Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.84.2023.2.AS

Czy w sytuacji dokonania na rzecz Wspólnika będącego osobą prawną wypłat z zysku przez Spółkę, wypracowanego przez Nią przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, po zmianie jej formy prawnej, który to zysk został uprzednio opodatkowany już przez tego Wspólnika jako przychód z innych źródeł, z tytułu szeroko rozumianej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej (nieposiadającej statusu podatnika CIT) - Spółka będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop, do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji dokonania na rzecz Wspólnika będącego osobą prawną wypłat z zysku przez Spółkę, wypracowanego przez Nią przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, po zmianie jej formy prawnej, który to zysk został uprzednio opodatkowany już przez tego Wspólnika jako przychód z innych źródeł, z tytułu szeroko rozumianej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej (nieposiadającej statusu podatnika CIT) - Spółka będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop, do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność Spółki, będącej obecnie spółką komandytową, prowadzona jest przez jej wspólników (dalej: „Wspólnicy") - komandytariuszy, będących osobami fizycznymi oraz komplementariusza, będącego osobą prawną.

Działalność Spółki polega w szczególności na produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej, koncentrując się głównie w tym zakresie na systemach przeciwpożarowych. Spółka współpracuje jednocześnie z największymi firmami z branży architektonicznej i budowlanej przy tworzeniu budynków przyszłości w Polsce oraz za granicą.

Z dniem 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „CIT"). W trakcie działalności, w okresie, w którym Spółka nie posiadała jeszcze statusu podatnika CIT, Spółka wypracowała zysk. W konsekwencji, każdy ze Wspólników był obowiązany do jego opodatkowania podatkiem dochodowym w części, w jakiej posiadał on prawo do udziału w zyskach.

Wspólnicy, do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie dokonali wypłat całości zysków, wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Obecnie Wspólnicy rozważają możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej przez nich działalności, ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji, Wspólnicy zamierzają podjąć stosowną uchwałę (przed przekształceniem), zgodnie z którą otrzymają wypłaty z zysków wypracowanych przez Spółkę w części dotychczas niewypłaconej (która wypracowana została przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT) - dopiero po Jej przekształceniu.

W związku z powyższym, Spółka powzięła m.in. wątpliwości, czy dokonanie po przekształceniu wypłaty z zysku wypracowanego przez Spółkę przed jej przekształceniem i jednocześnie przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika CIT, będzie rodzić po Jej stronie obowiązek poboru, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop – zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty tego zysku Wspólnikowi będącego osobą prawną.

Pytania

1. Czy w sytuacji dokonania na rzecz Wspólników będących osobami fizycznymi wypłat z zysku przez Spółkę, wypracowanego przez Nią przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, po zmianie jej formy prawnej, który to zysk został uprzednio opodatkowany już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej (nieposiadającej statusu podatnika CIT) - Spółka będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%?

2. Czy w sytuacji dokonania na rzecz Wspólnika będącego osobą prawną wypłat z zysku przez Spółkę, wypracowanego przez Nią przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, po zmianie jej formy prawnej, który to zysk został uprzednio opodatkowany już przez tego Wspólnika jako przychód z innych źródeł, z tytułu szeroko rozumianej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej (nieposiadającej statusu podatnika CIT) - Spółka będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop, do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji dokonania na rzecz Wspólników będących osobami fizycznymi wypłaty zysku przez Spółkę, wypracowanego przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT, po zmianie Jej formy prawnej, który to zysk został uprzednio opodatkowany już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej (nieposiadającej statusu podatnika CIT), Spółka nie będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Ad 2

W ocenie Spółki, w sytuacji dokonania na rzecz Wspólnika będącego osobą prawną wypłat z zysku przez Spółkę, wypracowanego przez Nią przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, po zmianie Jej formy prawnej, który to zysk został uprzednio opodatkowany już przez tego Wspólnika jako przychód z innych źródeł, z tytułu szeroko rozumianej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej (nieposiadającej statusu podatnika CIT) -Spółka nie będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust.1 updop, do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Uzasadnienie (wspólne w zakresie pytania 1 i 2)

 Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”), spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek komandytowych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe wynika z faktu, że na gruncie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe mające siedzibę na terytorium RP stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z ewentualną możliwością odroczenia stosowania nowych zasad opodatkowania do 1 maja 2021 r.

Jak wspomniano wcześniej Spółka uzyskała status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r., korzystając jednocześnie z możliwości, o której mowa wyżej (tj. czasowego odroczenia stosowania nowych zasad).

Przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, wypracowywane przez nią zyski podlegały odrębnemu opodatkowaniu przez każdego ze Wspólników podatkiem dochodowym (w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r., kiedy to spółki komandytowe nie miały jeszcze statusu podatników CIT), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tego przepisu.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy (również w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof).

W konsekwencji każdy ze Wspólników przychody i koszty podatkowe w okresie, w którym Spółka nie posiadała statusu podatnika CIT, obowiązany był rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego prawa do udziału w zyskach w Spółce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, za przychody uznawane są wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki komandytowej) do końca 2020 r. byli obowiązani opodatkowywać dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywać rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania był wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy byli zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Z kolei w odniesieniu do Wspólnika będącego osobą prawną - przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, wypracowywane przez nią zyski podlegały odrębnemu opodatkowaniu przez Niego podatkiem dochodowym od osób prawnych - jako przychody z tzw. innych źródeł, z szeroko pojętej działalności gospodarczej.

Tożsame do wcześniej przytoczonych regulacji, dot. opodatkowania osób fizycznych, zawarte zostały w art. 12 ust. 3 updop. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl przywołanego art. 7b ust. 1 pkt 1 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b (który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym, zgodnie z lit. a tego przepisu, dywidendy.

Przez udział w zyskach osób prawnych, na gruncie art. 4a pkt 19 updop, rozumieć należy również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Co istotne - do końca 2020 r., przytoczony wyżej przepis art. 1 ust. 3 nie wymieniał spółki komandytowej jako jednej ze spółek, z których uzyskiwane udziały są traktowane na gruncie ustawy jako udziały w zyskach osób prawnych.

Na gruncie art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (za którą do końca 2020 r. uznawano spółkę komandytową), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosowane są odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - na podstawie ust. 2 ww. przepisu.

Zatem podsumowując - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (za którą do końca 2020 r. uznawano spółkę komandytową) opodatkowywane były na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie updof kwalifikowane były jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a na gruncie updop jako przychody z tzw. innych źródeł (w tej sytuacji z szeroko rozumianej działalności gospodarczej).

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych nie generuje sama wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami tych ustaw podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

Jak wskazano na wstępie, część wypracowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT (a więc opodatkowanych przez każdego Wspólnika odrębnie podatkiem dochodowym), nie została wypłacona Wspólnikom na dzień złożenia niniejszego wniosku. Takiej wypłaty Wspólnicy planują dokonać dopiero po zmianie formy prawnej Spółki (ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, spółka ta była obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W oparciu o tę regulację Spółka w dniu 30 kwietnia 2021 r. zamknęła swoje księgi rachunkowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 updof lub art. 5 updop stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy updof i updop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy przyjąć, że również wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę komandytową w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych, jak obowiązujące przed obowiązywaniem regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą. Nie powinno mieć przy tym żadnego znaczenia to, czy wypłata wystąpiła faktycznie po dniu 1 maja 2021 r., czy przed tą datą.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast na gruncie updof, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaklasyfikowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, 19% zryczałtowaną stawką podatku.

Jednakże na podstawie przytoczonej argumentacji należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kwoty wypłacane przez Spółkę, po zmianie Jej formy prawnej, z zysku wypracowanego przez Nią przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, na podstawie podejmowanych uchwał, nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, ani na podstawie art. 22 ust. 1 updop w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, stawką 19% podatku od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłatę tych kwot, niezależnie od daty jej dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki na bieżąco, w miarę jego powstawania.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof oraz 26 ust. 1 updop, spółki wypłacające swoim wspólnikom dywidendy obowiązane są pełnić rolę płatnika podatku pobieranego od dywidendy. Wobec przesądzenia, że wypłata przez spółkę będącą podatnikiem CIT zaległych zysków, które zostały wypracowane, kiedy spółka była transparentna podatkowo nie jest dywidendą - na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z wypłatami omawianych kwot.

Jak stanowi art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 ksh wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka, w razie przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wciąż będzie podmiotem wszystkich praw i obowiązków przysługujących jej przed przekształceniem. Podobnie, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów, zdaniem Spółki, nie ma znaczenia Jej forma prawna, w momencie podejmowania przez Wspólników stosownych uchwał. Nie ma też znaczenia forma prawna Spółki w momencie wypłaty zysków Wspólnikom, wypracowanych w okresie przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka wciąż będzie funkcjonowała jako spółka komandytowa, czy też przekształcona zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - wypłacane przez nią zyski, o których mowa w niniejszym wniosku, będą pochodziły z okresu, w którym Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Wypłatę tych kwot (bez względu na datę podjęcia uchwały oraz bez względu na datę wypłaty) w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki.

Innymi słowy - przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w żaden sposób nie wpłynie na fakt, że wypłata omawianych zysków nie będzie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W szczególności nie można uznać, że dojdzie do wypłaty dywidendy. Wobec tego na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą zysków, o których mowa w niniejszym wniosku.

W stosunku do zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, które wypłacone zostaną na podstawie stosownej uchwały (lub uchwał), odnaleźć można pewną analogię do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w spółkę będącą osobą prawną, wypłacanych już po przekształceniu. Taka sytuacja była przedmiotem oceny dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji podatkowej wydanej dnia 13 lipca 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID. W opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna wypracowała zyski, z których tylko część została wypłacona wspólnikom, natomiast pozostała część zysku była przenoszona na kapitał zapasowy spółki lub pozostawała w spółce jako tzw. zysk z roku ubiegłego. Wspólnicy zamierzali przed datą rejestracji przekształcenia podjąć uchwałę o podziale między nich niewypłaconych dotychczas zysków. W opisie wskazano, że z dniem podjęcia przedmiotowej uchwały środki zgromadzone na kapitale zapasowym oraz wykazane jako zyski z lat ubiegłych zostaną przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto księgowe - zobowiązania spółki (najpierw spółki jawnej, a po jej przekształceniu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Na konto to zostanie przeksięgowana cała kwota podlegająca wypłacie na rzecz wspólników. Kwota ta miała być wypłacona w gotówce jednorazowo lub w ratach już po przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przywołanej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził:

"(...) wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, dokonywana zgodnie z podjętą uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy (tj. wspólnika spółki - przyp. własny). Nie ma przy tym znaczenia forma wypłaty (gotówka czy też kompensata) ani fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia.

(...) podjęcie przez wspólników spółki jawnej przed datą przekształcenia uchwały o rozdysponowaniu zysku, zaksięgowanego dotychczas jako kapitał zapasowy lub zysk z lat ubiegłych, pomiędzy dotychczasowych wspólników, spowoduje bezspornie zakwalifikowanie kwoty podlegającej podziałowi jako zobowiązania spółki jawnej wobec jej wspólników.

Po przekształceniu, przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie obowiązana do wypłacenia tego zysku na rzecz dotychczasowych wspólników spółki osobowej. Z punktu widzenia spółki przekształconej, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed przekształceniem spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wypłat takiego zysku przez spółkę kapitałową (w terminach i kwotach ustalonych w treści stosownej uchwały wspólników spółki jawnej) nie będzie świadczeniem należnym wspólnikowi z tytułu udziału w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale świadczeniem spełnianym na rzecz wspólnika w związku z wcześniejsza działalnością spółki jawnej, której wynik został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wypłata zysku nie będzie generowała przychodu podlegającego opodatkowaniu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka przekształcona dokona wypłaty. Należy przy tym podkreślić, że nie ma tu znaczenia forma wypłaty - tzn. gotówka czy też np. inna forma uregulowania zobowiązania spółki przekształconej, np. poprzez dokonanie potrącenia z wierzytelnością spółki przekształconej wobec wspólnika, który zobowiąże się do wypłaty kwoty pożyczki spółce przekształcanej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie przez spółkę przekształcona (spółkę z ograniczona odpowiedzialnością wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną) spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki, nie będzie wiązało się, na moment wypłaty, z obowiązkiem opodatkowania dokonanej wypłaty podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora KIS wydanej w dniu 13 lipca 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.329.2018.l.SJ. W piśmie tym organ stwierdził:

"wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie Wspólników (w tym Wnioskodawcy), dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na formę wypłaty".

W interpretacji z dnia 22 października 2019 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.330.2019.l.MK, Dyrektor KIS prezentując ocenę również wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną dokonywanej przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia jednoznacznie wskazał:

"wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS, których przedmiotem jest zagadnienie opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie updop, ale dokonywanej już po tym dniu.

Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 15 marca 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010. 13.2021.3.AKx, Dyrektor KIS wyjaśniał wątpliwości wnioskodawców (wspólników spółki komandytowej), czy wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku jako płatnik w momencie wypłaty tych zysków.

Dyrektor KIS stwierdził wówczas, że:

"Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

(...) Podsumowując, wypłata wspólnikowi zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków."

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.563.2021.2.PB, w której, odstępując od własnej oceny stanowiska wnioskodawcy potwierdził, że wypłata zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, nie będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, a także nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, niezależnie od tego, czy wypłaty dokona Spółka działająca w formie spółki komandytowej (wobec braku przekształcenia lub przed przekształceniem), czy też Spółka działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu). Tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą tego typu zysków.

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS w odniesieniu do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w osobę prawną, ale wypłacanych już po tym przekształceniu, a także stanowisko Dyrektora KIS przedstawiane w najnowszych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie updop, ale dokonywanej już po tym dniu, a ponadto mając na względzie przepisy art. 12 oraz art. 13 ustawy nowelizującej - przyjąć należy, że otrzymywanie przez Wspólników na podstawie podjętych przez nich uchwał kwot zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r., tj. przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku CIT, nie będzie wiązało się z powstaniem po ich stronie obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki, dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że uchwały mogą zostać podjęte już po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż w bilansie Spółki (już jako spółki z o.o.) zostanie wydzielona kwota zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT. Możliwe będzie zatem dokładne wskazanie źródła finansowania poszczególnych wypłat zysków.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wypłata przez Nią zysków, o których mowa w niniejszym wniosku, nie będzie powodować konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, a także nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną - niezależnie od tego, czy wypłaty dokona Spółka działająca w formie spółki komandytowej (wobec braku przekształcenia lub przed przekształceniem), czy też Spółka działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu). Tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą tego typu zysków.

Spółka wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej:

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej:

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna, opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w updop.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby prawnej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien był być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie miało znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady stanowiły już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też były opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowiła odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego było z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Natomiast do 30 kwietnia 2020 r., zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek osobowych, nie byli Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Państwa Spółkę były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników, tj. komandytariuszy, będących osobami fizycznymi oraz komplementariusza, będącego osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, że rozważają Państwo możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia czy w sytuacji dokonania na rzecz Wspólnika będącego osobą prawną wypłat z zysku, wypracowanego przez Spółkę przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, po zmianie jej formy prawnej, Spółka będzie jako płatnik zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Wyjaśniamy, że wypłata kwot przez Spółkę Przekształconą zgodnie z podjętą uchwałą nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie neutralna podatkowo).

W niniejszej sprawie zwracamy uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Wypłacane przez Spółkę Przekształconą kwoty będą związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych, jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z o.o., czy przed tą datą.

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania.

Jak stanowi art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2436, ze zm.):

Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosowniedo art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, którzy staną się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji, wypłata przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem – powstałych przed 1 maja 2021 r. – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).