Interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.131.2023.1.AK

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów w Spółkach zagranicznych do Podmiotu powiązanego spowoduje czasowe wyłączenie możliwości wybory przez Wnioskodawcę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek 17 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udziały w Spółkach zagranicznych posiadane przez Spółkę należy kwalifikować jako składniki majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy ich zbycie w formie wniesienia aportem do innej spółki spowoduje spełnienie się przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ograniczenie polegające na zakazie stosowania Estońskiego CIT przez Spółkę przez 24 miesiące liczone od dnia dokonania aportu. Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. z siedzibą (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 23 kwietnia 2002 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi (…) PLN. (…)

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Przedmiotem działalności Spółki jest: (…).

Wnioskodawca planuje skorzystać z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „Estoński CIT”). W konsekwencji, Spółka dokonała analizy czy spełnia wszystkie przesłanki pozytywne oraz negatywne, których spełnienie jest konieczne, aby zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT móc dokonać wyboru opodatkowania Estońskim CIT.

W tym kontekście, należy wskazać, że jak wynika z szczegółowej analizy przeprowadzonej przez Spółkę, na moment złożenia wniosku Wnioskodawca nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca na moment złożenia wniosku posiada bowiem udziały w zagranicznych spółkach, tj.:

a.80% udziałów w (…) S.R.L. (spółka z siedzibą w Rumunii),

b.90% udziałów w (…) Ukraina (spółka z siedzibą w Ukrainie),

c.100% udziałów w (…) GmbH (spółka z siedzibą w Niemczech),

- dalej łącznie jako „Spółki zagraniczne”. Wnioskodawca dokonuje transakcji handlowych ze Spółkami zagranicznymi (sprzedaje im produkty).

Powyższe powoduje, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z Estońskiego CIT, który po dokonanych analizach jest formą opodatkowania, której zastosowanie byłoby preferowane przez Spółkę w związku z charakterem prowadzonej działalności i jej strukturą właścicielską.

Jednocześnie, w chwili obecnej Spółka planuje wniesienie aportem udziałów w Spółkach zagranicznych do podmiotu powiązanego (dalej: „Spółka powiązana”) w zamian za jego udziały. Na moment złożenia wniosku wspólnikami Spółki powiązanej są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz wspólnikami Wnioskodawcy. Jednocześnie Spółka zakłada, że dokona zbycia udziałów w Spółce powiązanej otrzymanych w zamian za wniesione aportem udziały w Spółkach zagranicznych. Wyzbycie się udziałów może nastąpić przed upływem 24 miesięcy liczonych od dnia wniesienia aportu w postaci udziałów w Spółkach zagranicznych do Spółki powiązanej. Bezpośrednio po dokonaniu zbycia udziałów Spółki powiązanej, Spółka planuje rozpoczęcie korzystania z Estońskiego CIT. Wnioskodawca nadal będzie dokonywać transakcji handlowych ze Spółkami zagranicznymi.

Jednocześnie, na moment wniesienia aportu do Spółki powiązanej, wartość udziałów w Spółkach zagranicznych będzie przekraczała równowartość w złotych kwoty 10 000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dojdzie do wniesienia tych składników majątku. Ponadto, Spółka wskazuje, że udziały w Spółkach zagranicznych nie zostały przez nią uzyskane w wyniku likwidacji innych podatników.

Poza incydentalnym i wymaganym przepisami prawa wykonywaniem przysługujących Spółce uprawnień korporacyjnych, Spółka:

1)nie kontroluje i nie zarządza bieżącymi operacjami w Spółkach zagranicznych - odpowiedzialne za to pozostają zarządy tych spółek;

2)nie sporządza dla nich planów strategicznych ani organizacyjnych;

3)nie wpływa na bieżące podejmowanie decyzji w Spółkach zagranicznych - odpowiedzialne za to są zarządy tych Spółek, które na bieżąco decydują o jej działaniach.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki kluczowym jest ustalenie czy dokonany aport udziałów w Spółkach zagranicznych kwalifikuje się jako wniesienie tytułem wkładu do innego podmiotu składnika majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT.

Pytanie

Czy udziały w Spółkach zagranicznych posiadane przez Spółkę należy kwalifikować jako składniki majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT, a tym samym czy ich zbycie w formie wniesienia aportem do innej spółki spowoduje spełnienie się przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT, tj. ograniczenie polegające na zakazie stosowania Estońskiego CIT przez Spółkę przez 24 miesiące liczone od dnia dokonania aportu? 

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, udziałów w Spółkach zagranicznych posiadanych przez Spółkę nie należy kwalifikować jako składników majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT, a tym samym ich zbycie w formie wniesienia aportem do innej spółki nie spowoduje spełnienia się przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT, tj. ograniczenia polegającego na zakazie stosowania Estońskiego CIT przez Spółkę przez 24 miesiące liczonego od dnia dokonania aportu.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o CIT przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nowy reżim opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (obecnie „Ryczałt od dochodów spółek”). Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ustawodawca przewidział katalog przesłanek zarówno negatywnych jak i pozytywnych, których spełnienie lub niespełnienie pozwala na skorzystanie z alternatywnej względem klasycznego systemu opodatkowania CIT formy opodatkowania jaką jest Estoński CIT. Katalog taki zawiera m.in. art. 28k ustawy o CIT. Zgodnie za art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT przepisów dotyczących Estońskiego CIT nie stosuje się do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł. Wskazane wyłączenie obowiązuje w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

W związku z planowaną czynnością przeniesienia własności udziałów w Spółkach zagranicznych w formie aportu, kluczowym dla Wnioskodawcy jest ustalenie czy udziały w innej spółce można zaliczyć do „składników majątku tego (uprzednio prowadzonego) przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładnia dokonywana jest w następujących etapach:

1.ustalenie, czy dany przepis prawny budzi wątpliwości,

2.ustalenie właściwego znaczenia przepisu prawnego. Interpretator odwołuje się do różnego typu dyrektyw, które określają sposoby ustalania sensu przepisów prawa,

3.formułowanie decyzji interpretacyjnej, która stwierdza, jakie jest właściwe znaczenie interpretowanego przepisu prawnego.

Na wstępie Spółka dokonała wykładni językowej, ponieważ polega ona na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. Z uwagi na to, że pozostałe sposoby wykładni dotyczą ustalonego już tekstu przepisu, wykładnię językową przeprowadza się w pierwszej kolejności. Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie, a dopiero wtedy gdy zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, sięga się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej (vide: wyrok SN z 9 lipca 2004 r., sygn. II CK 5/04; wyrok SN z 2 października 1992 r., sygn. III CRN 50/92; uchwała SN z 1 grudnia 1998 r., sygn. III CZP 47/98; orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86 oraz z 5 listopada 1986 r., sygn. U 5/86).

Ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis o następującym brzmieniu „Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa”. W ocenie Wnioskodawcy na szczególną uwagą zasługuje fakt, że w ramach art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy in fine ustawy o CIT, ograniczenie przewidziane przepisem dotyczy „składników majątku tego przedsiębiorstwa”. Tego tj. uprzednio prowadzonego przez podatnika (zgodnie z treścią art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy in principia ustawy o CIT). Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, zastosowanie zwrotu „tego przedsiębiorstwa” nie było działaniem przypadkowym, a służącym określonemu celu, jakim było zawężenie zakresu zastosowania tego przepisu do sytuacji, w której podatnik dokonuje aportu składników majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa.

Szczególnego znaczenia nabiera zatem odkodowanie prawidłowego znaczenia zwrotu „prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo”. Brak jest definicji legalnej pojęcia „prowadzenie przedsiębiorstwa”. W języku powszechnym zwrot ten można utożsamiać ze zwrotem „prowadzenie działalności (gospodarczej)”. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), „prowadzić” oznacza m.in. „wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność”. Definicję przedsiębiorstwa zawiera natomiast art. 55¹ Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: „KC”), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 3 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zwrot „prowadzenie przedsiębiorstwa” kładzie zatem szczególny nacisk na funkcjonalne pojmowanie przedsiębiorstwa, w którym oznacza ono pewną określoną działalność gospodarczą, zarobkową, celową i o charakterze zawodowym. Składnikami majątku prowadzonego przedsiębiorstwa będą zatem te składniki, które funkcjonalnie są niezbędne dla prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy uznać, że art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy in fine ustawy o CIT, nie odnosi się do każdego składnika majątku podatnika, a jedynie do składników majątku, które wchodziły w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, tj. były przez niego w sposób czynny, zorganizowany i ciągły wykorzystywane w celach zarobkowych. Fakt, że podatnik jest właścicielem danego składnika majątku nie oznacza, że jest to składnik majątku wchodzący w skład prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej przepisów art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Należy wskazać, że ustawodawca wprowadził art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret drugi ustawy o CIT o brzmieniu „Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników". W sytuacji, gdyby tiret pierwszy odnosił się do wszelkich składników majątkowych (a nie tylko związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem) wprowadzenie tiretu drugiego byłoby bezzasadne i nielogiczne, ponieważ składniki nabyte w związku z likwidacją innego podatnika automatycznie stają się składnikiem majątku spółki przejmującej ten składnik. Przykładowo w sytuacji, gdy w związku z posiadanymi prawami spółka nabyła nieruchomość w następstwie likwidacji innego podatnika to nieruchomość ta automatycznie wchodzi w skład majątku tej spółki. Przyjmując, że tiret pierwszy omawianego przepisu odnosi się do wszystkich składników majątku podatnika, wprowadzenie tiretu drugiego pozbawione byłoby logiki, skoro majątek ten i tak objęty byłby dyspozycją zawartą w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT.

Ustawa o CIT zawiera definicję „składników majątkowych”, którymi zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Składniki majątkowe stanowią więc definicję legalną.

Definicja legalna to definicja zawarta w przepisie prawnym, która wiążąco ustala znaczenie określonego pojęcia (zwrotu) na użytek danego aktu normatywnego. W polskim systemie prawnym sposób używania definicji legalnych zawarty jest w zasadach techniki prawodawczej (patrz: § 146 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, Dz.U. z 2016 r. poz. 283). Zgodnie z nimi definicję legalną zamieszcza się w tekście prawnym, jeśli:

1.dane określenie jest wieloznaczne,

2.dane określenie jest nieostre, a jest pożądane ograniczenie jego nieostrości,

3.znaczenie danego określenia nie jest powszechnie zrozumiałe,

4.ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia.

Tym samym ustawodawca uznał, że pojęcie „składników majątkowych” jest na tyle niedookreślone, że koniecznym jest wprowadzenie definicji legalnej. Konsekwencją takiego działania jest nadanie pojęciu konkretnego znaczenia, które jest jednolite w zastosowaniu do reszty przepisów danego aktu prawnego. Dodatkowym aspektem wprowadzenia definicji legalnych jest konieczność korzystania ze zdefiniowanego pojęcia w sytuacji, gdy ustawodawcy zależy na konkretnym - wcześniej zdefiniowanym - znaczeniu użytego pojęcia.

W przypadku omawianego art. 28 ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT ustawodawca nie zdecydował się użyć zdefiniowanego wcześniej pojęcia „składników majątkowych”, posługując się za to pojęciem „składniki majątku tego przedsiębiorstwa”, które nie posiada definicji legalnej w ustawie o CIT oraz innych ustawach. Tym samym przy dokonaniu wykładni art. 28 ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT i ustaleniu co ustawodawca rozumie pod pojęciem „składniki majątku tego przedsiębiorstwa” brak jest podstaw do bezpośredniego odwołania się do pojęcia „składników majątkowych”. Odmienne stanowisko przeczyłoby zasadności wprowadzania definicji legalnych w sytuacji, gdy nie są one używane przez ustawodawcę i byłoby naruszeniem zasad techniki prawodawczej. Skoro racjonalny ustawodawca posługujący się zasadami techniki prawodawczej użył innego pojęcia niż zdefiniowane w ustawie o CIT „składniki majątkowe” logicznym jest założenie, że miał na myśli inne pojęcie, którego znaczenie nie jest takie samo jak to, które znajduje się w katalogu definicji legalnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) należy podkreślić, że Wnioskodawca jest (…). Wszystkie produkty projektowane są w siedzibie Spółki, gdzie znajduje się także hala produkcyjna oraz hale magazynowe. Przedmiotem działalności Spółki jest: (…).

Spółka w ramach posiadanego przedsiębiorstwa nie prowadzi działalności inwestycyjnej rozumianej jako nabywanie, lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych. Działalność Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako strice produkcyjną i handlową, niezwiązaną z obrotem lub czerpaniem korzyści z nabywania lub zbywania aktywów jakimi są m.in. udziały lub akcje. Jakkolwiek zatem udziały Spółek zagranicznych stanowią własność Spółki, to nie można uznać ich za składniki majątku prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Spółka nie wykorzystuje ww. udziałów w czynny, zorganizowany i zarobkowy sposób, a jedynie jest ich właścicielem w sensie korporacyjnym.

Jakkolwiek udziały w spółkach mogą być wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej (tj. w prowadzeniu przedsiębiorstwa), to wymaga to jednak podejmowania wobec tychże udziałów określonych działań. Wnioskodawca wskazuje przy tym na klasyfikację PKD 70.10.Z - Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych. W świetle objaśnień do PKD, podklasa PKD 70.10.Z obejmuje kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji. Jednostki objęte tą podklasą mogą kontrolować i zarządzać bieżącymi operacjami w powiązanych z nimi jednostkach. Podkreślenie wymaga, że Spółka nie prowadzi takiej działalności względem Spółek zagranicznych w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Poza incydentalnym i wymaganym przepisami prawa wykonywaniem przysługujących Spółce uprawnień korporacyjnych, Spółka:

1)nie kontroluje i nie zarządza bieżącymi operacjami w Spółkach zagranicznych - odpowiedzialne za to pozostają zarządy tych spółek;

2)nie sporządza dla nich planów strategicznych ani organizacyjnych;

3)nie wpływa na bieżące podejmowanie decyzji w Spółkach zagranicznych - odpowiedzialne za to są zarządy tych Spółek, które na bieżąco decydują o jej działaniach.

Powyższe potwierdza zatem, że Spółka nie wykorzystuje udziałów w Spółkach zagranicznych w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach zagranicznych pozostaje bez wpływu na prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki. Ewentualny aport udziałów w Spółkach zagranicznych nie wpłynie więc w żaden sposób na działalność prowadzoną przez Spółkę i status jej przedsiębiorstwa jako całości. Sytuacja taka miałaby miejsce m.in. w przypadku utraty danej linii produkcyjnej albo licencji niezbędnej do utrzymania produkcji. Udziały posiadane w Spółkach zagranicznych nie są w sposób funkcjonalny powiązane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, dlatego też w kontekście przedstawionej definicji przedsiębiorstwa i jego składników majątku zasadnym jest stwierdzenie, że nie należą one do „składników majątku przedsiębiorstwa” prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że posiadanie udziałów nie może być automatycznie utożsamiane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a prowadzone przedsiębiorstwo nie zawsze obejmuje posiadane udziały. Gdyby bowiem uznać taką tożsamość, należałoby dojść do wniosku, że również każda osoba fizyczna, która posiada udziały w spółce lub w spółkach, prowadzi przedsiębiorstwo. Taki wniosek nie znajduje natomiast żadnego uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym oraz w rzeczywistości gospodarczej. Podobnie, gdyby udziały w każdym przypadku stanowiły składniki majątku prowadzonego przedsiębiorstwa, to w przypadku podatnika posiadającego wyłącznie udziały, ich wniesienie do innego podmiotu oznaczałoby dokonanie aportu przedsiębiorstwa. Również taka teza nie zasługuje na aprobatę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie należy udziałów w Spółkach zagranicznych posiadanych przez Spółkę kwalifikować jako składników majątku prowadzonego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT, ponieważ posiadanie tych udziałów nie jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Tym samym wniesienie udziałów w Spółkach zagranicznych do Spółki powiązanej nie spowoduje spełnienia się przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. fb tiret pierwszy ustawy o CIT, tj. ograniczenia polegającego na zakazie stosowania przez Spółkę Estońskiego CIT przez 24 miesiące od dnia dokonania aportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy udziały w Spółkach zagranicznych posiadane przez Spółkę należy kwalifikować jako składniki majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT, a tym samym czy ich zbycie w formie wniesienia aportem do innej spółki spowoduje spełnienie się przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT, tj. ograniczenie polegające na zakazie stosowania Estońskiego CIT przez Spółkę przez 24 miesiące liczone od dnia dokonania aportu.

Jak wskazano powyżej, podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu, są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 4a pkt 3 ustawy o CIT:

Pojęcie przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w art. 55¹ ustawy z  dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Natomiast działalność gospodarcza, zgodnie z art. 3 ustawy z  dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) to:

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca posiada udziały w zagranicznych spółkach, tj.:

a)80% udziałów w spółce z siedzibą w Rumunii,

b)90% udziałów w spółce z siedzibą w Ukrainie,

c)100% udziałów w spółce z siedzibą w Niemczech.

Wnioskodawca dokonuje transakcji handlowych ze Spółkami zagranicznymi (sprzedaje im produkty). Spółka planuje wniesienie aportem udziałów w Spółkach zagranicznych do podmiotu powiązanego w zamian za jego udziały. Wspólnikami Spółki powiązanej są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz wspólnikami Wnioskodawcy. Jednocześnie Spółka zakłada, że dokona zbycia udziałów w Spółki powiązanej otrzymanych w zamian za wniesione aportem udziały w Spółkach zagranicznych. Wyzbycie się udziałów może nastąpić przed upływem 24 miesięcy liczonych od dnia wniesienia aportu w postaci udziałów w Spółkach zagranicznych do Spółki powiązanej. Bezpośrednio po dokonaniu zbycia udziałów Spółki powiązanej, Spółka planuje rozpoczęcie korzystania z Estońskiego CIT. Wnioskodawca nadal będzie dokonywać transakcji handlowych ze Spółkami zagranicznymi.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego oraz wyjaśnienia stwierdzić należy, że wniesienie aportem udziałów w Spółkach zagranicznych, w których Wnioskodawca posiada odpowiednio 80%, 90% i 100% udziałów do podmiotu powiązanego będzie spełniać dyspozycję art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

Udziały w spółkach są składnikiem majątku. Nie ma podstaw, aby wyrażeniu użytemu w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT „składniki majątku tego przedsiębiorstwa” nadawać inne znaczenie niż „składnikom majątku”. Przepis ten odwołuje się do składników majątku, w związku z czym znajdzie zastosowanie ustawowa definicja, o której mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Zauważyć należy, że również definicja przedsiębiorstwa zawarta w kodeksie cywilnym odwołuje się do składników niematerialnych i materialnych i wymienia m.in. własność nieruchomości lub ruchomości czy też prawa z papierów wartościowych. Zatem udziały w innych spółkach są składnikiem majątku przedsiębiorstwa, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć nie tylko podstawową działalność Spółki (np. produkcyjną), ale także wszelkie inne czynności, które mogą przyczynić się do osiągniecia przychodu (działalność zarobkowa).

Udziały w spółkach są kontrolowanym przez Wnioskodawcę zasobem majątkowym o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych. Spółka posiada udziały w innych spółkach, które wchodzą w skład jej przedsiębiorstwa. To że nie są wykorzystywane w podstawowej działalności produkcyjnej Spółki nie oznacza, że nie stanowią majątku Spółki. Wnioskodawca posiada udziały i może z tego tytułu czerpać korzyści (czy to poprzez wypłatę dywidendy/zysku, czy w ramach późniejszego zbycia udziałów), w związku z czym są składnikiem majątku przedsiębiorstwa przeznaczonym do celów zarobkowych. Przez składniki przedsiębiorstwa należy rozumieć wszelkie aktywa, które są w posiadaniu Spółki, w tym także prawa majątkowe (udziały) w innych podmiotach. Tym samym zasadnym jest twierdzenie, że udziały są składnikiem majątku przedsiębiorstwa i są objęte dyspozycją przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

Oznacza to, że Państwo, jako spółka wnosząca aportem udziały w Spółkach zagranicznych do Spółki powiązanej, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będziecie uprawnieni do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W tym miejscu należy wskazać na autonomię prawa podatkowego w systemie prawnym. Prawo podatkowe określa podmiot i przedmiot opodatkowania a także kształtuje wszystkie elementy konstrukcyjne podatków. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji prawa podatkowego nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową, funkcjonalną. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne oraz wyjaśnienia do opisu sprawy, należy stwierdzić, że wobec jednoznacznego brzmienia wyżej powołanego art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, nie można uznać za prawidłowe Państwa stanowiska bowiem Spółka wnosząc aportem udziały w Spółkach zagranicznych do Spółki powiązanej, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będziecie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Udziały w spółkach niewątpliwie są składnikiem majątku przedsiębiorstwa w związku z czym są objęte dyspozycją art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów w Spółkach zagranicznych do Podmiotu powiązanego spowoduje czasowe wyłączenie możliwości wybory przez Wnioskodawcę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).