Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.46.2023.2.MW

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2023 r. (data wpływu 17 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych (wynikający z wniosku i jego uzupełnienia)

Wnioskodawca od dnia 28 stycznia 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi informatyczne. Przedmiot działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) przedstawia się następująco:

(…)

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o PIT i rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ustawy o PIT. Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Od dnia 27 czerwca 2011 r. Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka") na podstawie umowy partnerskiej (dalej: „Umowa").

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług programistycznych, doradczych i szkoleniowych, a także innych usług związanych z wdrażaniem i funkcjonowaniem systemów informatycznych (dalej jako: „Usługi").

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę koncentrują się przede wszystkim na ulepszaniu kodów źródłowych w systemie (…) klientów Spółki, w przypadku stwierdzenia przez jego użytkowników istotnych nieprawidłowości, braków lub zapotrzebowania odnośnie danej funkcjonalności. Specyfika systemu oraz zakres jego wykorzystania powodują, że powstające incydenty nie mają charakteru powtarzalnego, lecz wymagają podejścia indywidualnego i istotnego ulepszenia kodu źródłowego.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zobowiązany był również do przenoszenia kodów źródłowych w związku z modyfikacją systemu (…) do nowej wersji. Przez przenoszenie Wnioskodawca często musiał je zmieniać i modyfikować oraz dostosowywać do wprowadzanych zmian, aby mogły prawidłowo funkcjonować w nowych warunkach.

Wnioskodawca wykonywał również inne projekty w ramach swojej pracy, które również polegały modyfikowaniu oprogramowania w ramach systemu (...) dostosowując do potrzeb klienta Spółki.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i osobiście zajmuje się tworzeniem oprogramowania, a także odpowiada za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Ma swobodę w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania czynności składających się na świadczenie Usług.

Powyższego nie zmienia fakt, że Wnioskodawca realizując zadania wynikające z Umowy współpracuje również z innymi programistami wykonującymi usługi na rzecz Spółki. Wnioskodawca oraz każdy z programistów współpracujących co do zasady odpowiedzialny jest za inne części projektu na rzecz klientów zewnętrznych Spółki. W praktyce występują sytuacje, że nad jednym projektem z punktu widzenia Spółki pracuje kilku programistów i innych osób, przy czym taki projekt standardowo dzielony jest na mniejsze zadania, za które każdy z programistów i pozostałych osób odpowiada osobno. Wnioskodawca ma wiedzę jakie zadania wykonują programiści współpracujący, w zakresie w jakim jest to niezbędne dla zapewnienia prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań. Wnioskodawca oraz pozostali programiści nie mają natomiast uprawnień, aby ingerować w daną część pracy innego programisty. Wnioskodawca wykonuje więc swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność.

Wnioskodawca wykonuje więc swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Spółka ma natomiast prawo do weryfikacji jakości pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę i ewentualnie wniesienia do niej uwag.

Realizując zadania wynikające z zawartej Umowy, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim ulepszaniem istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność, tj. możliwość nadania mu nowych zastosowań w ramach systemu (…). Pozostałe zadania umowne mają charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do zadań zmierzających do tworzenia kodów źródłowych.

Ulepszone oprogramowanie służy zwiększeniu wydajności przedsiębiorstw klientów Spółki. Zadaniem ulepszonych programów jest zwiększenie efektywności lub tempa pracy w przedsiębiorstwach klientów, a także redukcja kosztów ich działalności. Ulepszone przez Wnioskodawcę o nowe funkcjonalności oprogramowanie jest zwykle wykorzystywane do zbierania, utrwalania i przetwarzania informacji, jak również do wykorzystywania zebranych informacji w celu optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstw.

Wykonawca świadczy Usługi na podstawie otrzymywanych od Spółki zleceń, które są składane i potwierdzane na piśmie, pocztą elektroniczną lub ustnie. Zgodnie z Umową Spółka przekazuje Podatnikowi wszystkie informacje związane ze zlecanymi mu usługami, w tym: nazwę klienta, zakres prac, budżet (w tym wynagrodzenie Wnioskodawcy), sposób odbioru prac (podstawa do wystawienia faktury przez Partnera), osobę kontaktową ze strony Spółki.

Spółka lub klient przekazują Wnioskodawcy wszystkie wymagania dodatkowe związane z danym projektem, w tym wykorzystywane standardy prac, metodyki realizacji, sposoby dokumentowania prac, raportowania statusu, zapewnienia jakości itp.

Proces realizacji zlecenia informatycznego (projektu), tj. ulepszania istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego), standardowo składa się z następujących etapów:

1.Etap wstępny - obejmuje on konsultacje z klientem Spółki dotyczące celów jakie mają być osiągnięte w projekcie. Podczas konsultacji klient przedstawia własne oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania, zasobów jakie może udostępnić Spółce w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia, Wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość zrealizowania projektu (ulepszenia istniejącego kodu źródłowego) przy użyciu określonych zasobów. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowym kodem źródłowym spełniającym oczekiwania klienta Spółki (kod źródłowy musi zostać ulepszony o nową funkcjonalność), w trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów, tj. Wnioskodawca ocenia jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu.

2.Etap tworzenia oprogramowania - obejmuje on wszelkie czynności faktyczne podejmowane przez Wnioskodawcę w celu realizacji zlecenia klienta Spółki, tj. w celu ulepszenia kodu źródłowego, co prowadzi do ulepszenia dotychczasowego produktu o nowe zastosowania (nową funkcjonalność). W tym też przede wszystkim pisanie kodu źródłowego i testowanie nowego oprogramowania lub też nowej funkcjonalności w ramach istniejącego oprogramowania.

3.Etap końcowy - obejmuje on zamknięcie projektu i podsumowanie wyników prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników pracy Wnioskodawcy przez klienta Spółki lub zakomunikowanie klientowi, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe dokonanie ulepszeń tego produktu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami klienta podczas tego etapu omawiane jest również kwestia ewentualnego zwiększenia zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać wytworzony.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (ulepszonych produktów, procesów lub usług). Działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania i ulepszania kodu źródłowego nie ma charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowi systematyczny rozwój konkretnego produktu. Systematyczność działania Wnioskodawcy w zakresie realizowanych usług na rzecz Spółki przejawia się w tym, że Wnioskodawca planuje realizację projektów i prowadzi te projekty przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia, harmonogramy realizacji i dostępne mu zasoby. Działalność Wnioskodawcy ma ponadto określony cel - jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że działania Wnioskodawcy nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Oprogramowanie jest rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny według najlepszych praktyk jakie Wnioskodawca wypracował w ramach działalności gospodarczej jako osoba posiadające odpowiednie kompetencje w zakresie tworzenia technologii informatycznych.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca oświadcza, że tworzenie przez niego oprogramowania opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Z kolei projektowane i tworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Wnioskodawcę.

Wykonawca ma prawo powierzać wykonanie całości lub części Usług osobom trzecim po uprzedniej zgodzie wydanej przez Spółkę w formie pisemnej. Nie wpływa to jednak na odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych"). Dotyczy to oprogramowania opisanego powyżej jako ulepszone o nową funkcjonalność - mamy tu do czynienia z modułem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu "głównego" (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność).

Element twórczy Wnioskodawcy w ulepszaniu oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy. Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów - w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania (ocenianego jako pewna całość) jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Na podstawie Umowy, Spółka nabywa całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wykonawcę utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę następuje z chwilą utrwalenia Utworów, bez konieczności zawierania dodatkowych porozumień i obejmuje wszelkie pola eksploatacji znane w chwili utrwalenia utworu (art. 50 i art. 74 §4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) a w szczególności:

a)prawo czasowego lub trwałego powielania utworów w przy pomocy jakichkolwiek środków i w jakiejkolwiek formie;

b)prawo tłumaczenia, adaptacji, zmiany konfiguracji, a także innych modyfikacji utworów;

c)prawo publikowania i rozpowszechniania utworów, prawo sprzedawania utworów, udzielania licencji, wynajmu i wypożyczania;

d)prawo wczytywania do pamięci komputera, sieci komputerowych i Internetu, jak również przechowywania tam utworów.

W przypadku rozwiązania Umowy, Wnioskodawca jest natomiast zobowiązany wydać Spółce wszelkie dokumenty, informacje i dane, niezależnie od nośnika, na którym zostały sporządzone, otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem prac na rzecz Spółki lub klientów, stanowią one własność Spółki bądź klientów.

Wynagrodzenie miesięczne zostało określone jako zryczałtowana stawka miesięczna. Ponadto, Podatnikowi przysługuje progowe wynagrodzenie dodatkowe za każdy dzień świadczenia usług na rzecz klienta Spółki, ustalone jako zryczałtowana stawka za dzień roboczy. Kwota należna Wnioskodawcy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie.

Wnioskodawca zapewnia Spółce gotowość do świadczenia Usług w wymiarze co najmniej 160 godzin miesięcznie, z zastrzeżeniem, że wymiar ten może ulec zmianie w zależności od godzin pracy Spółki lub klienta w danym miesiącu, co nie wpływa na wysokość stałego wynagrodzenia miesięcznego.

Wynagrodzenie to ma charakter jednorodny i niepodzielny, stanowiąc zapłatę za wszystkie czynności Wnioskodawcy niezbędne do wykonania Umowy. Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z jakiegokolwiek utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji. Wnioskodawca nie zachowuje wyłącznego prawa do zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Ponadto, Wnioskodawca upoważnia Spółkę do dokonywania wszelkich zmian, modyfikacji, rozwoju, adaptacji, tłumaczenia itp. wytworzonych utworów, a także do udzielania takiego upoważnienia innym podmiotom, za co nie należy się Podatnikowi dodatkowe wynagrodzenie. Dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy nie przysługuje również za wykonywanie nadzoru autorskiego.

Ponadto Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe za każdy dzień przepracowany na rzecz klienta Spółki (projekty w prowadzonym przez Spółkę systemie (…)) i uznany w budżecie, ustalone na podstawie następujących progów:

a)za dzień świadczenia usług na rzecz klienta Spółki w wymiarze od 1 do 80 dni w roku kalendarzowym,

b)za dzień świadczenia usług na rzecz klienta Spółki w wymiarze od 81 do 120 dni w roku kalendarzowym (z wyłączeniem dni rozliczanych w oparciu o postanowienie lit. a).

c)za dzień świadczenia usług na rzecz klienta Spółki w wymiarze powyżej 120 dni w roku kalendarzowym (z wyłączeniem dni rozliczanych w oparciu o postanowienie lit. a) i b).

Dla określenia łącznego czasu świadczonych usług oraz w celu wyodrębnienia przychodów z praw własności intelektualnej, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które z tworzeniem kodu nie są związane (np. usługi doradcze czy szkoleniowe) lub związane są jedynie pośrednio (np. doradztwo w zakresie przygotowywania ofert kierowanych do klientów Spółki).

Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązany jest do wypełniania prowadzonego przez Spółkę systemu ewidencji projektu (…), określając wykonywane czynności, etap projektu i ilość poświęconego czasu. Z ewidencji tych Spółka jest w stanie określić dokładnie jakie czynności wykonywał Wnioskodawca dla danego klienta, w jakim terminie i czasie.

Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez Wnioskodawcę.

W związku ze sposobem kalkulacji wynagrodzenia, Wnioskodawca osiąga przychód z autorskiego prawa majątkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że realizując zadania wynikające z zawartej Umowy, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim ulepszaniem istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność, tj. możliwość nadania mu nowych zastosowań. Pozostałe zadania umowne mają charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do zadań zmierzających do tworzenia kodów źródłowych.

W części dotyczącej zadań związanych z ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wypłacone wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego. W tej części przeniesienie autorskiego prawa majątkowego jest konsekwencją i istotą świadczenia i tym samym wynagrodzenie w tej części nie jest wypłacane za inne elementy niebędące prawem własności intelektualnej. W pozostałym zakresie wypłacone wynagrodzenie nie jest natomiast związane z przeniesieniem autorskiego prawa majątkowego.

Czynności na związane i niezwiązane z ulepszeniem oprogramowania pozwala wyodrębnić prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czynności opisana we wniosku.

W związku ze świadczeniem usług, Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosił w szczególności następujące koszty:

1.Koszty zakupu sprzętu komputerowego

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

2.Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych (np. drukarka, mikrofon, słuchawki)

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla świadczenia Usług.

3.Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego)

Jako przedsiębiorca, Wnioskodawca nie świadczy usług we wskazanym miejscu pod ścisłym kierownictwem przełożonego i co do zasady ma dowolność w zakresie kształtowania miejsca świadczenia Usługi, gdy jego obecność w konkretnym miejscu i czasie nie jest wymagana, co ma miejsce zwłaszcza przy samym pisaniu kodu źródłowego (wyjątkiem są np. spotkania z klientami Spółki, jeżeli nie odbywają się za pośrednictwem środków komunikowania się na odległość). Wnioskodawca dla sprawnej i terminowej realizacji konkretnego projektu musi mieć jednak możliwość szybkiego głosowego kontaktu na odległość z klientem, a klient musi mieć możliwość skontaktowania się z Wnioskodawcą w razie konieczności. Z uwagi na powyższe, posiadanie urządzenia telekomunikacyjnego w postaci telefonu komórkowego jest niezbędne.

Ponadto, wytwarzane oprogramowanie może zdarzyć się, że klient oczekuje, aby stworzone oprogramowanie mogło być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon czy tablet. Wobec powyższego Wnioskodawca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Wnioskodawcy wyborem, a koniecznością.

4.Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i dostęp do Internetu)

Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet. Ponadto, sprawne realizowanie Usług wymaga często szybkiej komunikacji telefonicznej i poniesienia kosztów związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych w tym zakresie.

5.Koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem oprogramowania

Oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego decydującego kształtu kluczowe znacznie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia on swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji. Te nie są jednak dostępne w bibliotekach (z uwagi tempo zmian), ani w Internecie (gdyż są tam dodatkowo płatne).

6.Koszty szkoleń

Celem zakupu szkoleń jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych celem sprawniejszego świadczenia Usług. Jak wskazano już powyżej, oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy.

7.Koszty zakupu sprzętu papierniczo-biurowego

Sprzęt papierniczo-biurowy Wnioskodawca wykorzystuje czasem do zapisu dokumentacji projektowej jak i dla bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pisma urzędowe, inna korespondencja), gdy wykorzystanie narzędzi informatycznych jest utrudnione lub niemożliwe.

8.Koszty obsługi księgowej

Wnioskodawca ponosi koszty obsługi księgowej prowadzonej działalności przez podmiot zewnętrzny (biuro rachunkowe).

9.Koszty leasingu / amortyzacji samochodu osobowego.

10.Koszty zakupu części samochodowych (np. ogumienia).

11.Koszty zakupu paliwa.

12.Koszty utrzymania samochodu (zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiany płynów eksploatacyjnych).

Samochód jest Wnioskodawcy niezbędny celem bezpośredniego kontaktu z klientami finalnymi Spółki oraz w celu przemieszczania się do siedziby Spółki w razie potrzeby. Wnioskodawca potrzebuje w związku z powyższym sprawnego samochodu, dlatego zdaniem Wnioskodawcy koszty leasingu, ale także czynności serwisowych i paliwa są bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oprogramowania.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu świadczenia usług.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca ustawy o PIT preferencji IP BOX w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2019 i lata następne.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box'". Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z 17 marca 2023 r. wskazał Pan, że w literaturze odnoszącej się do prawa autorskiego i praw pokrewnych - J. Krysińska [w:] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, red. W. Machała, R. M. Sarbiński, Warszawa 2019, LEX – „program komputerowy powstaje etapami.

W uproszczeniu proces ten przedstawia się następująco:

1)sformułowanie/oznaczenie celu/problemu;

2)analiza problemu (określenie informacji/danych wejściowych oraz stworzenie koncepcji, sposobu postępowania w celu osiągnięcia pożądanego stanu końcowego, czyli uzyskania oczekiwanych informacji wyjściowych przy uwzględnieniu ograniczeń sprzętowych i środowiska programowego (platformy software’owej);

3)projektowanie algorytmu (przez pojęcie algorytmu należy rozumieć zbiór reguł postępowania mający na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie kroków/działań); istotne jest to, że może istnieć wiele algorytmów służących rozwiązaniu tego samego problemu);

4)implementacja algorytmu, tj. zapisanie programu w postaci flow chart (dokumentacja projektowa) i następnie przetłumaczenie go do formy kodu źródłowego programu, który to kod następnie powinien zostać poddany procesowi przetwarzania np. kompilacji, asemblacji itp. w celu otrzymania kodu wykonywalnego;

5)testowanie (przyjmując uproszczoną definicję - jest to postępowanie mające na celu wykrycie usterek programu komputerowego powodujących jego nieprawidłowe działanie, które wynikają z błędu programisty na jednym z etapów tworzenia programu, najczęściej w procesie tworzenia kodu źródłowego);

6)eksploatacja”.

Wnioskodawca jest konsultantem (…) i przede wszystkim ulepsza istniejące oprogramowania o nową funkcjonalność, tj. możliwość nadania mu nowych zastosowań w ramach systemu (…).

Wnioskodawca ma zatem bezpośredni wkład w tworzeniu kodu.

Pod pojęciem "kodu źródłowego", do którego Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe na Spółkę należy w szczególności rozumieć: wszelkie opracowania, raporty, projekty, dokumenty, bazy danych oraz inne produkty intelektu Wnioskodawcy, powstałych w związku z jego Usługami świadczonymi na rzecz Spółki lub na zlecenie Spółki jej klientom. Wnioskodawca zwraca uwagę, że każde z ww. dzieł zawiera zapis lub opis logiki kodu źródłowego.

Przy czym należy podkreślić, iż pojęcie tworzenia i ulepszania programów komputerowych należy rozumieć bardzo szeroko - jest to bowiem pewien proces, od pomysłu i analizowania możliwości napisania nowego kodu źródłowego lub odpowiedniej modyfikacji, projektowania, przez fizyczne pisanie kodu, aż do testowania i wdrażania, bez których nie ma możliwości wprowadzenia produktu finalnego w postaci nowej aplikacji/systemu/ oprogramowania czy też funkcjonalności w aplikacji/systemie/oprogramowaniu już istniejącym.

W pkt 7 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 111) znajduje się reguła przewidująca, że: „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. Tak też jest w wypadku Wnioskodawcy, który przygotowuje niezbędne analizy i dokumentację do projektu, która później wykorzystywana jest przez zespół programistów.

Wnioskodawca wytworzył/wytwarza następujące „kody źródłowe (stanowiące zapis oprogramowania)”: wszelkie opracowania, raporty, projekty, dokumenty, bazy danych oraz inne produkty intelektu Wnioskodawcy, powstałych w związku z jego Usługami świadczonymi na rzecz Spółki lub na zlecenie Spółki jej klientom.

Należy jednak pamiętać, że wszystkie ww. pojęcia to sformułowania techniczne, które na płaszczyźnie rozstrzygnięcia w zakresie podatkowym należy rozumieć jako program komputerowy.

W ramach opisanej we wniosku działalności Wnioskodawca nie prowadził ani nie prowadzi samodzielnie badań naukowych.

Wnioskodawca w ramach działalności samodzielnie prowadził/prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe od 27 czerwca 2011 r.

Celem prowadzonych prac rozwojowych był rozwój innowacyjnego oprogramowania, zgodnie z indywidualnymi potrzebami Spółki lub jej klientów. Prowadzone przez Podatnika prace rozwojowe dotyczyły opisanych we wniosku projektów. W ramach prac rozwojowych Wnioskodawca podejmował takie czynności jak analizowanie zupełnie nowych rozwiązań w celu ulepszania kodów źródłowych w systemie (…).

Dotychczas ukończone prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem zgodnie z określonymi celami, a więc wynikami prac były konkretne „programy komputerowe” zaspokajające potrzeby Spółki.

Wnioskodawca zakłada, że wynikiem pozytywnym zakończą się również obecnie prowadzone i przyszłe prace rozwojowe. Oczywiście, Wnioskodawca nie może tu wskazać wprost, że ich wynik będzie pozytywny, gdyż działalność rozwojowa wiąże się z założenia z niepewnością, na co wskazuje też w pkt 2.18 i 2.34 Podręcznik Frascati 2015 (Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, 2015 OECD), ale ponieważ oczywistym jest, że zastosowanie preferencji IP BOX możliwe jest tylko w przypadku pozytywnego wyniku prac rozwojowych (w przeciwnym wypadku nie powstanie autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie), proszę przyjąć na potrzeby postępowania, że prace rozwojowe zostaną zakończone pozytywnym wynikiem.

Formą wyników pracy są m.in. stworzone przez Podatnika programy komputerowe. Wnioskodawca w toku świadczonych usług posługuje się różnymi językami oprogramowania. Wyniki te są/będą wykorzystywane na potrzeby działalności Wnioskodawcy, jedynie jako Usługi świadczone na rzecz Spółki.

Wnioskodawca w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył następujące nowe, zmienione lub ulepszone oprogramowanie służące zwiększeniu wydajności przedsiębiorstw klientów Spółki:

(…)

Zadaniem ulepszonych programów jest zwiększenie efektywności lub tempa pracy w przedsiębiorstwach klientów, a także redukcja kosztów ich działalności. Ulepszone przez Wnioskodawcę o nowe funkcjonalności oprogramowanie jest zwykle wykorzystywane do zbierania, utrwalania i przetwarzania informacji, jak również do wykorzystywania zebranych informacji w celu optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstw.

Wnioskodawca, zgodnie z umową, przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wykonawcę utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Zależność między prowadzonymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a przychodami Wnioskodawcy, których dotyczy wniosek polega na tym, iż bez przeprowadzenia prac rozwojowych, Podatnik nie stworzyłby przedmiotu świadczenia usług - utworów podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tym samym nie osiągnąłby przychodów, których dotyczy wniosek.

W ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził i prowadzi prace o innym charakterze niż prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Do takich prac należą np. spotkania administracyjne, usługi szkoleniowe i doradcze oraz planowanie prac.

Jednakże należy podkreślić, iż właśnie z tego powodu Wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności, dzięki czemu może określić jaką część pracy stanowią prace rozwojowe.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa „kodem źródłowym (stanowiącym zapis oprogramowania)” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny oraz nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Efektem pracy Wnioskodawcy, które Podatnik nazywa odpowiednio „kodem źródłowym (stanowiącym zapis oprogramowania)” zawsze są odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przy czym należy podkreślić, iż pojęcie tworzenia i ulepszania programów komputerowych należy rozumieć bardzo szeroko - jest to bowiem pewien proces, od pomysłu i analizowania możliwości napisania nowego kodu źródłowego lub odpowiedniej modyfikacji, projektowania, przez fizyczne pisanie kodu, aż do testowania i wdrażania, bez których nie ma możliwości wprowadzenia produktu finalnego w postaci nowej aplikacji /systemu/oprogramowania czy też funkcjonalności w aplikacji/systemie/oprogramowaniu już istniejącym.

W pkt 7 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 111) znajduje się reguła przewidująca, że: „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. Tak też jest w wypadku Wnioskodawcy, który przygotowuje niezbędne analizy i dokumentację do projektu, która później wykorzystywana jest przez zespół programistów.

Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa autorskie do tych „kodem źródłowym (stanowiącym zapis oprogramowania)”, do czasu, aż zostaną one przeniesione na Spółkę.

W każdym przypadku tworzenia/rozwijania/ulepszania przez Wnioskodawcę „kodu źródłowego (stanowiącego zapis oprogramowania)” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadził i prowadzi odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem Jego pracy.

„Kody źródłowe (stanowiące zapis oprogramowania)” zawsze są efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartymi umowami, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz nie są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Wnioskodawca wykonując te usługi ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/kontrahent).

Faktury, które Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahentów nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta.

Wnioskodawca sporządza za każdy miesiąc zestawienia, z których wynika jaki czas poświęcił na wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na tej podstawie oraz na podstawie prowadzonej ewidencji jest wstanie określić jaki osiąga przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Faktura jest odzwierciedleniem zawartej umowy, w której przewidziano ryczałtowe wynagrodzenie za usługi świadczone w okresie rozliczeniowym (miesiącu) i dlatego dokument nie wyodrębnia w osobnej pozycji wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Zgodnie z postanowieniami umownymi wynagrodzenie Wnioskodawcy ma charakter jednorodny i niepodzielny, stanowiący zapłatę za wszystkie czynności Wnioskodawcy niezbędne do wykonania umowy.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie świadczone na rzecz Spółki usługi, w tym za przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że realizując zadania wynikające z zawartej Umowy, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim ulepszaniem kodów źródłowych w systemie (…) klientów Spółki. Pozostałe zadania umowne mają charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do zadań zmierzających do ulepszania kodów źródłowych.

W części dotyczącej zadań związanych z wytworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wypłacone wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego. W tej części przeniesienie autorskiego prawa majątkowego jest konsekwencją i istotą świadczenia i tym samym wynagrodzenie w tej części nie jest wypłacane za inne elementy niebędące prawem własności intelektualnej. W pozostałym zakresie wypłacone wynagrodzenie nie jest natomiast związane z przeniesieniem autorskiego prawa majątkowego.

Działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Działalność prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, regularnie i starannie, nie ma incydentalnego charakteru. Tworzenie oprogramowania wymaga podział i planowanie zadań pomiędzy kilka faz:

1.Faza koncepcyjna - zrozumienie zapotrzebowania rynkowego np. poprzez rozmowę ze Spółką, jej przedstawicielami, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie działalności, by zrozumieć jakie docelowe kryteria powinien spełniać dany program komputerowy który będzie tworzył Wnioskodawca np. poprzez omówienie funkcjonalności.

2.Faza planowania - proces planowania prac, na który składa się np.: wybór technologii, planowanie rozwiązań, ustalenia poszczególnych etapów prac.

3.Faza programowania - etap tworzenie oprogramowania na który składa się np. pisanie kodu, testowanie przyjętych rozwiązań etc.

4.Faza weryfikacji - przedstawienie oprogramowania klientowi docelowemu, wprowadzanie zmian zgodnie z życzeniem klienta.

Wnioskodawca potwierdza, że w odniesieniu do wydatków, które poniósł/ponosi/będzie ponosił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - wszystkie wskazane we wniosku wydatki są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i/lub pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Wskazane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca posiada oddzielną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami z art. 30cb ustawy o PIT. W niej wylicza wskaźnik nexus i w niej przyporządkowuje wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji (oddzielając każde prowadzone prace rozwojowe na rzecz powstania jednego programu komputerowego). Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu świadczenia usług.

Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus zgodnie z wzorem wynikającym z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ewidencja jest skonstruowana w sposób umożliwiający przypisanie do każdego wpisywanego do niej kosztu odpowiedniego oznaczenia (a, b, c lud d), odpowiadającego wzorowi ustawowemu, tj.:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

i tym samym pozwalającego na przyporządkowanie kosztu do poszczególnych kategorii kosztów we wzorze nexus oraz na ustalenie łącznych kosztów w poszczególnych kategoriach.

Wskazać należy, iż Podatnik ustala wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% Podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-czynnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Obliczając dochód z kwalifikowanego IP Wnioskodawca stosuje się do objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, z których wynika co następuje: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny np. za daną jego część/fragment/element, który/która w połączeniu z częściami/fragmentami/elementami wytworzonymi przez pozostałych pracujących w zespole programistów powoduje powstanie takiego systemu.

Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062).

Przy czym należy podkreślić, iż pojęcie tworzenia i ulepszania programów komputerowych należy rozumieć bardzo szeroko - jest to bowiem pewien proces, od pomysłu i analizowania możliwości napisania nowego kodu źródłowego lub odpowiedniej modyfikacji, projektowania, przez fizyczne pisanie kodu, aż do testowania i wdrażania, bez których nie ma możliwości wprowadzenia produktu finalnego w postaci nowej aplikacji/systemu/ oprogramowania czy też funkcjonalności w aplikacji/systemie/oprogramowaniu już istniejącym.

Wnioskodawca wykonuje swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Analizy i dokumentacja wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U z 2021 r., poz. 1062 z zm.).

Wnioskodawca osiąga dochód w tytułu odsprzedania prawa majątkowego do części/fragmentu/elementu, który powstał w efekcie Jego twórczej pracy.

Ta część/fragment/element jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję związaną z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania, ale także zajmuje się jego ulepszaniem i rozwijaniem.

Działania polegające na rozwijaniu/ulepszaniu/modyfikowaniu oprogramowania mogą zmierzać do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Projektowane i ulepszone części programu poprzez zaproponowane zmiany stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Wnioskodawcę.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to zarówno oprogramowania opisanego powyżej jako całkowicie nowe jak i ulepszone o nową funkcjonalność.

W wyniku ewentualnego ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących.

Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umownymi ma prawo powierzać wykonanie całości lub części usług osobom trzecim po uprzedniej zgodzie wydanej przez Spółkę. W praktyce jednak Wnioskodawca nie korzysta z tej możliwości i nie zleca pracy osobom trzecim.

Jak zostało wyżej wskazane - Wnioskodawca nie zleca pracy osobom trzecim. Gdyby jednak taka sytuacja miała mieć miejsce, to nie byłyby to podmioty powiązane z rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało wyżej wskazane - Wnioskodawca nie zleca pracy osobom trzecim. Gdyby jednak taka sytuacja miała mieć miejsce, to wykonywane przez osoby trzecie czynności nie miałyby charakteru twórczego, nie obejmowałyby badań naukowych lub prac rozwojowych, nie byłyby podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

„Dokumentacja projektowa, wytwórcza i użytkowa” tworzona przez Wnioskodawcę podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa autorskie do kodu źródłowego (stanowiącego zapis oprogramowania) z „dokumentacją projektową, wytwórczą i użytkową”.

W latach kolejnych działalność prowadzona będzie na dotychczasowych zasadach.

Wskazane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wymienione we wniosku koszty uzyskania przychodów w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania przychodu z IP.

Wybrany przez Wnioskodawcę klucz alokacji jest stosowany do kosztu, który związany jest z osiągnięciem przychodu z danego IP.

Pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2.Czy na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2019 i lata następne Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego?

3.Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1 (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadzone prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują ponadto wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT. Należy także podkreślić, że prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie programów komputerowych w przyszłości.

Jak wskazał ponadto Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. „W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy".

Ad 2

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2019 i lata następne może zastosować stawkę podatku w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa zmieniająca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

„(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacji, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.".

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od kwalifikowanych dochodów ze sprzedaży autorskiego oprogramowania w przypadku tworzenia Utworów i prowadzenia do nich oddzielnej ewidencji.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że rozwija oprogramowanie poprzez tworzenie kodu źródłowego. Stworzenie nowego kodu źródłowego prowadzi w istocie do powstania nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszeniu funkcjonalności dotychczas istniejącego oprogramowania, poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania.

Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, stworzony od początku kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Wnioskodawca traci prawa własności, z chwilą przeniesienia ich na Spółkę.

Reasumując:

1)podatnik w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie według przepisów prawa polskiego,

2)podatnik osiągnął dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

3)podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazano już powyżej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w realiach sprawy istotne jest przyporządkowanie kosztów prowadzonej działalności do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zadanie to wypełnia ewidencja prowadzona przez podatnika, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Koszty ponoszone przez Podatnika mają i będą mieć często charakter kosztów pośrednich, związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, a nie tylko z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co oznacza, że w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogą one zostać uwzględnione częściowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, racjonalnym sposobem pośredniej alokacji tych kosztów dla potrzeb preferencji IP Box jest zatem przyporządkowanie ich w takiej samej proporcji w jakiej przychód związany ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje do łącznego przychodu Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. stanowi natomiast, że:

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadzi Pan działalność, w ramach której prowadzi Pan prace rozwojowe od 27 czerwca 2011 r., przy czym z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT zamierza Pan skorzystać za rok 2019 i lata następne.

Osobiście zajmuje się Pan tworzeniem oprogramowania, a także odpowiada za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Ma swobodę w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania czynności składających się na świadczenie Usług. Powyższego nie zmienia fakt, że realizując zadania wynikające z Umowy współpracuje Pan również z innymi programistami wykonującymi usługi na rzecz Spółki. Pan oraz każdy z programistów współpracujących co do zasady odpowiedzialny jest za inne części projektu na rzecz klientów zewnętrznych Spółki. W praktyce występują sytuacje, że nad jednym projektem z punktu widzenia Spółki pracuje kilku programistów i innych osób, przy czym taki projekt standardowo dzielony jest na mniejsze zadania, za które każdy z programistów i pozostałych osób odpowiada osobno. Wnioskodawca ma wiedzę jakie zadania wykonują programiści współpracujący, w zakresie w jakim jest to niezbędne dla zapewnienia prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań. Pan oraz pozostali programiści nie mają natomiast uprawnień, aby ingerować w daną część pracy innego programisty. Wykonuje Pan więc swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność.

Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa autorskie do kodu źródłowego (stanowiącego zapis oprogramowania) z „dokumentacją projektową, wytwórczą i użytkową”.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, w szczególności, że:

- działalność Pana prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia,

- w ramach prowadzonej działalności nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (ulepszonych produktów, procesów lub usług),

- działalność Pana w zakresie projektowania i ulepszania kodu źródłowego nie ma charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowi systematyczny rozwój konkretnego produktu,

- oprogramowanie wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej;

- oprogramowanie i dokumentacja projektowa, wytwórcza i użytkowa tworzona przez Pana podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- tworząc utwory osiąga Pan przychód (dochód) z autorskiego prawa majątkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Wynagrodzenie ma charakter jednorodny i niepodzielny, stanowiąc zapłatę za wszystkie czynności niezbędne do wykonania Umowy,

- w przypadku zadań związanych z ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąga Pan przychód (dochód) z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego. Wynagrodzenie w tej części nie jest wypłacane za inne elementy niebędące prawem własności intelektualnej,

- przeniesienie majątkowych praw autorskich następuje z zachowaniem wymogów określonych przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z opisu sprawy wynika, że Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych w okresie, którego dotyczy wniosek jest/była w opisanym zakresie działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełnione są następujące cechy:

-działalność ta ma charakter twórczy,

-obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

-podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Pana w zakresie tworzenia programów komputerowych mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia przy tym wymaga, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych przez Pana usług ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Jak zaznaczono w opisie sprawy, utwory tworzone i modyfikowane (rozwijane i ulepszane) przez Wnioskodawcę są chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz stanowią one odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie tych przepisów.

Wskazał Pan również, że prowadzi od dnia 1 stycznia 2019 r. szczegółową, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wskazał Pan także, iż dochodami osiąganymi przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania są dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, a więc dochody w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego, a więc dochody w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia, stwierdzić należy, że może i będzie mógł Pan zastosować stawkę 5% wobec dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, w zeznaniu składanym za rok 2019, jak i lata następne.

Zastrzeżenia wymaga, że uzyskiwane przez Pana dochody niestanowiące dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nie podlegają ocenie przez tutejszy Organ.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wskazuje, że zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony proporcjonalnie, w stosunku, w jakim pozostaje wysokość kwalifikowanych przychodów do łącznych Pana przychodów.

Mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy „proporcję” zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

-stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń oraz

-zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).