Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.92.2023.1.DP

1. Czy kwota pożyczki w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym podlega opodatkowaniu Estońskim CIT? 2. W przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania Estońskim CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez niego w okresie objętym Estońskim CIT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie Estońskiego CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-kwota pożyczki w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym podlega opodatkowaniu Estońskim CIT;

-w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania Estońskim CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez niego w okresie objętym Estońskim CIT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie Estońskiego CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania Estońskim CIT, czy też w razie podjęcia takiej decyzji - Wnioskodawca będzie mógł opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

 Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka komandytowa (dalej: „Spółka komandytowa”), której przedmiotem przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa (...). Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, które zostało przeprowadzone w dniu 1 lipca 2022 r. Spółka komandytowa jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka komandytowa w lutym 2022 r. udzieliła pożyczki pieniężnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, również zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT, będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powiązania osobowe (dalej: „Spółka z o.o.” bądź „Pożyczkobiorca”). Spłata pożyczki rozpoczęła się od dnia 28 kwietnia 2022 r. i jest dokonywana w ratach miesięcznych w wymiarze 72 miesięcy. Pożyczka ma charakter jednorazowy - nie ma charakteru odnawialnego, a warunki tej transakcji zostały ustalone na warunkach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT.

Spółka komandytowa spełniając warunki do skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „Estoński CIT”) zawarte w art. 28j ustawy o CIT i jednocześnie nie wypełniając przesłanek wyłączających opodatkowanie Estońskim CIT wskazanych w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania wskazując 1 stycznia 2023 r. jako pierwszy dzień okresu opodatkowania Spółki Estońskim CIT.

Tym samym spłata pożyczki przez Spółkę z o.o. następuje w okresie, w którym Spółka komandytowa opodatkowuje swoje przychody Estońskim CIT. W związku z powyższym Spółka komandytowa powzięła wątpliwości, czy wypłata pożyczki będzie powodować konieczność opodatkowania jej Estońskim CIT jako tzw. ukryte zyski.

Spółka komandytowa nie wyklucza, że po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej) zrezygnuje z opodatkowania Estońskim CIT i wróci do rozliczeń na zasadach ogólnych.

Pytania

1.Czy kwota pożyczki w okolicznościach przedstawionych powyżej stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym podlega opodatkowaniu Estońskim CIT?

2.Czy w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania Estońskim CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez niego w okresie objętym Estońskim CIT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie Estońskiego CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania Estońskim CIT, czy też w razie podjęcia takiej decyzji - Wnioskodawca będzie mógł opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota pożyczki w okolicznościach przedstawionych powyżej nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlega opodatkowaniu Estońskim CIT.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzony został do polskiego systemu podatkowego nowy sposób opodatkowania tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Estoński CIT jest dla podatników dobrowolny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów. Korzystanie z Estońskiego CIT pozwala na odsunięcie momentu rozliczenia CIT na dzień konsumpcji, dzięki czemu dopóki wypracowany zysku pracuje dla podatnika, nie podlega on opodatkowaniu. Podjęcie uchwały o wypłacie zysku wiąże się zatem z koniecznością uiszczenia podatku. Ustawodawca jako alternatywne dla dywidendy wskazał m.in. świadczenia dokonywane na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami, określane jako tzw. ukryte zyski. Stosownie bowiem do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu konieczne jest poddanie analizie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w celu ustalania czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ukrytym zyskiem. W 2022 r. Spółka komandytowa udzieliła pożyczki podmiotowi powiązanemu osobowo. Na Estoński CIT Spółka komandytowa przeszła 1 stycznia 2023 r., a więc to od tej daty wszystkie przepisy w zakresie Estońskiego CIT muszą być przez nią bezwzględnie przestrzegane. Uznać zatem należy, iż w stosunku do Spółki komandytowej przepis art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania z uwagi, iż udzielenie pożyczki i jej wypłata nastąpiła przed wejściem Spółki komandytowej w reżim Estońskiego CIT.

W tym miejscu należy przytoczyć wskazania dotyczące niewypłaconych zysków z lat poprzedzających stosowanie Estońskiego CIT, które zostały zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy, która po uchwaleniu wchodziła w życie 1 stycznia 2021 r., a które zdaniem Spółki mogą analogicznie pokazywać sposób funkcjonowania reżimu Estońskiego CIT: Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski). Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela stanowisko zaprezentowane powyżej. W interpretacji z dnia 26 maja 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK organ interpretacyjny rozpatrując wniosek spółki akcyjnej, która przed wybraniem Estońskiego CIT udzieliła pożyczki podmiotom powiązanym, uznał, że takie pożyczki „nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.594.2022.1.MS dokonując analizy tożsamego stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że: „W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca udzielił pożyczek pożyczkobiorcom będącym podmiotami powiązanymi przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, udzielone pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.”

Mając powyższe na względzie, kwota pożyczki w okolicznościach przedstawionych powyżej nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlega opodatkowaniu Estońskim CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku rezygnacji z opodatkowania Estońskim CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Wnioskodawcę w okresie objętym Estońskim CIT, Wnioskodawca w razie podjęcia takiej decyzji będzie mógł opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Zgodnie natomiast z art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1)suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwalę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

4)dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

Natomiast w świetle art. 28h ust. 3 ustawy o CIT podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym sum wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

Oznacza to, że podatnicy stosujący Estoński CIT jako formę opodatkowania, zobowiązani są do uiszczenia należnego z tego tytułu podatku nie tylko w okresie, kiedy byli objęci reżimem Estońskiego CIT, ale również po tym okresie w zakresie zysków, które zostały wypracowane w latach podatkowych objętych Estońskim CIT.

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik obowiązany jest do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie, nie później niż do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji.

Natomiast zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT, podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

Ustawodawca dał zatem podatnikowi wybór pomiędzy jednorazowym opodatkowaniem zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Estońskim CIT w momencie gdy podatnik rezygnuje z opodatkowania w takiej formie, a opodatkowaniem odroczonym do momentu faktycznego rozdysponowania wygenerowanych zysków. Tym samym, rezygnacja z Estońskiego CIT nie skutkuje koniecznością zapłaty podatku od całości wypracowanych i niewpłaconych zysków.

W przypadku, gdy podatnik nie zdecyduje się na zastosowanie możliwości wskazanej w art. 28t ust. 2 ustawy o CIT w postaci jednorazowej zapłaty Estońskiego CIT do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania Estońskim CIT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powstanie dopiero w przypadku, gdy podatnik dokona w całości lub części wypłaty tego dochodu lub rozdysponuje nim w jakiejkolwiek innej formie w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów (dalej: „Przewodnik MF”), gdzie na stronie 50 w przykładzie 38, Ministerstwo Finansów przedstawiło następujący stan faktyczny:

„Spółka X sp. z o.o. jest małym podatnikiem. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest objęta ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2029. W każdym z tych lat wypracowywała zysk, który wyodrębniała w kapitale własnym (nie dokonywała jego wypłat na rzecz wspólników). Od 2030 r. Spółka nie jest już podatnikiem w tym systemie opodatkowania (rozlicza się zgodnie z ogólnymi zasadami w ustawie o CIT) 27 czerwca 2031 r. podejmuje uchwałę o podziale zysku za cały okres opodatkowania ryczałtem (za lata 2022-2029)”.

Jako następstwo w/w zdarzeń, w Poradniku MF wskazano następujące stanowisko:

„Dzięki wyodrębnianiu wypracowanych zysków w kapitale własnym sprawozdania finansowego, Spółka może rozpoznać dochód do opodatkowania ryczałtem stanowiący sumę wszystkich zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielnej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) na koniec ostatniego roku stosowania ryczałtu, tj. 2029 r.

Zapłata ryczałtu od tego dochodu może nastąpić (patrz Rozdział 10 Przewodnika):

1)do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem czyli do 31 marca 2030 r. Jednorazowa zapłata podatku na „wyjściu” z reżimu ryczałtu od dochodów spółek spowoduje, że w momencie wypłaty zysków na rzecz wspólników (w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem) Spółka nie opodatkowuje tych dochodów ponownie. Dzięki wyodrębnieniu zysków w kapitale własnym wspólnicy (udziałowcy) spółki mogą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku PIT od dywidend wypłaconych z podziału takich zysków, o część zapłaconego podatku CIT, przypadającego na dywidendę wypłaconą wspólnikowi.

2)Spółka ma możliwość zapłaty podatku od tego dochodu dopiero w momencie jego dyspozycji, nawet jeśli ma to miejsce po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. W takiej sytuacji, przy każdorazowym rozdysponowaniu zysku, spółka będzie obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację CIT-8E wraz z wpłatą ryczałtu należnego od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana. Jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto dokonane zostało po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.”

Co więcej, Ministerstwo Finansów na swojej oficjalnej stronie wydało również 17 stycznia 2022 r. komunikat, w którym zaprezentowało stanowisko, zgodnie z którym podatnicy nie są zobowiązani do zapłaty podatku w przypadku „wyjścia” z ryczałtu CIT ((...) zachecamy-do-przejscia-na-estonski-cit, dostęp 31 stycznia 2022).

Zgodnie z zamieszczoną tam informacją „nie trzeba też płacić podatku na wyjściu z systemu, póki nie wypłaci zysku w formie dywidendy. Tym samym, jeżeli zysk jest reinwestowany, albo zatrzymywany w spółce i nie jest wypłacany do wspólników to podatku nadal nie ma, mimo że spółka już nie jest podatnikiem estońskiego CIT.”

Potwierdza to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.174.2022.1.PP „Spółka w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania estońskim CIT nie musi opodatkować niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę już w momencie rezygnacji z tej formy opodatkowania. Od 2022 r. nawet po wyjściu z estońskiego CIT zysk z tego okresu będzie opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że Spółka może zapłacić podatek dopiero w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie po wyjściu z estońskiego CIT. Tym samym, jeżeli zysk jest reinwestowany, albo zatrzymywany w spółce i nie jest wypłacany do wspólników, to Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku mimo że spółka już nie jest podatnikiem estońskiego CIT.”

Mając powyższe na względzie, w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania Estońskim CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Wnioskodawcę w okresie objętym Estońskim CIT, Wnioskodawca w razie podjęcia takiej decyzji będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 updop) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 updop:

Z kolei art. 28m ust. 4 pkt 3 updop, stanowi że:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy kwota pożyczki w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 updop i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 updop:

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 updop:

Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że pożyczka podmiotowi powiązanemu została udzielona w lutym 2022 r. i miała charakter jednorazowy (nie ma charakteru odnawialnego). Z kolei opodatkowaniu są Państwo ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r.

Mając na uwadze powyższe oraz dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop. Obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca udzielił pożyczek pożyczkobiorcom będącym podmiotami powiązanymi przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, udzielone pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że kwota pożyczki w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 updop i tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy w przypadku rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez niego w okresie objętym ryczałtem, Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, czy też w razie podjęcia takiej decyzji - Wnioskodawca będzie mógł opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Stosownie do art. 28f updop:

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 updop:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 updop:

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 4 updop:

Jak stanowi art. 28d updop:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 updop:

Stosownie do art. 28t ust. 2 i 3 uodop:

Jak stanowi art. 28c pkt 5 updop:

W myśl art. 28r ust. 3 updop:

Wskazać należy, że – co do zasady – estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Podatnik może również w dowolnym momencie zrezygnować z tej formy opodatkowania, na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 1 updop. Warunkiem jest jednak to, aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku obrotowego (podatkowego). Nie jest dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku obrotowego (podatkowego).

Dochód z tytułu zysku netto odpowiada sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty.

Powstanie tego rodzaju dochodu związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych.

Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem wykazywane są w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie ich w kapitałach własnych. Stanowią je kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które zostały odniesione na kapitały (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop). O sposobie zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysk netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem decyduje podatnik. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został bowiem od terminu jego dystrybucji.

Podstawę opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 28n ust. 1 pkt 4 updop, kreuje dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w trakcie opodatkowania ryczałtem. Rozliczenie takiego dochodu następuję począwszy od pierwszego roku podatkowego następującego po roku zakończenia stosowania ryczałtu.

Podstawę opodatkowania od dochodu z tytułu zysku netto ustala się jako sumę zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Do podstawy opodatkowania stanowiącej dochód z tytułu zysku netto wlicza się zatem każdy wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem zysk niepodzielony oraz podzielony i odniesiony na kapitały oraz zysk netto wypracowany za ostatni rok stosowania ryczałtu.

Dochód z tytułu zysku netto wykazuje się w deklaracji CIT-8E składanej:

1)do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku stosowania ryczałtu, oraz

2)do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk taki został rozdysponowany, czyli przeznaczony do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ryczałt od dochodu z tytułu zysku netto należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano dystrybucji zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Termin ten uzależniony jest od decyzji co do zapłaty podatku w całości po rezygnacji z ryczałtu albo od terminu rozdysponowania (wypłaty lub innej formy jego dystrybucji) tym dochodem.

Przy czym należy pamiętać, że jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie musi opodatkować niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę już w momencie rezygnacji z tej formy opodatkowania. Od 2022 r., nawet po wyjściu z ryczałtu, zysk z tego okresu będzie mógł być opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że Spółka może zapłacić podatek dopiero w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie po wyjściu z ryczałtu. Tym samym, jeżeli nie jest wypłacany wspólnikom, to Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku, mimo że już nie jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym Spółka, w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu z tytułu zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania – jeśli wybierze ten sposób opodatkowania dochodu z tytułu zysku netto w myśl art. 28t ust. 1 pkt 2 updop.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Wnioskodawcę w okresie objętym ryczałem, Wnioskodawca w razie podjęcia takiej decyzji będzie mógł opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).