Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.129.2023.1.MBD

W zakresie ustalenia, czy w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umowy przedstawionej w stanie faktycznym, przychód z tytułu tych usług powstawał w dacie zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) oraz protokołu końcowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umowy przedstawionej w stanie faktycznym, przychód z tytułu tych usług powstawał w dacie zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) oraz protokołu końcowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiadającym na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy m.in. usługi budowlane. Spółka wraz z innym podmiotem - Y sp. z o.o. (członek konsorcjum, łącznie również jako: „Strony,” lub „Wykonawca”), na skutek wygranego przez Strony przetargu przeprowadzonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych, podpisali umowę o współpracy, w ramach której Strony wyraziły gotowość zrzeszenia się w zintegrowanym konsorcjum, którego liderem będzie Spółka.

W dniu 2 grudnia 2019 r. Strony podpisały umowę o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa (dalej: „Umowa") z firmą Z S.A. (dalej: „Zamawiający”, „Inwestor”), zgodnie z którą Strony w zintegrowanym konsorcjum jako Wykonawca zobowiązały się do realizacji zadania pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”) na rzecz odbiorcy, będącego Inwestorem. Inwestor jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym, posiadającym na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej.

Do Umowy zostały zawarte aneksy (aneks nr 1 oraz aneks nr 2), niemniej jednak wprowadzone zmiany dotyczyły modyfikacji osoby, która pełniła funkcje kierownika budowy, a w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy pozostają bez wpływu na niniejszą analizę dla celów podatkowych.

1. Umowa

Zgodnie z Umową przez „Roboty Budowlane” należy rozumieć całość robót budowlanych i innych prac będących Przedmiotem Umowy, niezbędnych do wykonania Elektrociepłowni, w zakresie określonym w Umowie, w sposób pozwalający na użytkowanie Elektrociepłowni. Natomiast, Elektrociepłownia to budynek elektrociepłowni wraz z niezbędnymi instalacjami oraz kompletną infrastrukturą techniczno-użytkową, infrastrukturą zewnętrzną i towarzyszącą, wybudowany na podstawie Umowy (kompletny układ wysokosprawnej kogeneracji).

Zgodnie z Umową strony ustaliły, że Przedmiotem Umowy jest budowa układu wysokosprawnej kogeneracji w oparciu o silniki gazowe o mocy elektrycznej ok. 8MW wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. W dalszej części Umowy wskazano, że realizacja Przedmiotu Umowy obejmuje w szczególności:

1.wykonanie dokumentacji projektowej,

2.budowę budynku Elektrociepłowni,

3.budowę kompletnej infrastruktury techniczno-użytkowej budynku Elektrociepłowni niezbędnej do jej prawidłowego funkcjonowania w tym m.in. dostawę, montaż transformatorów,

4.budowę infrastruktury zewnętrznej i instalacji towarzyszących budynku Elektrociepłowni,

5.wykonanie dokumentacji powykonawczej, czy

6.uruchomienie Elektrociepłowni, testy i rozruchy.

W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania kompleksowej usługi budowlanej, w konsekwencji przeprowadzenie procesu budowlanego składającego się na Przedmiot Umowy stanowiło długotrwały proces, którego skuteczne zakończenie uwarunkowane było potrzebą podjęcia wielu czynności. Szczegółowe terminy realizacji regulował harmonogram realizacji prac. W Umowie termin realizacji określono na dzień 3 lutego 2021 r. Jednakże w toku realizacji Inwestycji doszło do opóźnień w realizacji zadania i w dotrzymaniu ww. terminu realizacji.

Zgodnie z Umową strony ustaliły, że termin realizacji oznacza:

- stan całkowitego fizycznego ukończenia robót budowlanych i montażowych tożsamy z zakończeniem wznoszenia wszelkich obiektów w sposób zgodny z Dokumentacją Projektową, Dokumentacją Budowy (na którą składają się wszystkie dokumenty wytworzone w związku z wykonywaniem Przedmiotu Umowy) oraz innymi postanowieniami Umowy, pozwalający na natychmiastowe rozpoczęcie - z technicznego punktu widzenia - eksploatacji obiektów,

- zakończenie rozruchu technologicznego i osiągnięcie zakładanych parametrów technologicznych przez instalację,

- gotowość do odbioru końcowego, oraz

- uzyskanie przez Wykonawcę ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie.

W wyniku powyższego i zgłoszenia gotowości do odbioru końcowego najpierw Inspektor Nadzoru Budowlanego, a następnie Zamawiający zobowiązaniu byli do weryfikacji wykonania Przedmiotu Umowy (o czym szczegółowo w dalszej części). Zgodnie z Umową odbiór końcowy musiał zakończyć się sporządzeniem protokołu końcowego odbioru całego Przedmiotu Umowy, a dzień jego podpisania oznaczał dzień zakończenia Przedmiotu Umowy.

- Odbiory częściowe

Strony Umowy przewidywały dokonywanie odbiorów częściowych wykonanych w danym miesiącu robót, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz zgłoszeniami Wykonawcy o gotowości do odbioru robót częściowych, na podstawie protokołów odbioru częściowego etapów budowy. Protokoły potwierdzały faktycznie zrealizowanie etapów budowy, zgodnie z procentowym zaawansowaniem poszczególnych prac wykonanych w całości lub części do końca każdego miesiąca (obmiar procentowy zrealizowanych prac) i zgodnie z przypisanym tym pracom w harmonogramie rzeczowo-finansowym kwotom wynagrodzenia, dokonywano comiesięcznie płatności częściowych. Protokół odbioru częściowego, zatwierdzony przez Inwestora stanowił podstawę fakturowania częściowego robót. Jednocześnie, w Umowie zastrzeżono, że poprzez odbiór częściowy strony Umowy stwierdzają jedynie wykonanie określonego zakresu Robót Budowlanych, dostaw lub usług przez Wykonawcę i odbiór taki nie jest równoznaczny z odbiorem jakościowym Robót i stwierdzeniem należytego ich wykonania przez Zamawiającego, co dokonywane jest dopiero na podstawie odbioru końcowego Przedmiotu Umowy. Wysokość płatności miesięcznych nie była limitowana za wyjątkiem płatności należnej na podstawie faktury końcowej, gdzie płatność nie mogła być mniejsza niż 10% kwoty wynagrodzenia Inwestora.

- Odbiór końcowy

Strony Umowy ustaliły, że przedmiotem odbioru końcowego będzie cały Przedmiot Umowy. Umowa wskazywała również, że odbiór końcowy Przedmiotu Umowy zostanie przeprowadzony po zakończeniu rozruchu technologicznego i osiągnięciu zakładanych parametrów technologicznych przez Wykonawcę. Wykonawca zobowiązany był do poinformowania o osiągnięciu gotowości do odbioru końcowego i przedłożenia dokumentacji powykonawczej. Następnie, Inspektor Nadzoru Inwestorskiego (wskazana przez Zamawiającego osoba posiadająca wymagane przepisami prawa uprawnienia, sprawująca funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego w rozumieniu przepisów Prawo budowlane) zobowiązany był do potwierdzenia wykonania Przedmiotu Umowy i sprawdzenia kompletności i prawidłowości dokumentów odbiorowych złożonych przez Wykonawcę w terminie 7 dni. Zamawiający wyznaczał natomiast termin rozpoczęcia odbioru końcowego w ciągu 7 dni od daty potwierdzenia przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego zakończenia Przedmiotu Umowy. Umowa przewidywała również, że odbiór końcowy musi zostać zakończony podpisaniem protokołu końcowego odbioru całego Przedmiotu Umowy przez strony Umowy, a za termin zakończenia Przedmiotu Umowy uważa się dzień podpisania końcowego protokołu odbioru robót. Do daty odbioru końcowego dysponentem Przedmiotu Umowy pozostał Wykonawca.

Zgodnie z Umową, jeżeli w trakcie odbioru końcowego zostaną stwierdzone wady Przedmiotu Umowy, Zamawiającemu przysługują następujące uprawnienia:

a)jeżeli wady są:

-nieistotne i nadają do usunięcia, to Zamawiający dokona odbioru wyznaczając termin ich usunięcia,

-jeżeli wady są istotne, ale nadają się do usunięcia i nie uniemożliwiają korzystania z Przedmiotu Umowy, może odmówić odbioru do czasu usunięcia wad,

b)jeżeli wady nie nadają się do usunięcia, to:

-jeżeli możliwe jest użytkowanie Przedmiotu Umowy zgodnie z przeznaczeniem - Zamawiający może obniżyć odpowiednio wynagrodzenie,

-jeżeli wady uniemożliwiają użytkowanie Przedmiotu Umowy zgodnie z przeznaczeniem - może odstąpić od Umowy w terminie 30 dni od powzięcia o nich wiadomości.

Umowa przewidywała, że wszystkie płatności za wykonane na podstawie Umowy o Roboty Budowlane, dostawy bądź usługi są dokonywane powykonawczo, na podstawie protokołów odbioru robót (wskazujących jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane) w terminach określonych Umową, na podstawie wystawianych rachunków lub faktur VAT, z uwzględnieniem potrąceń wynikających z Umowy na kwoty potwierdzone przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego na zestawieniach wartości ukończonych Robót, zgodnie z protokołami odbioru Robót.

2. Przebieg zdarzeń

W dniu 13 lipca 2021 r. Wykonawca zgłosił Zamawiającemu gotowość do odbioru końcowego. W dniach 27-30 lipca 2021 r. przystąpiono do sporządzania protokołu odbioru końcowego, jednakże w toku czynności odbiorczych stwierdzono niezgodności w wykonaniu Przedmiotu Umowy, w tym m.in. stwierdzono uszkodzenia transformatorów i nie zezwolono na ich użytkowanie. Protokół odbioru końcowego nie został wówczas podpisany. Pismem z 3 sierpnia 2021 r. Zamawiający poinformował Wykonawcę o wstrzymaniu czynności odbioru końcowego Inwestycji w związku z ujawnieniem m.in. rys na transformatorach, a także zarysowań i pęknięć izolacji celek transformatorów.

Strony Umowy podjęły starania w celu ustalenia przyczyn uszkodzeń transformatorów, w ramach których wykonane zostały specjalistyczne badania, opinie i ekspertyzy, w tym przez podmioty zewnętrzne. Niezależnie od powyższego, Wykonawca przystąpił do działań mających na celu usunięcie uszkodzeń transformatorów poprzez ich wymianę na nowe, jak również z uwagi na zbliżający się sezon zimowy i ryzyko uszkodzenia całej instalacji, w oparciu o zgodę Zamawiającego rozpoczął przeprowadzanie ruchu regulacyjnego na wyłączną odpowiedzialność Wykonawcy. Po wymianie transformatorów na nowe, instalacja została uruchomiona, a Wykonawca w dniu 17 maja 2022 r. zgłosił gotowość do przeprowadzenia odbioru końcowego Inwestycji. Dokumentacja powykonawcza Inwestycji została Zamawiającemu przekazana w dniu 9 września 2022 r. Następnie, Strony dokonały prób, sprawdzeń i innych czynności niezbędnych do przeprowadzenia odbioru końcowego Inwestycji. Strony Umowy ustaliły, że do dnia odbioru końcowego, Wykonawca zapewni całodobowy nadzór nad pracą układu kogeneracji. W dniu 18 października 2022 r. Strony Umowy podpisały protokół odbioru końcowego, kończący czynności przeprowadzane w ramach odbioru końcowego dokonywane w okresie 13 lipca 2021 – 18 października 2022 r. W protokole Zamawiający potwierdza, że obiekt będący przedmiotem odbioru: został zrealizowany zgodnie z przedstawioną dokumentacją oraz warunkami technicznymi wykonania i odbioru, jak również może być przyjęty bezwarunkowo oraz zostaje przyjęty do eksploatacji. Ponadto, w protokole końcowym Zamawiający oświadcza, że podczas przeglądu odbiorowego 27 lipca 2021 r. zostały stwierdzone wady transformatorów, które dyskwalifikowały wówczas możliwość odbioru końcowego. W protokole końcowym Zamawiający i Wykonawca prezentowali natomiast odmienne stanowiska w zakresie momentu, od którego biegnie termin gwarancji.

W dniu 14 listopada 2022 r. Wykonawca wystawił fakturę na rzecz Inwestora tytułem odbioru końcowego, zgodnie z protokołem odbioru końcowego z dnia 18 października 2022 r. oraz Umową. Faktura została uregulowana przez Zamawiającego w terminie.

Z uwagi na rozbieżności w stanowiskach Stron Umowy, wyrażonych w protokole odbioru końcowego odnoszących się do terminu, od którego przysługuje gwarancja, Strony Umowy już po podpisaniu protokołu odbioru końcowego i wystawieniu faktury, potwierdziły w drodze porozumienia w dniu 12 grudnia 2022 r., że dnia 13 lipca 2021 r. Przedmiot Umowy był gotowy do odbioru, tj. w dniu zawiadomienia Zamawiającego o gotowości do przeprowadzenia odbioru końcowego, jednocześnie w tym dniu Przedmiot Umowy zawierał wady i nieprawidłowości, które nie były istotne, jak i uszkodzenia transformatorów, które miały charakter istotny. Powyższe oznacza, że w drodze porozumienia strony Umowy ustaliły, że w dniu 13 lipca 2021 r. możliwe było rozpoczęcie czynności odbioru końcowego, niemniej z uwagi na istotne uszkodzenia transformatorów, (których dostawa i montaż zgodnie z Umową stanowią Przedmiot Umowy), Zamawiający zgodnie z Umową mógł odmówić odbioru do czasu usunięcia wad, z którego to uprawnienia skorzystał. W porozumieniu Strony potwierdziły również, że w związku z koniecznością wymiany transformatorów i uzupełnienia dokumentacji powykonawczej, jak również dokonania regulacji, prób i innych czynności niezbędnych do przeprowadzenia formalnego odbioru końcowego Inwestycji, protokół odbioru końcowego został podpisany 18 października 2022 r. W konsekwencji, w ramach porozumienia z 12 grudnia 2022 r. Strony Umowy ustaliły również, że gwarancja i rękojmia na Przedmiot Umowy, rozpoczęły bieg z dniem podpisania protokołu odbioru końcowego tj. 18 października 2022 r.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umowy przedstawionej w stanie faktycznym, przychód z tytułu tych usług powstawał w dacie zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) oraz protokołu końcowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, przychód z tytułu wykonania usług budowlanych powstawał w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) oraz protokołu końcowego, stanowiących zgodnie z postanowieniami Umowy podstawę do dokonania rozliczeń częściowych oraz rozliczeń końcowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t. j., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa siętakże należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT. Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

-wystawienia faktury albo

-uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

-wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,

-uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi.

Jednocześnie, wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne, to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Podsumowując należy uznać, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, przychód z tytułu ich wykonania powstanie w dniu, w którym zaistnieje pierwsze z następujących zdarzeń:

1.wykonanie usługi;

2.częściowe wykonanie usługi;

3.wystawienie faktury;

4.uregulowanie należności.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi, bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności.

W konsekwencji, w celu odpowiedzi na pytanie, które Spółka przedstawiła w niniejszym wniosku, konieczne jest zidentyfikowanie dnia wykonania usługi budowlanej, gdyż dzień wykonania usługi może wyznaczać moment powstania przychodu.

W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wskazać przy tym należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana. Zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej i to protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez częściowe wykonanie usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy rozumieć wykonanie takiej części usługi, za którą ustalono płatność. W szczególności dotyczy to usług odbieranych etapami w sytuacji gdy za poszczególne etapy należne jest wynagrodzenie w wyodrębnionej kwocie. Spółka uważa zatem, że za dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy zatem uznać dzień potwierdzenia przez Zamawiającego wykonania robót przez Wnioskodawcę tj. dzień podpisania protokołu zaawansowania prac (protokołu odbioru częściowego) lub odbioru końcowego.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że:

-Zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie robót budowlanych, wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Wnioskodawcy dopiero po zatwierdzeniu/podpisaniu stosownych protokołów odbioru prac (protokół odbioru częściowego, protokół odbioru końcowego) potwierdzających stan wykonania robót. Umowa przewiduje szczegółowe procedury w zakresie weryfikacji zakresu robót objętych konkretnym protokołem, w tym umożliwia Zamawiającemu wyznaczenie terminu usunięcia stwierdzonych w trakcie odbioru wad i odmowy odbioru do czasu ich usunięcia, jak również obniżenie wynagrodzenia, czy odstąpienie od Umowy. W konsekwencji powyższego, procedura zweryfikowania wykonania usługi budowlanej, mająca odbicie w podpisanym przez strony Umowy protokole, jest elementem usługi, który decyduje o uznaniu jej za wykonaną.

-Dopiero z chwilą potwierdzenia wykonania prac budowlanych w umówionej formie (poprzez podpisanie protokołu odbioru zaawansowania prac lub protokołu odbioru końcowego przez Strony Umowy) można twierdzić, że usługa została wykonana. Potwierdzenie wykonania prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe „korzystanie” z usługi przez Zamawiającego ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia. Warto zauważyć, że do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego Spółka dysponuje placem budowy, będąc przy tym uprawnioną i zobowiązaną do wykonywania czynności będących elementem świadczonej usługi budowlanej. Spółka do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego m.in. zapewnia całodobowy nadzór nad pracą układu kogeneracji, przeprowadza demobilizację placu budowy, wycofuje sprzęt, uprząta teren, dokonuje drobnych napraw oraz dodatkowych regulacji - czynności te są końcowym elementem kompleksowej usługi budowlanej.

-W dniu potwierdzenia wykonania prac (tj. w dniu podpisania protokołu odbioru częściowego/końcowego) następuje definitywne zakończenie wykonywania usługi w części, do której referuje ten protokół. Niemożliwe jest zatem uznanie, że usługa została wykonana wcześniej - skoro bowiem do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego Spółka może wykonywać prace wchodzące w zakres tej usługi, to do tego dnia istnieje stan „wykonywania usługi”, a nie stan polegający na jej „wykonaniu”. Innymi słowy okres wykonywania usługi trwa do momentu potwierdzenia prac, bowiem dzień ten stanowi datę graniczną jeśli chodzi o możliwość wykonywania czynności składających się na usługę opisaną w protokole odbioru końcowego. Dokonanie odbioru robót budowlanych jest wyrażeniem przez inwestora oświadczenia o wykonaniu przez drugą stronę świadczenia w sposób należyty, który umożliwia przyjęcie jego efektu.

-Umowa przewidywała, że wszystkie płatności za wykonane na podstawie Umowy o Roboty Budowlane, dostawy bądź usługi są dokonywane powykonawczo, na podstawie protokołów odbioru robót (wskazujących jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane) w terminach określonych Umową na podstawie wystawianych rachunków lub faktur VAT. Na podstawie protokołów odbioru częściowego etapów budowy, potwierdzających faktycznie zrealizowanie etapów budowy, zgodnie z procentowym zaawansowaniem poszczególnych prac wykonanych w całości lub części do końca każdego miesiąca i zgodnie z przypisanym tym pracom w harmonogramie rzeczowo-finansowym kwotom wynagrodzenia, dokonywano comiesięcznie płatności częściowych. Przed potwierdzeniem wykonania prac dokonanym zgodnie z warunkami Umowy, nie sposób zatem mówić o przychodzie należnym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

-Uznanie usługi za wykonaną przed potwierdzeniem jej wykonania kłóciłoby się z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Oznaczałoby to w istocie, że usługa uznawana jest za wykonaną przed dniem, w którym zamawiający ma (chociażby teoretyczną) możliwość „korzystania” z niej oraz przed dniem, w którym zamawiający dowiaduje się, że usługa została zrealizowana. Taki pogląd byłby nie do zaakceptowania, stanowiłby bowiem naruszenie zasady swobody umów, zgodnie z którą to strony decydują o treści wiążącego je stosunku zobowiązaniowego. Wypada podkreślić, że przepisy prawa podatkowego są przepisami powszechnie obowiązującymi (strony nie mają możliwości modyfikowania wynikających z nich zasad), jednakże przepisy te stosuje się w odniesieniu do stanów faktycznych ukształtowanych zgodnie z wolą stron.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że źródłem przychodu jest odpłatne świadczenia usług o zakresie oraz harmonogramie ustalonym przez Strony. To strony ustalają, do jakich czynności zobowiązany jest usługodawca, w jaki sposób należy wykonywać usługę, za wykonanie jakiej części usługi należne jest wynagrodzenie (i w jakiej wysokości) oraz na jakich warunkach ma nastąpić płatność. Skutki podatkowe w podatku CIT wywodzi się z ukształtowanych w ten sposób (przez strony) warunków świadczenia usług. Oznacza to, że w celu ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej nie można nie uwzględniać postanowień umowy zawartej między stronami oraz od dokonywanych przez te strony czynności. To bowiem umowa dostarcza informacji, z jakich elementów składa się dana usługa, jaki jest jej sens ekonomiczny oraz po spełnieniu jakich warunków usługobiorca staje się faktycznym beneficjentem usługi. Na podstawie powyższych okoliczności należy zatem badać, w którym momencie następuje wykonanie usługi.

Mając powyższe na uwadze, w świetle analizowanego stanu faktycznego, dopiero potwierdzenie wykonania prac (w formie protokołu odbioru częściowego/końcowego) stanowi uzgodniony przez Strony Umowy sposób zakończenia świadczenia usługi budowlanej (lub jej części). Bez potwierdzenia wykonania prac, dla Stron nie istnieje efekt w postaci wykonanej usługi. W świetle Umowy, potwierdzenie wykonania robót ma cechy konstytutywne, bowiem dopiero ono czyni z Zamawiającego beneficjenta usługi (może z niej - przynajmniej teoretycznie - korzystać), a Spółkę uprawnia do żądania zapłaty wynagrodzenia. W konsekwencji pogląd Spółki, zgodnie z którym wykonanie usługi następuje w dniu potwierdzenia wykonania prac w przewidzianej w Umowie formie, uwzględnia sens ekonomiczny usługi budowlanej i pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni przepisów podatkowych, które to nakazują brać pod uwagę postanowienia umów zawartych między stronami. Co więcej, praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, że do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia ww. protokołem.

Akceptacja prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe żądanie od zamawiającego zapłaty wynagrodzenia. Przed akceptacją prac dokonaną przez uprawniony podmiot (Inspektora Nadzoru; Zamawiającego) nie sposób zatem mówić o przychodzie należnym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Skoro w dniu wystawienia/podpisania powyższych dokumentów powstaje dla Spółki należność z tytułu zrealizowanej przez nią usługi budowlanej, toteż dzień ten jest jednocześnie dniem powstania przychodu w świetle przepisów podatkowych. Dopiero podpisanie protokołu zaawansowania prac (protokołu częściowego odbioru prac)/protokołu odbioru końcowego definitywnie stwierdza, że zakończyło się wykonywanie usługi w części, do której referuje protokół. Skoro bowiem, do dnia podpisania wskazanych dokumentów istnieje niepewność, co do istnienia należności na rzecz Spółki z tytułu wykonania usługi, toteż do tego dnia nie wiadomo, czy usługa została faktycznie wykonana. Brak wystawienia/podpisania powyższych dokumentów może oznaczać w szczególności, że konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności wchodzących w zakres umówionej usługi budowlanej. Podpisanie protokołu jest więc najwcześniejszym dającym się zidentyfikować momentem, w którym można stwierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który rodzi przychód po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 14 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.252.2022.1.MF, DKIS z 11 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.521.2021.1.MK, czy DKIS z 6 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.162.2021.1.BS.

Podsumowując, zdaniem Spółki w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi, bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności. W świetle przepisów ustawy o CIT, przez dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy zatem uznać, dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołu końcowego odbioru prac. Bez wystawienia/podpisania powyższych dokumentów, po stronie Wnioskodawcy nie występuje żadne przysporzenie, ani nawet należności, które są niezbędne dla powstania przychodu w świetle przepisów ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje, że dopiero z chwilą zaakceptowania prac w umówionej formie (protokołów odbioru częściowego/protokołu odbioru końcowego) można twierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który implikuje powstanie przychodu należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

W kontekście art. 12 ust. 3a updop, moment powstania przychodu z tytułu usługi, w tym także usług budowlanych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a updop, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie moment powstania przychodu dla świadczonej przez Państwa usługi, powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast, w przypadku gdy w ramach usługi wydzielone zostały częściowe wykonania robót, moment powstania przychodu powstanie z chwilą wykonania części usługi (częściowego wykonania usługi). W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej całej usługi lub części usługi, czyli dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołu końcowego odbioru prac.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi, bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności. Przez dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy zatem uznać, dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołu końcowego odbioru prac. Bez wystawienia/podpisania powyższych dokumentów, po stronie Wnioskodawcy nie występuje żadne przysporzenie, ani nawet należności, które są niezbędne dla powstania przychodu w świetle przepisów ustawy o CIT. Jak wskazał Wnioskodawca, dopiero z chwilą zaakceptowania prac w umówionej formie (protokołów odbioru częściowego/protokołu odbioru końcowego) można twierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który implikuje powstanie przychodu należnego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umowy przedstawionej w stanie faktycznym, przychód z tytułu tych usług powstawał w dacie zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) oraz protokołu końcowego, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).