Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.84.2023.2.ASZ

Wypłata dodatkowych warunkowych świadczeń.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych wypłaty dodatkowych warunkowych świadczeń. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 7 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) jest izraelską spółką kapitałową, utworzoną zgodnie  z prawem Państwa Izrael oraz posiadającą swoją siedzibę w Izraelu. Spółka nie jest rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka dokonała rejestracji NIP w Polsce dla celów rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji nabycia udziałów w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedzibę na terenie Polski.

W dniu (...) września 2022 r. Spółka zawarła umowę nabycia udziałów (dalej: Umowa), zgodnie z którą dokonała nabycia 100% udziałów w polskich spółkach (…) (dalej: X) oraz (…) (dalej: Y) od spółki (…) (dalej: I lub Sprzedawca) będącej niemieckim rezydentem podatkowym (spółki X oraz Y dalej jako: Spółki).

Wnioskodawca oraz Sprzedawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy  o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabyte przez Wnioskodawcę Spółki są spółkami celowymi (SPV), w ramach których realizowane są inwestycje w postaci farm fotowoltaicznych: w ramach spółki Y realizowany jest projekt „B” o planowanej mocy instalacji fotowoltaicznej (...) MWp; w ramach spółki X realizowane są projekty „G” oraz „GP” o łącznej planowanej mocy instalacji fotowoltaicznej (...) MWp.

Sposób ustalenia ceny nabycia udziałów Spółek przez Wnioskodawcę został określony  w art. 3 Umowy (Purchase price). Zgodnie z pkt 3.1 Umowy: [Y] cena nabycia udziałów została skalkulowana poprzez pomnożenie kwoty (...) EUR przez ilość MWp dla projektu „B” określoną w Warunkach Przyłączenia do Sieci i następnie pomniejszona o dług netto spółki oraz powiększona o koszty prac rozwojowych (development). Tak skalkulowana cena nabycia udziałów spółki Y wyniosła (...) EUR (... PLN). Przeniesienie własności udziałów spółki Y uzależnione zostało od uzyskania przez Y propozycji aneksu do umowy o przyłączenie do sieci dla projektu „B” od Operatora Sieci w zakresie przedłużenia harmonogramu przyłączenia co najmniej do (...) sierpnia 2023 r. [pkt 2.11 Umowy]. Warunek ten został spełniony i Wnioskodawca nabył udziały w spółce Y

[X] cena nabycia udziałów została skalkulowana poprzez pomnożenie kwoty (...) EUR przez ilość MWp dla projektów „G” oraz „GP” określoną w Warunkach Przyłączenia do Sieci i następnie pomniejszona o dług netto spółki oraz powiększona o koszty prac rozwojowych (development). Tak skalkulowana cena nabycia udziałów spółki X wyniosła (...) EUR (... PLN).

Zgodnie z pkt 3.4 Umowy, powyżej określona cena nabycia udziałów w Spółkach stanowi „pełną, ostateczną i wystarczającą zapłatę całego wynagrodzenia za udziały sprzedawane jako całość, wymaganego od Kupującego na podstawie niniejszej Umowy, z zastrzeżeniem wszelkich płatności przewidzianych w niniejszej Umowie, w tym wszelkich opłat za sukces  i ich korekty (jeśli są płatne).” Tym samym Wnioskodawca w wyniku zapłaty kwoty Purchase Price na rzecz Sprzedawcy, skalkulowanej w odniesieniu do spółek Y oraz X nabył prawa własności udziałów tych Spółek.

W związku z nabyciem udziałów w Spółkach Wnioskodawca złożył deklaracje PCC-3 oraz zapłacił należny podatek. Jako podstawa opodatkowania została wskazana kwota (po przeliczeniu na złotówki na podstawie kursu NBP): (...) PLN za udziały w spółce Y, oraz (...) PLN za udziały w spółce X.

W umowie zawarto postanowienia dodatkowe, dotyczące dodatkowych świadczeń, które mają charakter płatności przyszłych i hipotetycznych (warunkowych). Dodatkowe wynagrodzenie zostało określone w treści Umowy w formule tzw. „success fee”, „adjustment fee” „improvement benefit”, zgodnie z którą w razie spełnienia wskazanych w Umowie warunków, I należne będzie od Wnioskodawcy dodatkowe świadczenie. Postanowienia dotyczące dodatkowego warunkowego wynagrodzenia potencjalnie należnego I zostały umieszczone w odrębnych jednostkach redakcyjnych Umowy niż dotyczące kalkulacji ceny nabycia udziałów (Purchase Price).

Zgodnie z zawartą Umową, w razie zwiększenia ilości MWp dla poszczególnych projektów, I będzie przysługiwać dodatkowe warunkowe świadczenie (Sucess Fee) po spełnieniu następujących warunków: [Success fee 1, dalej: Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 1 ] Spółka zapłaci dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej, pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę  i wskazanej ilości MW w tym pozwoleniu oraz (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej wskazanej w pozwoleniu na budowę, przewyższającej ilość MW określonych w warunkach przyłączenia do sieci elektroenergetycznej − dla projektu „B” realizowanego w ramach spółki Y [pkt 4.1.1 Umowy]; Jednocześnie po uzyskaniu i) statusu realizowanego projektu „Gotowy do budowy” − zgodnie z kryteriami wskazanymi w Umowie i/lub ii) zmienionego pozwolenia na budowę, powyżej wskazane „success fee 1” dla projektu „B” realizowanego w ramach spółki Y, zostanie skorygowane w celu uzyskania kwoty (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej określonego  w pozwoleniu na budowę lub zmienionym pozwoleniu na budowę [Adjustment fee].

Celem Adjustment fee jest wyrównanie wynagrodzenia za każdy 1MW instalacji fotowoltaicznej wskazany w pozwoleniu na budowę do kwoty nie niższej lub wyższej od (...) EUR [pkt 4.10 Umowy]; [Success fee 2, dalej: Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 2] Spółka zapłaci dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej, pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę i wskazanej ilości MW w tym pozwoleniu oraz (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej wskazanej w pozwoleniu na budowę, przewyższającej ilość MW określonych w warunkach przyłączenia do sieci elektroenergetycznej − dla projektu „G” realizowanego  w ramach spółki X [pkt 4.1.2 Umowy]; [Success fee 3, dalej: Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 3] Spółka zapłaci dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej, pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę  i wskazanej ilości MW w tym pozwoleniu oraz (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej wskazanej w pozwoleniu na budowę, przewyższającej ilość MW określonych w warunkach przyłączenia do sieci elektroenergetycznej − dla projektu „GP” realizowanego w ramach spółki X [pkt 4.1.3 Umowy]; Niezależnie od powyższego Spółka zapłaci dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (...) EUR [Improvement benefit, dalej: Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 4] Sprzedającemu, pod warunkiem uzyskania korzystniejszych warunków przyłączenia do sieci dla projektu „GP” realizowanego w ramach spółki X.

W szczególności, w zakresie szacowanej redukcji kosztów przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w tym kosztów budowy niezbędnej infrastruktury wynikającej ze zmiany rozwiązania przyłączenia do sieci w stosunku do warunków określonych  w pierwotnych warunkach przyłączenia do sieci. Za poprawę warunków uważa się również ewentualne niekorzystne odchylenie w stosunku do proponowanej zmiany warunków przyłączenia do sieci, jeżeli nie przekroczy ono 50% zakładanej zmiany warunków.  W przypadku gdyby odchylenie przekroczyło 50%, dodatkowe wynagrodzenie zostanie wypłacone w kwocie proporcjonalnej [pkt 5.1 - 5.2 Umowy]. (Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 1, Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 2, Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 3 oraz Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 4, dalej łącznie jako Dodatkowe Warunkowe Świadczenia).

Sprzedawca został zobowiązany do poinformowania Wnioskodawcy o spełnieniu warunków „success fee” dla każdego projektu najpóźniej w terminie 10 dni od ich spełnienia. Dodatkowe wynagrodzenie płatne będzie w terminie 15 dni od uzyskania przez instalacje fotowoltaiczne statusu gotowości do budowy. Powyżej wskazane Dodatkowe Warunkowe Świadczenia zależne są wyłącznie od spełnienia dodatkowych warunków wskazanych  w umowie, mają charakter hipotetyczny i warunkowy oraz nie mają wpływu na skutek przeniesienia własności udziałów w spółkach X oraz Y w wyniku zapłaty przez Wnioskodawcę kwoty Purchase Price. Przeniesienie własności udziałów X/Y nastąpiło w chwili podpisania protokołu depozytu przez Notariusza przy zamknięciu, w obecności sprzedającego [pkt 2.3/2.4 Umowy].

W celu zabezpieczenia ewentualnej wypłaty Dodatkowych Warunkowych Świadczeń Wnioskodawca ustanowił zastaw rejestrowy na nabywanych udziałach na rzecz Sprzedającego. W przypadku spełnienia warunków „success fee” i dokonaniu przez Spółkę wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, Sprzedający zwolni udziały z zastawu.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia ustalenia czy transakcja nabycia udziałów w spółkach X oraz Y podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowy wniosek ma na celu ustalenie czy wypłata Dodatkowych Warunkowych Świadczeń w związku z Umową podlega opodatkowaniu podatkiem czynności cywilnoprawnych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata ewentualnych Dodatkowych Warunkowych Świadczeń na podstawie Umowy (innych niż cena nabycia udziałów Spółek, tj. Purchase Price) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od tej kwoty o ile będzie ona należna do wypłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym zapłata ewentualnych Dodatkowych Warunkowych Świadczeń na podstawie Umowy (innych niż cena nabycia udziałów Spółek,  tj. Purchase Price) nie będzie skutkować po Państwa stronie powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od tej kwoty.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie czynności prawne enumeratywnie wymienione w treści tego przepisu. Jest to katalog zamknięty i wyłącznie czynności cywilnoprawne wskazane w sposób wyraźny w art. 1 ust. 1 ustawy są przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

W myśl przepisów Kodeksu cywilnego, na podstawie umowy sprzedaży (kupna - sprzedaży), sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz,  a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa ta stanowi umowę nazwaną, umożliwiającą zbywanie i nabywanie określonego prawa.

W omawianej transakcji przedmiotem Umowy sprzedaży jest 100% udziałów w spółkach  z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, tj. X oraz Y. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena (Purchase Price). Zawarte w treści umowy postanowienia o wypłacie dodatkowego ewentualnego  i warunkowego świadczenia nie stanowi składnika ceny, ustalonej na moment zawarcia czynności prawnej. Umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych została wskazana w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Powyższy przepis znajduje również zastosowanie do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Kluczowe jest,  iż w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w momencie zawarcia Umowy, tj. w dniu (...) września 2022 r. Trzeba bowiem wskazać, iż na podstawie umowy doszło do przeniesienia własności udziałów (w chwili podpisania protokołu depozytu przez Notariusza przy zamknięciu) − nie doszło zatem do rozdzielenia skutku zobowiązującego i rozporządzającego na dwie umowy (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy  o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Mając na względzie przytoczony powyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 1  ww. ustawy, należy wskazać, iż podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rzeczy lub prawa majątkowego na moment dokonania czynności cywilnoprawnej,  tj. na moment zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów ze Sprzedawcy na rzecz Państwa. Co do zasady przy umowie sprzedaży to cena wyraża wartość rynkową rzeczy lub prawa. W szczególności gdy umowa zostaje zawarta z podmiotami niepowiązanymi, zatem to cena za nabyte udziały stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów  i ciężarów. Ustalenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży udziałów oparty jest o technikę samoobliczenia, dokonaną przez płatnika lub podatnika podatku. Oznacza to, że na płatniku lub podatniku ciąży obowiązek obliczenia podatku, zadeklarowania go w deklaracji oraz wpłacenia na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego.

Kwota podstawy opodatkowania, ujawniona w deklaracji, korzysta z wynikającego  z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada określonej w myśl ustawy wartości rynkowej, organowi podatkowemu przysługuje prawo do jej weryfikacji w trybie art. 6 ust. 3  i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Poza powyższym wyjątkiem, nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej.

W Państwa ocenie, ustalone w Umowie dodatkowe świadczenia mające charakter płatności przyszłych i hipotetycznych (warunkowych) nie stanowią ceny nabycia udziałów i nie powinny podlegać zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży udziałów, ustalanej na moment zawarcia Umowy. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Umowa przewiduje Dodatkowe Warunkowe Świadczenia (oprócz zapłaty ceny za udziały), które mogą zostać wypłacone dopiero po ziszczeniu się określonych w Umowie warunków i mają charakter płatności przyszłych  i warunkowych. W szczególności, na moment zapłaty ceny nie jest możliwe określenie czy  i na jaką ilość MW, w poszczególnych instalacjach fotowoltaicznych zostaną uzyskane pozwolenia na budowę i/lub na ile uzyskane zostaną korzystniejsze warunki przyłączenia do sieci dla danego projektu. Dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży udziałów, w szczególności, nie stanowi elementu ceny. Stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego, dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej. O odrębnym charakterze Dodatkowego Warunkowego Świadczenia decyduje również kształt zawartej umowy, gdzie postanowienia dotyczące dodatkowego świadczenia zawarte są w odrębnej jednostce redakcyjnej umowy [art. 4 Umowy] od jednostki redakcyjnej dotyczącej wynagrodzenia za udziały [art. 3 Umowy]. Dodatkowe świadczenie określone w odrębnej jednostce redakcyjnej umowy może być wypłacone w stosunkowo odległym czasie od zawarcia transakcji sprzedaży. Nastąpić to może, jeśli spółki, w których Państwo nabyli udziały uzyskają status gotowości do budowy instalacji, tj. pozwolenie na budowę. Należy zatem skonstatować, iż dodatkowe świadczenie finansowe nie stanowi ceny − elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczne przysporzenie uzależnione od realizacji określonych w Umowie czynności w przyszłości. Określone umową dodatkowe świadczenie pieniężne pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena uwzględnia wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny. Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze dodatkowe świadczenie (lub też jego brak) z tytułu dodatkowej klauzuli umownej regulującej Dodatkowe Warunkowe Świadczenie. W sytuacji, gdy nie zrealizują Państwo dodatkowego świadczenia pieniężnego, nie przesądzi to o nieskuteczności (nieważności bądź unieważnieniu) dokonanego przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu wskazanej klauzuli będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, że Dodatkowe Warunkowe Świadczenia nie stanowią warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek może przybrać postać warunku zawieszającego − tj. zastrzeżenia, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego  i niepewnego albo warunku rozwiązującego − tj. zastrzeżenia, które uzależnia ustanie skutków czynności prawnej od takiego zdarzenia. Określone w zawartej umowie dodatkowe świadczenia pieniężne niewątpliwie takiego charakteru nie posiadają, nie można więc wskazywać, iż dopiero skuteczne spełnienie ich postanowień stanowić będzie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

O odrębności dodatkowego świadczenia (hipotetycznego) od kwestii ceny świadczy również fakt, iż − jak wskazano już powyżej − zapisy dotyczące dodatkowych świadczeń umieszczone są w innej jednostce redakcyjnej umowy niż ta, która dotyczy ceny nabycia udziałów  w spółkach X oraz Y. Tym samym należy uznać, iż ewentualna wypłata Dodatkowego Warunkowego Świadczenia nie stanowi elementu sprzedaży (w szczególności ceny), dlatego też nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych − nie jest też żadną inną czynnością cywilnoprawną. Zgodnie z zawartą Umową, w razie zwiększenia ilości MWp dla poszczególnych projektów, I będzie przysługiwać dodatkowe świadczenie po spełnieniu następujących warunków: [Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 1] Spółka zapłaci dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę i wskazanej ilości MW w tym pozwoleniu oraz (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej wskazanej w pozwoleniu na budowę, przewyższającej ilość MW określonych w warunkach przyłączenia do sieci elektroenergetycznej − dla projektu „B” realizowanego w ramach spółki Y [pkt 4.1.1 Umowy]; Jednocześnie po uzyskaniu i) pozwolenia na budowę i/lub ii) zmienionego pozwolenia na budowę, powyżej wskazane „success fee” dla projektu „B” realizowanego w ramach spółki Y [DWŚ 1], zostanie skorygowane w celu uzyskania kwoty (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej określonego w pozwoleniu na budowę lub zmienionym pozwoleniu na budowę [Adjustment fee]. Celem Adjustment fee jest wyrównanie wynagrodzenia za każdy 1MW instalacji fotowoltaicznej wskazany w pozwoleniu na budowę do kwoty nie niższej lub wyższej od (...) EUR [pkt 4.10 Umowy]; [Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 2] Spółka zapłaci dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę i wskazanej ilości MW w tym pozwoleniu oraz (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej wskazanej w pozwoleniu na budowę, przewyższającej ilość MW określonych w warunkach przyłączenia do sieci elektroenergetycznej - dla projektu „G” realizowanego w ramach spółki X [pkt 4.1.2 Umowy]; [Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 3] Spółka zapłaci dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę i wskazanej ilości MW w tym pozwoleniu oraz (...) EUR od każdego 1MW instalacji fotowoltaicznej wskazanej w pozwoleniu na budowę, przewyższającej ilość MW określonych w warunkach przyłączenia do sieci elektroenergetycznej - dla projektu „GP” realizowanego w ramach spółki X [pkt 4.1.3 Umowy]; [Dodatkowe Warunkowe Świadczenie 4] Spółka zapłaci dodatkowe wynagrodzenie w wysokości (...) EUR, Sprzedającemu pod warunkiem uzyskania korzystniejszych warunków przyłączenia do sieci dla projektu „GP” realizowanego w ramach spółki X. W szczególności w zakresie szacowanej redukcji kosztów przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w tym kosztów budowy niezbędnej infrastruktury wynikającej ze zmiany rozwiązania przyłączenia do sieci w stosunku do warunków określonych w pierwotnych warunkach przyłączenia do sieci. Za poprawę warunków uważa się również ewentualne niekorzystne odchylenie w stosunku do proponowanej zmiany warunków przyłączenia do sieci, jeżeli nie przekroczy ono 50% zakładanej zmiany warunków. W przypadku, gdyby odchylenie przekroczyło 50%, dodatkowe wynagrodzenie zostanie wypłacone w kwocie proporcjonalnej [pkt 5.1 - 5.2 Umowy]. Zgodnie z powyższym, wysokość dodatkowego wynagrodzenia jest możliwa do ustalenia dopiero po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę i/lub uzyskaniu korzystniejszych warunków przyłączenia do sieci dla projektu GP. W rezultacie nie jest możliwe określenie wartości świadczenia na moment ustalania podstawy opodatkowania, dlatego że nie wiadomo, czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Ekonomiczne uzupełnienie zapłaty poprzez wypłatę Dodatkowego Warunkowego Świadczenia po spełnieniu warunków wskazanych w umowie, następuje niezależnie od ustalonej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na dzień zawierania transakcji.

Wskazać należy również przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazując przyjęcie wartości rynkowej przedmiotu na dzień dokonania czynności. W efekcie, istnieje zakaz późniejszego korygowania owej wartości, chyba że zachodzą przesłanki określone w art. 6 ust. 3 i 4 tejże ustawy, tj. zadeklarowana podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej. Jeżeli jednak cena sprzedaży ustalona zostaje na poziomie wartości rynkowej na moment dokonania czynności,  tj. w zgodzie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 wymienionej ustawy, to późniejsze korekty tej wartości nie są dopuszczalne.

Wskazali Państwo, że w tym zakresie praktyka organów podatkowych jest jednolita - wszelkie zmiany wynagrodzenia po transakcji wynikające z czynników zaistniałych po transakcji (wynagrodzenie zmienne czy tzw. earn-out) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyli Państwo fragmenty czterech interpretacji indywidualnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje umowy sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 § 1 ww. ustawy:

Zawarcie umowy sprzedaży wymaga zatem z jednej strony zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy i wydania mu jej oraz z drugiej strony wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy i zapłaty jej ceny.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że (...) września 2022 r. zawarli Państwo Umowę, na podstawie której nabyli Państwo udziały w polskich spółkach od Sprzedającego, tj. spółki będącej niemieckim rezydentem podatkowym. W umowie zawarto postanowienia dodatkowe, dotyczące dodatkowych świadczeń, które mają charakter płatności przyszłych i hipotetycznych (warunkowych). Dodatkowe wynagrodzenie zostało określone w treści Umowy w formule tzw. „success fee”, „adjustment fee” „improvement benefit”, zgodnie z którą w razie spełnienia wskazanych w Umowie warunków, Sprzedającemu należne będzie od Państwa dodatkowe świadczenie.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia czy wypłata Dodatkowych Warunkowych Świadczeń  w związku z Umową podlega opodatkowaniu podatkiem czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy zauważyć, że w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma tutaj rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy. Na wysokość obliczonego na jej podstawie podatku nie mają zaś wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania  w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w przypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Kwota podstawy opodatkowania, ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ujawniona w deklaracji korzysta z wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie wówczas, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej określonej w oparciu o wyżej wymienione kryteria, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w trybie określonym w powołanym powyżej art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poza powyższym wyjątkiem nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej (nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie). W szczególności nie jest to możliwe, gdy strony umowy sprzedaży określą hipotetyczne świadczenie, które może zostać zrealizowane dopiero po spełnieniu określonych warunków.

W analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − w momencie zawarcia Umowy,  tj. w dniu (...) września 2022 r. Na podstawie ww. Umowy doszło do przeniesienia na Państwa rzecz własności udziałów w polskich spółkach. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa udziałów.

Wartość Dodatkowych Warunkowych Świadczeń (oprócz zapłaty ceny za udziały), które mogą zostać wypłacone dopiero po ziszczeniu się określonych w Umowie warunków i mają charakter płatności przyszłych i warunkowych, nie była znana w momencie zawarcia Umowy (a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Wypłata Dodatkowych Warunkowych Świadczeń nie prowadzi również do zmiany Umowy − niezależnie od tego, czy zostaną one wypłacone i w jakiej wysokości.

Zatem nie można było określić ich wysokości w momencie zawarcia Umowy. W konsekwencji nie byłoby uzasadnione przyjęcie, że zwiększają one wartość rynkową udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wyklucza ujęcie ich w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w związku z wypłatą Dodatkowych Warunkowych Świadczeń nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego i konsekwentnie kwota ta nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (..). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej  na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.