Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.74.2023.2.ANK

Czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) otrzymywane przez Spółkę od Funduszu nie powoduje dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce; Czy Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) otrzymywane przez Spółkę od Funduszu nie powoduje dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce;

- Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Inwestor”, „Wnioskodawca”, „Spółka”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Fundusz”).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Inwestor (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą na Malcie, utworzoną i działającą na podstawie prawa maltańskiego, będącą maltańskim rezydentem podatkowym. Działalność Spółki w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ustawy o CIT oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 49, poz. 256 ze zm.; dalej jako „UPO”).

Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od Inwestora oraz zarządzającego nim towarzystwa funduszy inwestycyjnych), utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm.; dalej jako: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym. Nieruchomości położone w Polsce nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu.

Zgodnie z decyzją jedynego inwestora Funduszu, Fundusz powstał, aby służyć jako podmiot holdingowy oraz finansujący dla grupy S (do której należy także Inwestor), który to Fundusz obecnie koncentruje się na działalności finansowej dla grupy S.

Polityka inwestycyjna Funduszu zakłada inwestowanie w papiery wartościowe, w tym m.in. w instrumenty dłużne (takie jak papiery pożyczkowe, obligacje) i/lub udziały/akcje spółek zagranicznych, jak również inne aktywa przewidziane w ustawie o funduszach inwestycyjnych i statucie Funduszu. W przeszłości Fundusz już realizował zyski z wyżej wymienionych zagranicznych inwestycji. Jednocześnie, Fundusz nie inwestuje (i nie inwestował w przeszłości) w polskie papiery wartościowe czy też udziały/akcje w polskich spółkach kapitałowych lub osobowych ani nieruchomości położone w Polsce. Opisany model inwestycyjny przyjęty przez Fundusz działa od kilku lat.

Spółka posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz - zarówno w pełni opłacone jak i te opłacone w części (dalej: „Certyfikaty”).

Fundusz w przyszłości może wydać Spółce nowe certyfikaty inwestycyjne. Zgodnie z art. 137 ustawy o funduszach inwestycyjnych, część certyfikatów może zostać wydana Spółce mimo braku opłacenia ceny emisyjnej tych certyfikatów w całości.

W ramach swojej działalności Fundusz może wykupywać Certyfikaty opłacone w pełni (tj. opłacone w pełni, jak i te opłacone tylko w części po ich całkowitym opłaceniu), co skutkuje i będzie skutkować umorzeniem tych Certyfikatów oraz otrzymaniem przez Inwestora wynagrodzenia z tego tytułu, zgodnie ze statutem Funduszu oraz przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych (tj. wynagrodzeniem z tytułu wykupu Certyfikatu będzie wartość aktywów netto Funduszu przypadająca na wykupywany Certyfikat). W przypadku Certyfikatów nieopłaconych w całości, o ile nie zostaną one w całości opłacone zgodnie z procedurą opisaną w statucie Funduszu w ustalonym terminie, takie Certyfikaty opłacone częściowo powinny zostać umorzone a Fundusz dokona zwrotu kwoty w wysokości stanowiącej różnicę między wartością aktywów netto przypadającą na Certyfikat z dnia jego umorzenia a sumą należności Funduszu z tytułu nieopłacenia w pełni Certyfikatów.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) będzie wyższe niż wydatki na ich nabycie/objęcie, z uwagi na fakt, iż wzrosła wartość aktywów netto Funduszu od daty objęcia Certyfikatów z uwagi na wykazywanie zysków w sprawozdaniu finansowym Funduszu.

Powyższe działania nie mają na celu unikania opodatkowania i mają uzasadnienie biznesowe.

W uzupełnieniu wniosku z 5 kwietnia 2023 r. Spółka wskazała że Fundusz nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Pytania:

1. Czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) otrzymywane przez Spółkę od Funduszu nie powoduje dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) otrzymywane przez Spółkę od Funduszu nie powoduje dla Spółki powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 jest prawidłowa, Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrotu z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

1.Wstępna charakterystyka funduszy inwestycyjnych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest inwestowanie środków pieniężnych pozyskanych poprzez publiczne oferowanie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych lub - w przypadkach określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych - poprzez emisję publiczną lub niepubliczną certyfikatów inwestycyjnych. Zebrane przez Fundusz środki mogą być inwestowane w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych.

Na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Z chwilą wykupienia certyfikaty inwestycyjne umarzane są z mocy prawa. Procedura wykupu odnosi się jedynie do certyfikatów w pełni opłaconych, natomiast w przypadku certyfikatów opłaconych w części następuje ich umorzenie oraz zwrot kwoty w wysokości stanowiącej różnicę między wartością aktywów netto przypadającą na certyfikat z dnia jego umorzenia a sumą należności nabywcy certyfikatu z tytułu nieopłacenia w pełni certyfikatów.

2.Klasyfikacja wynagrodzenia Spółki z tytułu umorzenia Certyfikatów w ramach ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągną na terytorium Polski. W celu oceny skutków podatkowych dla Spółki wynikających z uzyskania wynagrodzenia za umorzone przez Fundusz Certyfikaty, należy najpierw ustalić, czy przychody te należą do katalogu przychodów z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT uznawanych za osiągane na terytorium Polski (z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 ustawy o CIT). Katalog ten obejmuje dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

6) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

7) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Należy zauważyć, że dochody osiągane z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie zostały wprost wymienione w przywołanym wyżej katalogu. Zgodnie z polskimi przepisami certyfikaty inwestycyjne są to papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne, czyli osoby prawne, których działalność obejmuje inwestowanie środków pozyskanych od uczestników funduszu w drodze publicznego lub niepublicznego oferowania w papiery wartościowe i inne prawa majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawców nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż posiadanie Certyfikatów nie prowadzi do powstania zagranicznego zakładu Spółki na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak i art. 5 ust. 1 UPO. Wynika to z faktu, iż posiadanie Certyfikatów nie powinno być traktowane jako przejaw prowadzenia stałej działalności gospodarczej Spółki w Polsce, co zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2018.1.AJ i 23 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW, które zostały wydane w podobnym stanie faktycznym.

Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach - ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w ustawie o funduszach inwestycyjnych i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Tym samym, wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) nie będzie uznane za przychód o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT.

Certyfikaty inwestycyjne w pełni opłacone wskutek ich wykupu i umorzenia uprawniają inwestora do otrzymania określonej kwoty równej iloczynowi liczby umorzonych certyfikatów oraz wartości majątku funduszu (wartości aktywów netto) przypadającego na jeden certyfikat. Natomiast w przypadku certyfikatów inwestycyjnych opłaconych jedynie w części dokonywany jest zwrot kwoty w wysokości stanowiącej różnicę między wartością aktywów netto przypadającą na certyfikat z dnia jego umorzenia a sumą należności nabywcy certyfikatu z tytułu nieopłacenia w pełni certyfikatów.

W efekcie, z punktu widzenia uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego inwestowania, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie przesłanka z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, prowadząca do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, nie powinna zostać uznana za spełnioną.

Certyfikaty inwestycyjne zasadniczo nie przyznają inwestorowi prawa do bezpośredniego udziału w dochodach funduszu (chyba, że statut funduszu stanowi inaczej), jak ma to miejsce w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Z punktu widzenia inwestora (np. Spółki) decydująca jest bieżąca wartość aktywów funduszu inwestycyjnego, bowiem to ona decyduje o wartości posiadanych certyfikatów.

Dodatkowo, Certyfikaty nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, a dochody związane z umorzeniem Certyfikatów nie dotyczą nieruchomości położonej na terytorium Polski lub praw do takiej nieruchomości. W efekcie, przychodów z tytułu umorzenia Certyfikatów nie należy utożsamiać z przychodami wymienionymi w art. 3 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Podobnie z uwagi na okoliczność, że nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu, postanowienie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT również nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku z wypłatami pieniężnymi z Funduszu z tytułu umorzenia Certyfikatów (zarówno w pełni opłaconych, jak i tych opłaconych w części) nie spełniają kryteriów do kwalifikacji, jako dochody wymienione w pkt 1-5 powyżej. Tym samym, należy przeanalizować, czy wspomniane dochody uzyskiwane przez Spółkę mogłyby zostać zaklasyfikowane, jako dochody, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT, przychody z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych uznawane są za przychody z zysków kapitałowych. Zostały one wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c oraz e ustawy o CIT jako przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach zbiorowego inwestowania oraz przychody ze zbycia tych praw.

Przychody z tytułu umorzenia Certyfikatów (zarówno w pełni opłaconych jak i tych opłaconych w części) nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku u źródła dotyczy dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych od polskich rezydentów podatkowych. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że jedynie przychody (dochody) opisane w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają podatkowi u źródła (według stawki 19%).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zdefiniowany jako przychód faktycznie uzyskany z takiego udziału, w tym między innymi:

- dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania przychody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, a także

- przychód z umorzenia udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie umorzenie Certyfikatów następuje poprzez wykup Certyfikatów (w pełni opłaconych) jak i bez wykupu Certyfikatów (w przypadku tych opłaconych w części) posiadanych przez Spółkę. Należy również podkreślić, że, jak wskazano powyżej, Certyfikaty nie są udziałami czy też akcjami. Tym samym, przychody te nie mogą być klasyfikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w żadnym z wymienionych w tym artykule rodzajów przychodów. Konsekwentnie, wspomniane przychody nie powinny być klasyfikowane jako dochód podlegający podatkowi u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Fakt, iż dochody uczestnika funduszu wypłacane przez polski fundusz inwestycyjny w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz zagranicznego uczestnika tego funduszu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na mocy art. 21 ani art. 22 ustawy o CIT został potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2018.1.AJ), organ w analogicznym stanie faktycznym uznał, iż „(...) dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP. Tym samym, Ustawa o PDOP nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody, a w szczególności dochody te nie są objęte dyspozycją art. 21 i art. 22 Ustawy o PDOP.” W efekcie, przychód z tytułu umorzenia Certyfikatów (zarówno w pełni opłaconych jak i tych opłaconych w części) nie mieści się w ramach przychodu określonego w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że rodzaj przychodu wymieniony w art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, tj. z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a (przepisy dotyczące podatku od wyjścia), również nie powinien być utożsamiony z przychodem z tytułu umorzenia Certyfikatów (zarówno w pełni opłaconych jak i tych opłaconych w części). Wynika to z faktu, iż podatek od wyjścia obciąża podatników w przypadku opuszczenia Polski jako państwa swojej rezydencji (zmiana rezydencji z polskiej na zagraniczną) lub transferu określonych składników majątku za granicę.

W tym przypadku przyjmuje się fikcję, że podatnik zbywa swój majątek i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanego zysku z uwagi na fakt, iż Rzeczpospolita Polska w wyniku tych działań traci prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia tego składnika majątkowego. W niniejszej sprawie nie następuje zmiana rezydencji Spółki z polskiej na zagraniczną - Spółka nieprzerwanie zarówno przed, jak i po transakcji posiada maltańską rezydencję podatkową. Nie dochodzi także do przesunięcia składników majątkowych poza terytorium RP - Certyfikaty w wyniku transakcji są unicestwiane, a nie przenoszone poza Polskę. Konsekwentnie, transakcja umorzenia Certyfikatów (zarówno w pełni opłaconych w drodze wykupu jak i tych opłaconych w części bez wykupu) nie jest objęta podatkiem od niezrealizowanych zysków.

W świetle cytowanych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) otrzymywane przez Spółkę od Funduszu) nie powoduje dla Spółki powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że stanowisko przedstawione powyżej jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach, np. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-149/16-3/BC). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku umorzenia przez zamknięty fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę holenderską dochód spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podobne wnioski można wyciągnąć z innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, np.:

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2020.1.SP),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.234.2017.2.BC),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.192.2017.1.BC),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-1024/15-2/BC),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1201/14-5/JC),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-745/13-2/IŚ),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPPB5/423-124/12-3/AJ),

·interpretacja wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-877/10-2/AJ),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-761/ 10-2/AJ),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia

·2011 r. (sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ),

·interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1130/10/BG).

Podsumowując, wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) otrzymywane przez Spółkę od Funduszu w związku z umorzeniem Certyfikatów (zarówno w pełni opłaconych jak i tych opłaconych w części) nie powoduje dla Spółki powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, dochody wypłacane uczestnikowi przez Fundusz w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz Spółki z tytułu umorzenia Certyfikatów (zarówno w pełni opłaconych, w drodze wykupu, jak i tych opłaconych w części - bez wykupu) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W szczególności, dochody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na mocy art. 21 ani art. 22 ustawy o CIT. Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada obowiązek pobrania podatku u źródła jedynie na podmioty dokonujące płatności wymienionych w art. 21 lub art. 22 ustawy o CIT. W efekcie, Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) wypłacanego Spółce.

Podsumowując, z uwagi na brak powstania ograniczonego obowiązku podatkowego dla Spółki, Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu umorzenia Certyfikatów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej także: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zasadnym jest również powołanie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi z (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1523 ze zm., dalej: „UFI”):

Zgodnie z art. 137 pkt 1, 3, 7 UFI:

Kwestie wykupu certyfikatów inwestycyjnych reguluje art. 139 UFI. Zgodnie z art. 139 pkt 1, 2, 3, 4 i 6:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że posiadanie papierów wartościowych wyemitowanych przez polski fundusz inwestycyjny – certyfikatów inwestycyjnych nie implikuje ukonstytuowania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT jak i art. 5 Umowy z Maltą. Działalność Spółki nie jest i nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w Polsce.

Tym samym przesłanka wymieniona w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT nie zostanie wypełniona.

Podobnie z uwagi na okoliczność, że dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów nie dotyczą położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości ani przedmiotowe certyfikaty nie są przedmiotem obrotu w ramach regulowanego rynku giełdowego, postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 również nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi co najmniej 50% wartości aktywów opisanego funduszu inwestycyjnego, Zainteresowany nie będzie osiągał także dochodów wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Fundusz nie jest również spółką nieruchomościową o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Nie dojdzie zatem do przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej. Zatem art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Z kolei odnosząc się do art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT dotyczącego niezrealizowanych zysków wskazać należy, iż w myśl art. 24f ust. 2-4 Ustawy o CIT:

W przedmiotowej sprawie nie następuje zmiana rezydencji Inwestora z polskiej na zagraniczną, ponieważ Inwestor zarówno przed, jak i po transakcji posiada maltańską rezydencję podatkową. W wyniku transakcji nie dochodzi również do przesunięcia składników majątkowych poza terytorium Polski, ponieważ Certyfikaty zostaną unicestwiane, a nie przenoszone poza Polskę. Oznacza to, że transakcja wykupu certyfikatów w celu ich umorzenia nie jest objęta podatkiem od niezrealizowanych zysków.

W odniesieniu do art. 3 ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody określone w:

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria dochodów w zyskach osób prawnych obejmuje (za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę) wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w stosunku do spółki kapitałowej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc zasadniczo uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu - nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz stanowią przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c, jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustawodawca nie objął tych dochodów opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia omówionego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zw. z art. 16 ust. 7f ustawy o CIT), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji dochody z umorzenia certyfikatów (opłaconych w pełni jak i zwrot różnicy z tytułu certyfikatów opłaconych tylko w części) nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody.

Wypłaty takie nie będą objęte obowiązkiem wynikającym z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przychody uzyskane z ww. tytułu nie są w zakresie przedmiotowym art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) otrzymywane przez Spółkę od Funduszu nie powoduje dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Spółka nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce – jest prawidłowe;

- Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni, jak i zwrot różnicy z tytułu Certyfikatów opłaconych tylko w części) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

… (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).