Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.64.2023.3.MGO

Zastosowanie zwolnienia od podatku dla naukowo-lekarskich badań autopsyjnych i przechowywania zwłok po badaniu autopsyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

˗ prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnych naukowo-lekarskich badań autopsyjnych,

˗ prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnych usług przechowania zwłok realizowanych po autopsji,

˗ nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnych usług przechowania zwłok realizowanych po autopsji przeprowadzonej przez lekarza podmiotu leczniczego, któremu Państwo udostępnili prosektorium.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla naukowo-lekarskich badań autopsyjnych i przechowywania zwłok po badaniu autopsyjnym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2023 r. (wpływ 28 kwietnia 2023 r.) oraz pismem z 8 maja 2023 r. (wpływ 8 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uniwersytet (zwany dalej Wnioskodawcą lub Uniwersytetem) jest akademicką uczelnią publiczną posiadającą osobowość prawną, stanowiącą część systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm.). Wnioskodawca działa na podstawie powołanej ustawy, aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uniwersytetu. Dodatkowo, Minister Zdrowia nadzoruje zgodność działania Uniwersytetu z przepisami prawa, statutem, a także prawidłowe wydatkowanie środków publicznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 pkt 1 - 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy m.in. są:

1. prowadzenie kształcenia na studiach:

2. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4. prowadzenie kształcenia doktorantów;

5. kształcenie i promowanie kadr uczelni.

Dodatkowo, w myśl art. 11 ust. 4 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zadaniem uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej.

W ramach Uniwersytetu funkcjonuje Zakład Patomorfologii (jest to wewnętrzna jednostka Wnioskodawcy), który wykonuje odpłatną działalność diagnostyczno-usługową, w tym m.in. przeprowadza badania autopsyjne (zwane także sekcjami zwłok) oraz usługi przechowania zwłok na zlecenie szpitali (tj. podmiotów leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (czyli m.in. szpital), w razie śmierci pacjenta, jest obowiązany:

a)należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,

b)przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

W myśl ust. 3 przywołanego art. 28 ustawy o działalności leczniczej, za ww. czynności, szpital nie pobiera opłat.

Jak podaje art. 31 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zwłoki pacjenta mogą być poddane sekcji, w szczególności gdy zgon tej osoby nastąpi przed upływem 12 godzin od przyjęcia do szpitala. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 4 tej ustawy, zwłoki pacjenta muszą być poddane sekcji w przypadkach:

1)określonych w Kodeksie postępowania karnego i Kodeksie karnym wykonawczym oraz aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie;

2)gdy przyczyny zgonu nie można ustalić w sposób jednoznaczny;

3)określonych w przepisach o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

Ww. sekcje (badania autopsyjne) realizowane są samodzielnie przez podmioty lecznicze lub też zlecane są uprawnionym podmiotom na zewnątrz.

Jak już podano, wewnętrzna jednostka Wnioskodawcy, na zlecenie ww. podmiotów leczniczych (szpitali) wykonuje:

1)odpłatne sekcje zwłok oraz

2)odpłatne usługi przechowania zwłok.

Badania autopsyjne jakie realizuje Zakład Patomorfologii Wnioskodawcy na zlecenie szpitali stanowią zawsze (tylko i wyłącznie) tzw. sekcje zwłok naukowo-lekarskie. A więc takie, których podstawą realizacji jest skierowanie wystawione przez podmiot leczniczy. Celem sekcji lekarskiej jest ustalenie jednoznacznej przyczyny zgonu pacjenta leczonego wcześniej w podmiocie, który takie skierowanie wystawił. Świadczenia są realizowane zawsze na pisemne zlecenie szpitala. Szpital w zleceniu oznacza, że zleca badanie z uwagi na fakt, że: „przyczyny zgonu nie można ustalić w sposób jednoznaczny”.

W ramach wskazanej jednostki Wnioskodawca nie wykonuje sekcji zwłok sądowo-lekarskich (występujących w przypadku podejrzenia zgonu w wyniku przestępstwa, nad którą nadzór obejmuje prokurator). Wnioskodawca wykonuje ponadto sporadycznie sekcje zwłok na zlecenie osób trzecich (dokładnie na wniosek członków rodziny) - niemniej niniejszy wniosek nie dotyczy lego rodzaju sekcji zwłok. Uniwersytet nie wykonuje również sekcji zwłok w ramach badań klinicznych leków realizowanych przez szpitale na rzecz podmiotów farmaceutycznych.

Szpital dostarcza zwłoki do Wnioskodawcy. W cenie autopsji mieści się przyjęcie zwłok od szpitala, umieszczenie zwłok w chłodni do czasu dokonania autopsji, dokonanie samej autopsji, obmycie oraz przykrycie zwłok po autopsji jednorazowym prześcieradłem i kolejno umieszczenie zwłok w chłodni celem ich wydania rodzinie albo innym uprawnionym instytucjom (wskazanym przez szpital). Wszystkie ww. czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie, za które Wnioskodawca pobiera jedną opłatę tytułem badania autopsyjnego.

Badanie autopsyjne wykonywane jest w celu ustalenia przyczyny zgonu. Podczas badania pobierane są materiały do dalszych badań histopatologicznych, immunohistochemicznych, toksykologicznych oraz biochemicznych. Sekcje (tutaj naukowo-lekarskie) wykonywane są przez lekarzy specjalistów patomorfologów lub przez lekarzy w trakcie szkolenia specjalizacyjnego z patomorfologii pod nadzorem specjalisty patomorfologa (w takim przypadku protokół sekcyjny autoryzowany jest przez 2 lekarzy). Badania te realizowane są w prosektoriach stanowiących część zakładów patomorfologii w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 18 grudnia 2017 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie patomorfologii (Dz. U. 2017 r. poz. 2435 ze zm.). Badanie sekcyjne kończy się protokołem sekcyjnym podpisanym przez lekarza specjalistę patomorfologa, w którym ustalana/e jest/są przyczyny zgonu pacjenta. W wyniku autopsji zwłok powstaje dokumentacja medyczna, którą Wnioskodawca przekazuje zleceniodawcy (szpitalowi). Dokumentacja ta jest przez szpital archiwizowana łącznie z dokumentacją leczenia szpitalnego zmarłego pacjenta. Dokumentacja ta jest także wykorzystywana i przetwarzana przez zleceniodawcę usługi do celów opracowań naukowych kadry lekarskiej szpitali. Wnioski z sekcji mogą być także wykorzystane do monitorowania i poprawy jakości świadczonych usług, zapobiegania zgonom, do wykonywania analiz epidemiologicznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizowane przez Uniwersytet badania autopsyjne stanowią specyficzną usługę medyczną stanowiącą jeden ze składników całego procesu leczenia. W odniesieniu do konkretnego zmarłego pacjenta, na którym badanie jest realizowane nie można mówić o ratowaniu czy też przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Jednakże jest to element procesu leczenia jako całości (leczenia jednostek chorobowych). Zasadniczym powodem zlecania Wnioskodawcy naukowo-lekarskich sekcji zwłok pacjentów zmarłych w szpitalach jest weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego przez pryzmat zmian patomorfologicznych w celu poprawy mechanizmów procesów leczniczych poprzez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację. Dzięki naukowo-lekarskim sekcjom zwłok następuje możliwość poznania i/lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowanego leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok stanowią istotną część bazy, dzięki której następuje analiza i pogłębianie wiedzy o procesach leczenia w konkretnych jednostkach chorobowych. Powoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i zminimalizować ryzyko jego powtórzenia. Zlecane sekcje zwłok z reguły dotyczą przypadków zgonów, w których proces diagnostyczno-terapeutyczny nie przebiegał w sposób typowy i śmiertelne zejście pacjenta miało charakter nieoczekiwany lub przebieg kliniczny przypadku pozostawił istotne wątpliwości dotyczące diagnostyki i terapii.

Po przekroczeniu pierwszej doby od zakończenia autopsji zwłok Wnioskodawca rozpoczyna pobieranie opłat z tytułu realizacji kolejnego (odrębnego od opisanej powyżej autopsji) świadczenia polegającego na przechowaniu zwłok w chłodni.

Usługa polega na przechowywaniu zwłok w komorze chłodniczej (w odpowiedniej temperaturze i wilgotności). Zwłoki są oznakowane, skatalogowane oraz okryte jednorazowym prześcieradłem. Przechowywane są aż do czasu ich wydania rodzinie lub też instytucjom uprawnionym do pochowania. Wynagrodzenie naliczane jest za każdą dobę przechowania. Przechowanie zawsze dotyczy zwłok osób, które zmarły w szpitalu w trakcie leczenia szpitalnego.

Wnioskodawca, względem świadczonych odpłatnych usług przechowania, stosuje następujący cennik:

Przechowywanie zwłok – cena za 1 dobę liczona od momentu zakończenia badania autopsyjnego (pierwsze trzy doby) doba ... zł

Przechowywanie zwłok – cena za 1 dobę liczona od momentu zakończenia badania autopsyjnego (od czwartej do dziesiątej doby) doba ... zł

Przechowywanie zwłok – cena za 1 dobę liczona od momentu zakończenia badania autopsyjnego (powyżej dziesiątej doby) doba ... zł

Jeżeli przechowanie jest realizowane przez 72 godziny od momentu zgonu, jego nabywcą jest zawsze szpital, który zlecił Wnioskodawcy świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 2 litera a) ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne - w razie śmierci pacjenta jest obowiązany:

a)należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania,

b)przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Zdarza się, że po opisanej powyżej autopsji rodzina albo inne uprawnione instytucje (wskazane przez zleceniodawcę) nie odbierają ciała zmarłego. Jeżeli wskazane usługi przechowania realizowane są przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie osób uprawionych do odbioru, wówczas Wnioskodawca dochodzi wynagrodzenia od osób uprawnionych do odbioru i pochowania. Szpital zobowiązuje się poinformować osoby uprawnione do pochowania (którym wydawana jest karta statystyczna zgonu) o odpłatności za przechowanie i o wysokości tej odpłatności.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są usługi przechowania zwłok realizowane na zlecenie podmiotów leczniczych (szpitali) wyłącznie w czasie pierwszych 72 godzin od zgonu. Usługi przechowania zwłok dotyczą:

1.pacjentów zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego (przez szpital, który zlecił sekcję zwłok) i są realizowane względem zwłok, na których uprzednio Wnioskodawca wykonywał sekcję.

2.ewentualnie zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego, gdzie Wnioskodawca udostępnia podmiotowi leczniczemu prosektorium celem samodzielnego wykonania sekcji przez lekarza tego podmiotu. Samo badanie autopsyjne dokonywane jest przez lekarza zleceniodawcy. Po dokonanej autopsji ciało jest przechowywane za odpłatnością przez Wnioskodawcę wg opisanych powyżej reguł.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Opisane w stanie faktycznym przechowywania zwłok są niezbędne w przeprowadzanej procedurze sekcji zwłok, która nie stanowi świadczenia medycznego. W praktyce wygląda to następująco: w następstwie zgonu osoby w szpitalu zwłoki są przewożone do Uniwersytetu i przechowywane do czasu wykonywania sekcja zwłok, po której przechowuje się zwłoki do czasu ich odbioru przez osoby upoważnione do pochówku. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, przedmiotem zapytania podatkowego są usługi przechowania zwłok realizowane na zlecenie podmiotów leczniczych (szpitali) wyłącznie w czasie pierwszych 72 godzin od zgonu.

Na pytanie zadane w wezwaniu: „Jaki jest główny cel świadczonych przez Państwa usług przechowywania zwłok? Czy głównym celem świadczonych usług jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku?”, odpowiedzieli Państwo, „Główny cel świadczonych przez Wnioskodawcę usług przechowania zwłok zależy od czasu jaki upłynął od chwili zgonu, tj.:

- głównym celem przechowania trwającego do 72 godzin jest zapewnienie wypełnienia przez zleceniodawców (czyli szpitale) obowiązków wynikających z art. 28 ustawy o działalności leczniczej (Dz.U.2022.633) która obliguje szpitale do zapewnienia przechowania zwłok do 72 godzin od zgonu - w takim przypadku cena usługi (tj. przechowywania) wynika z kalkulacji kosztów opracowanej przez Uczelnię.

- powyżej 72 godzin przechowywanie posiada charakter komercyjny, czego odzwierciedleniem Jest (wyższa) cena za przechowywanie (przy czym niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy tego przypadku). 

Należy podkreślić, że jeżeli przechowanie trwa 72 godziny od momentu zgonu, nabywcą usługi jest zawsze szpital, który zlecił Wnioskodawcy świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne - w razie śmierci pacjenta jest obowiązany:

a)należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania,

b)przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

A zatem celem głównym Wnioskodawcy jest zapewnienie podmiotom zlecającym usługę, jej wykonanie zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług przechowywania zwłok nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przy czym należy podkreślić, że cena usługi wynika z kalkulacji ponoszonych kosztów przez Uczelnię.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w ramach niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, są usługi przechowania zwłok realizowane na zlecenie podmiotów leczniczych (szpitali) wyłącznie w czasie pierwszych 72 godzin od zgonu.

Przechowanie zwłok jest zatem świadczeniem wykonywanym bezpośrednio przed i po przeprowadzeniu sekcji zwłok. Jeżeli sekcja zwłok jest wykonywana u Wnioskodawcy, to naturalnym jest, że realizacja przechowywanie zwłok-a więc spełnienie wymogu wynikającego z ustawy o działalności leczniczej - nastąpi u Wnioskodawcy.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług przechowywania zwłok nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Wnioskodawca jako podmiot wykonujący lub umożliwiający wykonanie sekcji zwłok, aby móc tego typu usługę wykonać, musi zapewnić również przechowanie zwłok przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Celem głównym Wnioskodawcy nie jest również osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie przechowywania zwłok w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Trudno w tym przypadku mówić o konkurencyjnym przechowywaniu zwłok w stosunku do innych podatników, skoro przechowywanie zwłok stanowi element procesu po wykonaniu sekcji zwłok, która jest realizowana u Wnioskodawcy.

W sytuacji, gdyby szpital zlecił świadczenie innemu podmiotowi leczniczemu wyposażonemu w odpowiednie zasoby i uprawnienia do autopsji oraz przechowywania zwłok, wówczas - zdaniem Wnioskodawcy - czynność mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W sytuacji, gdy szpital zleca opisaną usługę Wnioskodawcy lub podmiotowi zrównanemu z Wnioskodawcą (czyli innej uczelni medycznej), wówczas - zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie znajduje § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Każda inna uczelnia medyczna, realizująca usługi takie jak będące przedmiotem niniejszego wniosku, może korzystać z przywołanego zwolnienia.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatne naukowo-lekarskie badania autopsyjne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatne usługi przechowania zwłok realizowane po autopsji, jeżeli czas przechowania mieści się w okresie do 72 godzin liczonych od śmierci pacjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatne naukowo-lekarskie badania autopsyjne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku

18)usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19)usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d) psychologa;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji. Wnioskodawca bowiem:

˗ nie jest podmiotem leczniczym - co uniemożliwia zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

˗ nie świadczy swoich usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (świadczy je poprzez Zakład Patomorfologii, który jest wewnętrzną jednostką Wnioskodawcy - co uniemożliwia zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT;

˗ nie świadczy swoich usług w ramach wykonywania zawodów medycznych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy o VAT - co uniemożliwia zastosowanie tej regulacji;

˗ nie nabywa również usług w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotu trzeciego (wykonuje usługi przy wykorzystaniu własnych zasobów) - co uniemożliwia zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Powyższe nie oznacza jednak, że w analizowanym przypadku Uniwersytet jest pozbawiony możliwości stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy bowiem wskazać, że w świetle § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Zwolnienie od podatku na podstawie ww. regulacji znajduje zastosowanie pod warunkiem, że usługa

˗ jest świadczona przez uczelnię medyczną oraz

˗ stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca jest akademicką uczelnią publiczną stanowiącą część systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca działa na podstawie powołanej ustawy, aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uniwersytetu.

Dodatkowo, Minister Zdrowia nadzoruje zgodność działania Uniwersytetu z przepisami prawa, statutem, a także prawidłowe wydatkowanie środków publicznych.

Zadaniem Uniwersytetu, jako uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu, może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej.

Uniwersytet jest zatem uczelnią medyczną, a zatem jest spełniony warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje badania autopsyjne stanowiące w istocie usługę medyczną. Świadczenia Wnioskodawcy stanowią bowiem jeden ze składników całego procesu leczenia. W odniesieniu do konkretnego zmarłego pacjenta, na którym badanie jest realizowane nie można oczywiście mówić o ratowaniu czy też przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Jednakże badania autopsyjne stanowią element procesu leczenia jako całości (leczenia jednostek chorobowych). Potwierdza to art. 31 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, w świetle którego zwłoki pacjenta mogą być poddane sekcji, w szczególności gdy zgon tej osoby nastąpi przed upływem 12 godzin od przyjęcia do szpitala. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 4 tej ustawy, zwłoki pacjenta muszą być poddane sekcji w przypadkach:

1)określonych w Kodeksie postępowania karnego i Kodeksie karnym wykonawczym oraz aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie;

2)gdy przyczyny zgonu nie można ustalić w sposób jednoznaczny;

3)określonych w przepisach o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

Ww. sekcje (badania autopsyjne) realizowane są samodzielnie przez podmioty lecznicze lub też zlecane są uprawnionym podmiotom na zewnątrz.

Zasadniczym powodem zlecania Wnioskodawcy naukowo-lekarskich sekcji zwłok pacjentów zmarłych w szpitalach jest weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego przez pryzmat zmian patomorfologicznych w celu poprawy mechanizmów procesów leczniczych poprzez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację. Dzięki naukowo-lekarskim sekcjom zwłok następuje możliwość poznania i/lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowanego leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok stanowią istotną część bazy, dzięki której następuje analiza i pogłębianie wiedzy o procesach leczenia w konkretnych jednostkach chorobowych. Powoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i zminimalizować ryzyko jego powtórzenia. Zlecane sekcje zwłok z reguły dotyczą przypadków zgonów, w których proces diagnostyczno-terapeutyczny nie przebiegał w sposób typowy i śmiertelne zejście pacjenta miało charakter nieoczekiwany lub przebieg kliniczny przypadku pozostawił istotne wątpliwości dotyczące diagnostyki i terapii.

Biorąc zatem pod uwagę cel wykonywanych przez Wnioskodawcę usług (ustalenie przyczyn zgonu następującego po przeprowadzeniu procesu chorobowego i leczniczego) oraz kontekst w jakim są one realizowane (wymagany przepisami element procesu leczniczego) należy przyjąć, że czynności te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na konieczność uwzględniania celu danych usług medycznych oraz kontekstu w jakim są one świadczone wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 uznając, że: „analizy laboratoryjne, których celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zapobiegawczym, a które są wykonywane przez laboratoria będące podmiotami prawa prywatnego, poza placówką medyczną, na zalecenie lekarzy ogólnych, mogą podlegać przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu z opodatkowania jako opieka medyczna sprawowana przez inną placówkę będącą podmiotem prawa prywatnego, która jest oficjalnie uznana w rozumieniu tego przepisu. W istocie świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie. Analizy laboratoryjne, których wykonanie jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Trybunał potwierdził zatem, że za usługi medyczne służące ochronie zdrowia należy również uznać inne świadczenia medyczne, które „mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi”. Bez wątpienia usługi realizowane przez Wnioskodawcę wpisują się w ten cel. Bowiem sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i zminimalizować ryzyko jego powtórzenia.

Stanowisko, że usługa polegająca na sekcji zwłok stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.120.2019.2.ASZ (wydanej dla Wnioskodawcy w podobnej - nie identycznej stąd konieczność złożenia obecnego wniosku - sprawie): „należy stwierdzić, że przeprowadzana na rzecz szpitala na podstawie umowy sekcja zwłok o charakterze lekarskich ma dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta. Zatem ze względu na swój cel może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym miejscu należy podkreślić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy podkreślić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Jeżeli zatem celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u denata, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało. Sekcja zwłok podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-332/16-1/ASz, gdzie czytamy (wprawdzie interpretacja nie dotyczyła uczelni publicznej, ale jej tezy można zastosować przez analogię): „Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca działając, jako podmiot leczniczy, wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym do zwolnienia od podatku, a wykonywane przez niego usługi, polegające na przeprowadzaniu sekcji zwłok na zlecenie szpitali są częścią procesu terapeutycznego oraz leczniczego, stanowiąc zakończenie procesu leczenia i wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe oznacza, że przesłanka przedmiotowa do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia (tj. konieczność, aby przedmiotem świadczenia były usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) również jest w tym przypadku spełniona.

W konsekwencji należy przyjąć, że wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatne naukowo-lekarskie badania autopsyjne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatne usługi przechowania zwłok realizowane po autopsji, jeżeli czas przechowania mieści się w okresie do 72 godzin liczonych od śmierci pacjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi Wnioskodawcy nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Wnioskodawca bowiem:

˗ nie jest podmiotem leczniczym - co uniemożliwia zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

˗ nie świadczy swoich usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (świadczy je poprzez Zakład Patomorfologii, który jest wewnętrzną jednostką Wnioskodawcy - co uniemożliwia zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT;

˗ nie świadczy swoich usług w ramach wykonywania zawodów medycznych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy o VAT - co uniemożliwia zastosowanie tej regulacji;

˗ nie nabywa również usług w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotu trzeciego (wykonuje usługi przy wykorzystaniu własnych zasobów) - co uniemożliwia zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Powyższe nie oznacza jednak, że w analizowanym przypadku Uniwersytet jest pozbawiony możliwości stosowania zwolnienia od podatku.

Należy bowiem wskazać, że w świetle § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Zwolnienie od podatku na podstawie ww. regulacji znajduje zastosowanie pod warunkiem, że usługa:

˗ jest świadczona przez uczelnię medyczną oraz

˗ stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wykazano w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania 1, Uniwersytet jest uczelnią medyczną, a zatem jest spełniony warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia.

W konsekwencji należy zbadać czy usługa polegająca na przechowaniu zwłok po autopsji stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podobne jak autopsja, przechowanie zwłok pacjenta zaraz po śmierci stanowi element procesu leczenia jako całości (leczenia jednostek chorobowych). Potwierdza to art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (czyli m.in. szpital), w razie śmierci pacjenta, jest obowiązany:

a)należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,

b)przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

A zatem przechowanie zwłok stanowi część procesu leczenia i jest jego niezbędnym, wymaganym przez prawo elementem. Przechowanie wykonywane przez Wnioskodawcę zawsze dotyczy zwłok osób, które zmarły w szpitalu w trakcie leczenia szpitalnego. Jest to pewne „domknięcie” całości procesu leczenia.

Usługa przechowania zwłok objęta zapytaniem Wnioskodawcy dotyczy:

˗ pacjentów zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego (przez szpital, który zlecił Wnioskodawcy sekcję zwłok) i jest realizowana względem zwłok, na których uprzednio Wnioskodawca wykonywał sekcję,

˗ ewentualnie zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego, gdzie Wnioskodawca udostępnia podmiotowi leczniczemu prosektorium celem samodzielnego wykonania sekcji przez lekarza tego podmiotu. Samo badanie autopsyjne dokonywane jest przez lekarza zleceniodawcy. Po dokonanej autopsji ciało jest przechowywane za odpłatnością.

Bez usługi przechowania zwłok proces leczenia nie mógłby zostać w całości zrealizowany. Należy zatem ten element traktować jako usługę medyczną stanowiącą (jako całość) usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co przesądza o spełnieniu warunku przedmiotowego do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia.

W konsekwencji należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatne usługi przechowania zwłok realizowane po autopsji, jeżeli czas przechowania mieści się w okresie do 72 godzin liczonych od śmierci pacjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

˗ prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnych naukowo-lekarskich badań autopsyjnych,

˗ prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnych usług przechowania zwłok realizowanych po autopsji,

˗ nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnych usług przechowania zwłok realizowanych po autopsji przeprowadzonej przez lekarza podmiotu leczniczego, któremu Państwo udostępnili prosektorium.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.) dalej zwanym rozporządzeniem:

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Należy także zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742).

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 1-5:

Stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podkreślić należy, że przywołany art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm ), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Uniwersytet (Wnioskodawca lub Uniwersytet) jest akademicką uczelnią publiczną posiadającą osobowość prawną, stanowiącą część systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W ramach Uniwersytetu funkcjonuje Zakład Patomorfologii, który wykonuje odpłatną działalność diagnostyczno-usługową, w tym m.in. przeprowadza badania autopsyjne (zwane także sekcjami zwłok) oraz usługi przechowania zwłok na zlecenie szpitali (tj. podmiotów leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne).

Badania autopsyjne jakie realizuje Zakład Patomorfologii Wnioskodawcy na zlecenie szpitali stanowią zawsze (tylko i wyłącznie) tzw. sekcje zwłok naukowo-lekarskie. A takie, których podstawą realizacji jest skierowanie wystawione przez podmiot leczniczy. Celem sekcji lekarskiej jest ustalenie jednoznacznej przyczyny zgonu pacjenta leczonego wcześniej w podmiocie, który takie skierowanie wystawił. Świadczenia są realizowane zawsze na pisemne zlecenie szpitala. Szpital w zleceniu oznacza, że zleca badanie z uwagi na fakt, że: „przyczyny zgonu nie można ustalić w sposób jednoznaczny”.

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla wykonywanych naukowo-lekarskich badań autopsyjnych.

Aby dokonać oceny, czy usługi objęte zakresem pytania mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisach, do rozpatrzenia pozostaje kwestia, czy ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć należy, że definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Wobec tego przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej - należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 0).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kiigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika także, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 18 ww. rozporządzenia w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Pojęcie „opieka medyczna” przewidziane w art. 43 ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy, pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując, czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy:

Na mocy art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Jak stanowi art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej:

Dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić więc, czy będzie spełniała ww. określone warunki.

Podkreślenia wymaga, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy zauważyć, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy przywracania, bądź poprawy zdrowia zmarłego, jednakże - w zależności w jakim celu jest wykonywana - może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Jeżeli celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u zmarłego, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało. Sekcja zwłok podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem. Wskazali Państwo, że badanie autopsyjne wykonywane jest w celu ustalenia przyczyny zgonu. Podczas badania pobierane są materiały do dalszych badań histopatologicznych, immunohistochemicznych, toksykologicznych oraz biochemicznych. Sekcje naukowo-lekarskie wykonywane są przez lekarzy specjalistów patomorfologów lub przez lekarzy w trakcie szkolenia specjalizacyjnego z patomorfologii pod nadzorem specjalisty patomorfologa (w takim przypadku protokół sekcyjny autoryzowany jest przez 2 lekarzy). Badanie sekcyjne kończy się protokołem sekcyjnym podpisanym przez lekarza specjalistę patomorfologa, w którym ustalana/e jest/są przyczyny zgonu pacjenta.

W odniesieniu do konkretnego zmarłego pacjenta, na którym badanie jest realizowane nie można mówić o ratowaniu czy też przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Jednakże jest to element procesu leczenia jako całości (leczenia jednostek chorobowych). Zasadniczym powodem zlecania Wnioskodawcy naukowo-lekarskich sekcji zwłok pacjentów zmarłych w szpitalach jest weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego przez pryzmat zmian patomorfologicznych w celu poprawy mechanizmów procesów leczniczych poprzez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację. Dzięki naukowo-lekarskim sekcjom zwłok następuje możliwość poznania i/lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowanego leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok stanowią istotną część bazy, dzięki której następuje analiza i pogłębianie wiedzy o procesach leczenia w konkretnych jednostkach chorobowych. Powoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i zminimalizować ryzyko jego powtórzenia. Zlecane sekcje zwłok z reguły dotyczą przypadków zgonów, w których proces diagnostyczno-terapeutyczny nie przebiegał w sposób typowy i śmiertelne zejście pacjenta miało charakter nieoczekiwany lub przebieg kliniczny przypadku pozostawił istotne wątpliwości dotyczące diagnostyki i terapii.

Zatem analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro naukowo-lekarskie badania autopsyjne, świadczone są w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, to jako usługi w zakresie opieki medycznej służące ww. celom spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień.

W celu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług naukowo-lekarskich badań autopsyjnych konieczne jest przeanalizowanie przesłanki podmiotowej, o której mowa we wskazanych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym świadczone usługi naukowo-lekarskich badań autopsyjnych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Usługi te nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, gdyż nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych. Wskazali Państwo bowiem, że sekcje realizowane są samodzielnie przez podmioty lecznicze lub też zlecane są uprawnionym podmiotom na zewnątrz. W ramach Uniwersytetu funkcjonuje Zakład Patomorfologii  (wewnętrzna jednostka Wnioskodawcy), która przeprowadza badania autopsyjne na zlecenie szpitali.

Opisane usługi naukowo-lekarskich sekcji zwłok nie będą również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy o VAT bowiem nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, psychologa. Analizowane usługi, jak już wskazano wyżej, wykonuje wewnętrzna jednostka Wnioskodawcy - Zakład Patomorfologii.

Usługi naukowo-lekarskich badań autopsyjnych nie będą także objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, gdyż nie nabywają ich Państwo we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT bowiem Państwo wykonują je na zlecenie podmiotów leczniczych (szpitali).

W związku z powyższym do świadczonych przez Państwa usług naukowo-lekarskich badań autopsyjnych będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013sląr. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Wskazali Państwo bowiem, że Wnioskodawca jest akademicką uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 11 ust. 4 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zadaniem uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej.

Zatem wskazane usługi naukowo-lekarskich badań autopsyjnych będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 ww. rozporządzenia bowiem stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywane są przez uczelnię medyczną.

Zatem Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości objęcia zwolnieniem od podatku odpłatnych usług przechowania zwłok realizowanych po autopsji, jeżeli czas przechowania mieści się w okresie do 72 godzin liczonych od śmierci pacjenta.

Z opisu sprawy wynika, że szpital dostarcza zwłoki do Wnioskodawcy. W cenie autopsji mieści się przyjęcie zwłok od szpitala, umieszczenie zwłok w chłodni do czasu dokonania autopsji, dokonanie samej autopsji, obmycie oraz przykrycie zwłok po autopsji jednorazowym prześcieradłem i kolejno umieszczenie zwłok w chłodni celem ich wydania rodzinie albo innym uprawnionym instytucjom (wskazanym przez szpital). Wszystkie ww. czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie, za które Wnioskodawca pobiera jedną opłatę tytułem badania autopsyjnego. Po przekroczeniu pierwszej doby od zakończenia autopsji zwłok Wnioskodawca rozpoczyna pobieranie opłat z tytułu realizacji kolejnego (odrębnego od opisanej powyżej autopsji) świadczenia polegającego na przechowaniu zwłok w chłodni.

Przechowanie zawsze dotyczy zwłok osób, które zmarły w szpitalu w trakcie leczenia szpitalnego. Jeżeli przechowanie jest realizowane przez 72 godziny od momentu zgonu, jego nabywcą jest zawsze szpital, który zlecił Wnioskodawcy świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 2 litera a) ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne - w razie śmierci pacjenta jest obowiązany:

a)należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania,

b)przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Usługi przechowania zwłok dotyczą:

1.pacjentów zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego (przez szpital, który zlecił sekcję zwłok) i są realizowane względem zwłok, na których uprzednio Wnioskodawca wykonywał sekcję.

2.ewentualnie zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego, gdzie Wnioskodawca udostępnia podmiotowi leczniczemu prosektorium celem samodzielnego wykonania sekcji przez lekarza tego podmiotu. Samo badanie autopsyjne dokonywane jest przez lekarza zleceniodawcy. Po dokonanej autopsji ciało jest przechowywane za odpłatnością przez Wnioskodawcę wg opisanych powyżej reguł.

Należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi stanowią usługi ściśle związane z opieką medyczną jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki jako świadczenia głównego, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele profilaktyczne, zachowania, ratowania i poprawy zdrowia którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Jak stwierdzono wyżej usługi naukowo-lekarskich badań autopsyjnych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do świadczonych przez Państwa usług przechowywania zwłok nie dłużej niż przez 72 godziny od śmierci pacjenta należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy sekcję (naukowo-lekarskie badanie autopsyjne) Państwo samo przeprowadzili to usługi te, jako usługi ściśle związane z sekcją zwłok będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 ww. rozporządzenia. Wskazali Państwo bowiem, że przechowywania zwłok są niezbędne w przeprowadzanej procedurze sekcji zwłok. Ponadto Państwa celem głównym nie jest również osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie przechowywania zwłok w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Zatem Państwa stanowisko, dotyczące zwolnienia od podatku usługi przechowania zwłok pacjentów zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego (przez szpital, który zlecił Wnioskodawcy sekcję zwłok) i jest realizowana względem zwłok, na których uprzednio Wnioskodawca wykonywał sekcję, jest prawidłowe.

W odniesieniu z kolei do usług przechowania zwłok pacjentów zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego, gdzie Wnioskodawca udostępnia podmiotowi leczniczemu prosektorium celem samodzielnego wykonania sekcji przez lekarza tego podmiotu należy stwierdzić, że usługi te nie stanowią usług ściśle związanych z usługą opieki medycznej tj. sekcji zwłok (naukowo-lekarskiego badania autopsyjnego) gdyż sekcji nie przeprowadza Wnioskodawca lecz inny podmiot.

Tym samym usługi przechowania zwłok pacjentów, gdy sekcja zwłok jest wykonana przez lekarza podmiotu, któremu Wnioskodawca udostępnia prosektorium, nie będą korzystały zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie objęcia zwolnieniem od podatku usługi przechowania zwłok pacjentów, gdzie Wnioskodawca udostępnia podmiotowi leczniczemu prosektorium celem samodzielnego wykonania sekcji przez lekarza tego podmiotu, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.