznym dochodów generowanych na poziomie B.

Wyżej wymienione podmioty - holenderski i szwajcarski nie posiadają siedziby ani zarządu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 2 UPDOP.

Spółka w wyniku powyższego, powzięła wątpliwości, czy w związku z płatnościami na rzecz B., będzie miała obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka wskazuje brakujące dane jednej ze spółek, o której mowa w stanie faktycznym wnioskowanej interpretacji:

Nazwa pełna: E.

Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…)

Rodzaj numeru identyfikacyjnego: numer rejestru handlowego

Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: Niderlandy

Pytania

1.Czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę na rzecz B. (pośrednika transakcji) są wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności?

2.Czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych, które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości na rzecz B. (pośrednika transakcji) będą wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę na rzecz B. (pośrednika transakcji) są wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.

Ad. 2

Płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych, które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości na rzecz B. (pośrednika transakcji) także będą wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.

Uzasadnienie

Ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy

W myśl art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 UPDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

5)niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Co więcej, jak stanowi art. 3 ust. 5 UPDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z kolei zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałym na terytorium Polski - jest to zasada źródła.

Zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła)

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Katalog usług wskazanych powyżej (w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP) należy uznać za katalog otwarty. Wskazuje na to samo sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze", które uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznawać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tych, wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie mogło być zakwalifikowane do tegoż katalogu, należałoby spełnić te same przesłanki - tak aby daną usługę uzyskać bądź wynikały z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

O tym, czy dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej: „WHT”) powinna decydować nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, ale przede wszystkim sam charakter faktycznie wykonywanych świadczeń. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, jednoznacznie wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie objęto obowiązkiem podatkowym również inne usługi, które nie zostały wymienione w tej regulacji, a mowa tu o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że ustawodawca nie wymienił literalnie usług ubezpieczeniowych w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem WHT.

Stosownie do art. 21 ust. 2 UPDOP, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (dalej: „umowa o UPO”), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę o UPO, to pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Co więcej, w art. 21 UPDOP, wymienione zostały konkretne rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 UPDOP.

Idąc w myśl tego przepisu (art. 26 ust. 1 UPDOP), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o UPO, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Uwzględnia się tutaj charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Ubezpieczenie a gwarancja - różnice

a) Odmienna istota ubezpieczeń

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach uczestnictwa w Programie, ponosi opłaty za polisy ubezpieczeniowe, które obejmują m.in. ubezpieczenia komunikacyjne za transport międzynarodowy i krajowy, a także ubezpieczenia innego rodzaju jak np. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

B. działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza Spółkę w powyższym zakresie. Wystawia ona fakturę za polisy ubezpieczeniowe. Jak podała również Spółka w stanie faktycznym, rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności jest Wspólnik B. w związku z charakterem spółki cywilnej B., do której nie mogą być stosowane zapisy umowy o UPO PL-NL. W konsekwencji, w charakterze prawnym uznać należy, iż należności wypłacane w ramach Programu, należy kwalifikować jako należności wypłacane na rzecz Wspólnika B.

Przechodząc do kwestii wątpliwości Wnioskodawcy odnoszących się do obowiązku opodatkowania WHT płatności ponoszonych przez niego na rzecz zagranicznego podatnika (B.) z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych w ramach Programu, należy wskazać, że jak zostało wskazane wyżej, przyjęło się uważać, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane oraz nienazwane, które mogą mieć charakter świadczeń podobnych. Choć nie należy jednoznacznie utożsamiać usług ubezpieczeniowych z usługami z kategorii świadczeń o charakterze podobnym, to niezbędne jest zakwalifikowanie ich do jednej z tych grup.

Przy tej ocenie, warto zwrócić uwagę na przyjęte w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym dla świadczenia niewymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, aby było objęte jego zakresem, decydującym jest to, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15)).

Dokonując zatem wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" należy mieć przede wszystkim na uwadze, że poprzez pojęcie "podobny" należałoby rozumieć - mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, o którym była mowa poprzednio lub który się ma na myśli (por. Słownik Języka Polskiego PWN).

Aby zatem konsekwentnie ustalić, czy dane świadczenie powinno być zakwalifikowane jako świadczenie podobne do świadczeń wymienionych w powołanym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP), niezbędne jest wykazanie cech zbliżonych do tych, posiadanych przez świadczenia wymienionych w tymże przepisie.

Wnioskodawca chciałby przy tym podkreślić, że choć polisy ubezpieczeniowe swoim charakterem mogą przypominać gwarancje, to jedyną ich cechą wspólną może być ewentualnie wyłącznie obowiązek wykonania świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Nie można jednoznacznie wskazać, że są to świadczenia o podobnym do siebie charakterze, bowiem można zauważyć daleko idące cechy je odróżniające. Mianowicie, umowa gwarancji jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów, podczas gdy umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną uregulowaną w art. 805 i następne Kodeksu cywilnego.

Istota ubezpieczenia polega na wyrównaniu przez ubezpieczyciela skutków przyszłych ewentualnych zdarzeń losowych, poprzez wypłacenie odszkodowania za powstałą szkodę lub wypłacenie ustalonej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia.

Na dodatkową uwagę zasługuje fakt, że brak jest precyzyjnej definicji usługi gwarancji. Można uznać, iż w praktyce uznaje się, że gwarancja jest umową, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie spełniły się. Gwarancja ubezpieczeniowa będąca jednym z rodzajów gwarancji, jest przy tym szczególnym poświadczeniem, że w ocenie gwaranta, dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika, samodzielnie wykona ten obowiązek.

W przeciwieństwie do powyższego, usługa ubezpieczeniowa ma na celu rekompensatę poniesionej szkody. Z kolei gwarancja służy zagwarantowanemu wierzycielowi, że dłużnik to świadczenie spełni. W swej istocie ubezpieczenia są odmienne od gwarancji na gruncie tej argumentacji.

b) Liczba podmiotów

Jako kolejną różnice zasługującą na uzasadnienie jest fakt, iż specyfika umowa gwarancyjnej polega na tym, że zawierana jest między osobą będącą gwarantem, a beneficjentem. Jednocześnie między gwarantem a dłużnikiem zawierana jest dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. W formie takiej umowy, mogą występować na różnych etapach nawet 3 podmioty.

Umowa ubezpieczenia różni się z kolei tym, że cechuje ją wyłącznie dwustronność.

c) Funkcja

Kolejnym argumentem odróżniającym gwarancję od ubezpieczenia jest funkcja samych umów. Mianowicie gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów. W przypadku ubezpieczenia - polega na spełnieniu określonego świadczenia w razie przewidzianego w umowie zajścia.

Funkcja ubezpieczenia, polega m.in. na tym, iż ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, a w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant wypełniać będzie jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia - nie zaś wyrównanie szkody.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uzasadnienie zasługuje w całości na uwzględnienie, bowiem w sposób jasny wynika z niego, że sama konstrukcja prawna usługi ubezpieczenia oraz usługi gwarancji (mimo posiadania wspólnej cechy związanej z zaistnieniem danego zdarzenia), cechują się dużymi różnicami tak, że nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnych charakterach. W rezultacie, zdaniem Spółki, elementy charakterystyczne dla gwarancji wprost wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w zakresie świadczeń jakimi są ubezpieczenia nie należy uznawać za tożsame i nie powinny stanowić świadczeń porównawczych w przedmiotowej sprawie.

Co więcej powyższe stanowisko potwierdzane było licznie w orzecznictwie. Tak przykładowo:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 587/21), gdzie wskazano, że: "(...) posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy. Wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa (...). Tym samym podatnikowi - czy też jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi - należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. W świetle analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w ocenie NSA związek pomiędzy gwarancją i ubezpieczaniem, oparty na funkcji i celu obu świadczeń, jest na tyle odległy, że nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są to świadczenia o podobnym charakterze";

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 834/21), gdzie sąd uznał, że: „(...) w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. (...) Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej - przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne";

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1627/21), gdzie wskazano, że: „(...) umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c, nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia (...)”;

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 386/21) w którym sąd uznał, że „(...) nie można czynności pośrednictwa w nabyciu (kupnie) usług ubezpieczeniowych wiązać ze specjalistycznym świadczeniem usług ubezpieczeń. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż pośrednictwo w nabyciu usług jest odrębną czynnością od świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (...)”;

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 276/21) gdzie sąd stwierdził, że: „(...) usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (...)”.

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, że po dokonaniu ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następstwie wyroku NSA z dnia 14 października 2021 r. (sygn. II FSK 834/21), organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.174.2020.13/S/MR), uznał, że usługi ubezpieczeniowe nabywane od nierezydentów (w tym również w drodze refakturowania w ramach grupy), nie podlegają opodatkowaniu WHT na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że powyżej wskazane cechy odróżniające gwarancję od ubezpieczenia (a także świadczeń o innym, podobnym charakterze) powodują, że usługa ubezpieczenia jest od nich na tyle odległa, że nie należy jej utożsamiać ze świadczeniami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że w dyspozycji tej regulacji nie mieszczą się usługi ubezpieczeniowe wskazane w stanie faktycznym, o czym świadczy sama wewnętrzna wykładnia systemowa, bowiem nakłada ona koncentrowanie się na spójnym interpretowaniu regulacji tego samego aktu prawnego.

Nie można uznać, że usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, bowiem w kontekście uwzględnienia zasady konsekwencji terminologicznej, nie znalazłoby to uzasadnionego twierdzenia. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19) w którym sąd stwierdził, że: "(...) porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze".

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy usługi ubezpieczenia należy traktować jako świadczenia niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku WHT przy dokonywaniu płatności za te usługi. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów. Co więcej, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, to zostałyby one literalnie wymienione w tym przepisie.

Zasadna jest zatem argumentacja i stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu usług ubezpieczenia w ramach Programu nie stanowią i nie będą w przyszłości stanowić zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że możecie Państwo zwracać się o wsparcie w zakresie ubezpieczeń. W ramach grupy istnieje program ubezpieczeniowy, do którego spółki z grupy mogą przystąpić. B. jest koordynatorem Programu, pośredniczy w wyborze i zakupie polis ubezpieczeniowych odpowiadających potrzebom poszczególnych podmiotów z Grupy. Przedmiotowy Program ubezpieczeniowy obejmuje m.in. ubezpieczenia za transport międzynarodowy i krajowy, a także ubezpieczenia innego rodzaju jak np. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. B. działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza Spółkę w powyższym zakresie. Wystawia faktury za polisy ubezpieczeniowe. W związku z tym dokonują Państwo bezpośrednio płatności na rzecz B., które mają charakter składek ubezpieczeniowych i nie posiadają komponentu usługowego.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę (oraz ponoszone przez Spółkę w przyszłości) na rzecz B. (pośrednika transakcji), są (będą) wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.

Państwa zdaniem, wydatki ponoszone z tytułu usług ubezpieczenia w ramach Programu nie stanowią i nie będą w przyszłości stanowić zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wskazali Państwo jednocześnie argumenty na poparcie swojego stanowiska takie jak: odmienna istota ubezpieczeń, liczba podmiotów, funkcja.

Z Państwa argumentami nie można się jednak zgodzić, z przyczyn wyjaśnionych przez Organ poniżej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że świadczenie usług ubezpieczeniowych uregulowane zostało w art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1)„poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,

2)„zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,

3)„odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Usługa ubezpieczenia pod względem celowościowym i funkcjonalnym jest tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia).

Istota zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych – stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

W związku z powyższym, skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo że pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

Zatem, o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi (posiadającymi pewne cechy wspólne) do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, zobowiązani będą Państwo zatem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym, Spółka, dokonując płatności na rzecz podmiotu wskazanego w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Zatem, Państwa stanowisko, w związku z którym:

‒ płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez Spółkę na rzecz B. (pośrednika transakcji) są wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności;

‒płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych, które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości na rzecz B. (pośrednika transakcji) także będą wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności

uznaje się za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania/zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Dodatkowo, powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołana przez Państwa interpretracja indywidualna została wydana w następstwie wykonania wyroku WSA.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).