Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.92.2023.1.AND

- Połączenie (łączenie przez przejęcie) nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, - do Połączenia zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako wartość obniżająca przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f), - przez „cenę nabycia udziałów”, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej, -wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji będzie się wiązać z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, - wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

- planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- planowane Połączenie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- do planowanego Połączenia zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako wartość obniżająca przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f),

- przez „cenę nabycia udziałów”, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej,

- wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji będzie się wiązać z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej,

- wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

G. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Spółka” lub „G. S.A.”)

ul. (…)

(…)

NIP (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana” lub „I. sp. z o.o.”)

ul. (…)

(…)

NIP(…)

Opis zdarzenia przyszłego

G. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Spółka”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi swą działalność na terytorium Polski od 2002 r.

Działalność Spółki oparta jest na świadczeniu usług (…). Spółka od 2005 r. wpisana jest do rejestru podmiotów prowadzących (…). Ponadto, Spółka świadczy również szereg usług wspierających działalność swoich spółek zależnych (…).

I. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Przejmowana”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka została zarejestrowana w 2003 r. Przedmiotem jej aktualnej działalności są usługi (…). Spółka od 2004 r. wpisana jest do (…). Ponadto, Spółka Przejmowana świadczy również usługi wspierające działalność innych spółek powiązanych (…).

Spółka Przejmowana prowadzi aktywnie swoją działalność – posiada długoterminowe umowy na świadczenie usług zawarte z kilkunastoma klientami. Cały majątek Spółki Przejmowanej znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana (dalej: „Łączące się Spółki”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej G. G. (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w usługach (…).

Od początku istnienia Spółki Przejmowanej (tj. od 2003 r.) Spółka Przejmująca posiada w niej całość udziałów (100%). Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Spółka będzie nadal jej jedynym wspólnikiem. Spółka Przejmująca objęła wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej w zamian za wkłady pieniężne. Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte od innego podmiotu ani objęte przez Spółkę w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto, Spółka Przejmująca jest jednostką dominującą w kilkunastu innych spółkach prowadzących działalność w zakresie usług pracy tymczasowej i szeroko pojętego outsourcingu.

Grupa prowadzi aktualnie strategiczną analizę mającą na celu dostosowanie ilości spółek prowadzących działalność w Polsce do rzeczywistych potrzeb biznesowych, a co za tym idzie, zredukowanie kosztów prowadzenia działalności przez polskie spółki i zwiększenie efektywności zarządzania nimi. Ponadto, Grupa przygotowuje się do wdrożenia nowego systemu informatycznego wspomagającego zarządzanie spółkami zależnymi, którego koszty implementacji są bezpośrednio uzależnione od ilości podmiotów, w których system będzie zastosowany.

W związku z tym, planowane jest połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca jako jedyny wspólnik Spółki Przejmowanej nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych akcji („Połączenie”).

W wyniku Połączenia dojdzie więc do przeniesienia na Spółkę Przejmującą – jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej – całego majątku Spółki Przejmowanej wraz z ogółem praw i obowiązków, a następnie nastąpi rozwiązanie Spółki Przejmowanej, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493-494 KSH). Mając na względzie brzmienie art. 515 § 1 i art. 514 KSH, w związku z faktem, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, nie nabędzie ona udziałów własnych w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, jak również nie dojdzie do przyznania (przydzielenia) jakiemukolwiek podmiotowi akcji własnych Spółki Przejmującej. Tym samym, Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również bez zmiany statutu Spółki.

Połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne, którymi są między innymi:

- dostosowanie liczby podmiotów gospodarczych do obecnej skali działalności;

- obniżenie kosztów wdrożenia wspomnianego systemu informatycznego oraz uproszczenie jego implementacji w Grupie;

- zwiększenie efektywności zarządzania działalnością;

- uproszczenie rozliczeń wewnętrznych w Grupie w związku z przyjętym modelem rozliczeń usług wewnątrzgrupowych oraz ograniczenie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (Spółka Przejmowana świadczyła usługi wewnątrzgrupowe na rzecz Spółki Przejmującej, co wymagało zadbania o rynkowe warunki transakcji oraz odpowiednią dokumentację cen transferowych);

- zwiększenie efektywności zarządzania przepływami pieniężnymi;

- racjonalizacja i optymalizacja kosztów funkcjonowania Grupy;

- centralizacja i uproszczenie procesów w Grupie;

- sprostanie wyzwaniom związanym z sytuacją gospodarczą, w szczególności przewidywanym spowolnieniem gospodarczym i recesją.

Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron transakcji.

Po Połączeniu, przedmiotem przeważającej działalności Spółki ujawnionym w KRS, w dalszym ciągu będzie działalność (…), tj. taka sama działalność, jak przed dokonaniem Połączenia.

Spółka Przejmowana posiada względem Spółki Przejmującej wierzytelności, m.in. handlowe (z tytułu dostaw i usług) oraz wynikające z udzielonych pożyczek. Wierzytelności są nieprzedawnione. W konsekwencji, na moment Połączenia wystąpi sytuacja, w której Spółka Przejmowana będzie posiadać wierzytelności (należności) w stosunku do Spółki Przejmującej. Ponadto, na moment Połączenia mogą też istnieć wierzytelności Spółki Przejmującej względem Spółki Przejmowanej (w szczególności z tytułu świadczonych usług). W konsekwencji, na moment Połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana będą posiadać względem siebie nieprzedawnione wzajemne wierzytelności (należności) lub też tylko jedna z Łączących się Spółek będzie miała wierzytelności w stosunku do drugiej. Wówczas, w wyniku Połączenia, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemne wierzytelności Łączących się Spółek wygasną (dalej: „Konfuzja”).

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać cenę objęcia udziałów Spółki Przejmowanej posiadanych przez Spółkę Przejmującą (która odpowiada wartości wkładów pieniężnych wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej).

Na dzień Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadać nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych.

Zainteresowani składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym zdarzeniu przyszłym – transakcji Połączenia. Zainteresowanym zależy na ustaleniu wybranych skutków podatkowych Połączenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Pytania

1.Czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

2.Czy planowane Połączenie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ?

3.Czy do planowanego Połączenia zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f)?

4.Czy przez „cenę nabycia udziałów”, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej?

5.Czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji będzie się wiązać z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej?

6.Czy wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.W ocenie Zainteresowanych, planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

2.W ocenie Zainteresowanych, planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

3.W ocenie Zainteresowanych, do planowanego Połączenia zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f).

4.W ocenie Zainteresowanych, przez „cenę nabycia udziałów”, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej.

5.W ocenie Zainteresowanych, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji nie będzie się wiązać z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

6.W ocenie Zainteresowanych, wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1-2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Artykuł 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a ustawy o CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższy przepis należy rozpatrywać łącznie z przepisem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się:

-w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Spółkę w trybie przewidzianym przez KSH oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą akcji wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt, iż Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest również bezprzedmiotowe. Odmienny wniosek byłby nie do pogodzenia z wymogiem logicznej wykładni przepisów – przychodem podatkowym byłaby bowiem wartość nowo wyemitowanych udziałów, mimo że takie nie zostały wyemitowane.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak zostało już wyjaśnione, Połączenie zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt, iż Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, skoro nie dojdzie do przydzielenia nowych akcji, to w ocenie Zainteresowanych, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie mieć zastosowania do planowanego połączenia.

Wnioskodawcy podkreślają, że zasady ustalenia przychodu podatkowego w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada udziały (akcje) w spółce przejmowanej określa przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (por. pytania nr 3 i 4). Przyjęcie, że przychód dla spółki przejmującej powstaje zarówno na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8f skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem dokładnie tego samego przysporzenia majątkowego – brak jest jakichkolwiek argumentów, które uzasadniałyby takie podejście.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, na skutek Połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3-4

Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wskazuje, iż przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, otrzymanego przez Spółkę, może przewyższać cenę objęcia udziałów w podmiocie przejmowanym. Zatem, w wyniku Połączenia po stronie Spółki Przejmującej może, co do zasady powstać przychód podatkowy.

Historycznie, od początku istnienia Spółki Przejmowanej, całość udziałów znajduje się w posiadaniu Spółki Przejmującej, jako jedynego udziałowca podmiotu przejmowanego. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, „cena nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym” oznaczać będzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wkłady pieniężne, za które Spółka Przejmująca objęła udziały w Spółce Przejmowanej. Nie doszło bowiem do innego sposobu objęcia ani nabycia udziałów.

Za takim rozumieniem ww. regulacji opowiadają się komentatorzy:

„Ustawodawca posługuje się terminem „cena nabycia udziałów”. Niemniej w naszej ocenie udziałowiec powinien móc obniżyć przychód również wtedy, gdy udziały nie zostały nabyte, a objęte. Dość ewidentne pozostaje bowiem, że ustawodawcy chodziło w istocie o możliwość obniżenia przychodu spółki przejmującej o wartość podatkową posiadanych udziałów. Trudno dostrzec jakiekolwiek podstawy dla różnicowania możliwości pomniejszenia przychodu w zależności od tego, w jaki sposób udziały te zostały przez udziałowca pozyskane” (M. Kondej, M. Wicher, Opodatkowanie połączeń po 1.01.2022 r., Przegląd Podatkowy 2022, nr 7, s. 24-36).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w związku z brakiem odmiennych twierdzeń w orzecznictwie i doktrynie w tym zakresie, przez „cenę nabycia udziałów”, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej. Tym samym, w razie gdyby wskutek Połączenia miał powstać przychód na podstawie tego przepisu, to przychód ten powinien zostać obliczony jako nadwyżka rynkowej wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością wkładów pieniężnych wniesionych do tej spółki przez Spółkę Przejmującą. Odmienne podejście oznaczałoby, że udziałowiec, który zakupił udziały za określoną cenę mógłby obniżyć przychód podatkowy z tytułu połączenia, a ten, który udziały objął w zamian za wkład o identycznej wartości, takiego uprawnienia by nie posiadał – nie istnieją argumenty, które broniłyby taką interpretację przepisów.

Jednocześnie, powyższą regulację należy rozpatrywać łącznie z przepisem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 3f, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka Przejmująca będzie posiadać udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej przekraczający 10%, bowiem na dzień Połączenia będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem, do Połączenia równocześnie znajdzie zastosowanie wyłączenie wskazanie w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (w razie spełnienia warunków dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, wynikających z art. 12 ust. 13-15 ustawy o CIT), które należy odnieść do przychodu powstałego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, dla planowanego Połączenia zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f) w razie spełnienia warunków zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji nie będzie się wiązać z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (bez względu na to czy pełnią rolę wierzyciela, czy dłużnika).

Ustawa o CIT nie zawiera wyczerpującej definicji przychodu podatkowego, lecz wskazano w niej otwarty katalog zdarzeń, które mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy i praw czy też wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). W art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazany został enumeratywny katalog przychodów wyłączonych spod opodatkowania, jednakże wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji nie zostało bezpośrednio w nim wskazane.

W myśl generalnej zasady, przychodem podatkowym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku Konfuzji ani wierzyciel, ani dłużnik nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, co za tym idzie – nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w związku z zaistnieniem Konfuzji. Nie dojdzie bowiem do spłaty zobowiązań. Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, Konfuzja nie może być uznana również za umorzenie zobowiązania, o którym mowa we wskazanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ponieważ umorzenie zobowiązania następuje w konsekwencji zwolnienia dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienia z długu. Umorzenie zobowiązania wymaga bowiem spełnienia łącznie dwóch warunków:

a)w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu,

b)w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli, że zwolnienie z długu przyjmuje.

W zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie można zatem stwierdzić umorzenia zobowiązań i wierzytelności, ponieważ ich wygaśnięcie w drodze Konfuzji nastąpi z mocy prawa wskutek Połączenia, a co za tym idzie, do momentu łączenia żadna z Łączących się Spółek nie zostanie zwolniona z długu i żadna z nich nie uzyska przysporzenia majątkowego w postaci obniżenia pasywów (zobowiązań) – co mogłoby być traktowane jako uzyskanie przychodu.

W przypadku wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze. Nie można twierdzić, że w przypadku Konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem, jak już wskazano, w jej wyniku nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z opisanych we wniosku spółek.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym przykładowo w wydawanych w analogicznych okolicznościach faktycznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

- 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.592.2022.2.AND oraz 4 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.681.2022.2.IZ – w rozstrzygnięciach tych organ potwierdził stanowisko podatników, że: „W skutek Konfuzji nie dojdzie bowiem do spłaty zobowiązań (w tym wypadku z tytułu pożyczek). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja nie może być uznana również za umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ponieważ umorzenie zobowiązania następuje w konsekwencji zwolnienia dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienia dłużnika z długu”.

- 27 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR - w rozstrzygnięciu tym organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w wyniku dokonania połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej”.

- 12 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ - w rozstrzygnięciu tym organ stwierdził, iż:„W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną, wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek”.

- 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ – w rozstrzygnięciu tym organ stwierdził, iż:„efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy opisane we wniosku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku konfuzji - Spółka B ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki”.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Spółki, wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W myśl wyżej wskazanej regulacji, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W myśl z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może odliczyć straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

a)zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

b)zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika.

Regulację art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wprowadzono od 1 stycznia 2021 r. ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”), by przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, w projekcie Ustawy nowelizującej („Projekt”) przyjęto, iż ograniczenie rozliczania strat nie powinno dotyczyć połączeń ekonomicznie uzasadnionych:

„(...) uwzględniając fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

- co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika – w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych – uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały”.

W ocenie Zainteresowanych, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskutek Połączenia nie zostanie spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w wyniku Połączenia nie dojdzie do zmiany w całości albo w części przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej. W świetle przedmiotu działalności Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, należy uznać, że podstawowa działalność Spółki Przejmowanej mieści się w zakresie podstawowej działalności Spółki Przejmującej. Spółka Przejmowana prowadzi aktualnie działalność agencji pracy tymczasowej, świadczy usługi w zakresie rekrutacji i udostępniania pracowników oraz usługi outsourcingowe w zakresie m.in. produkcji czy usług administracyjnych. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki Przejmującej również jest, między innymi, działalność agencji pracy tymczasowej, rekrutacja, udostępnianie pracowników oraz outsourcing w wyżej wskazanym zakresie. Obie Łączące się Spółki są agencjami zatrudnienia, wpisanymi do KRAZ. Ponadto, usługi wspierające świadczone przez Spółkę Przejmowaną w ramach SSC pokrywają się z usługami świadczonymi przez Spółkę Przejmującą.

Po Połączeniu nie nastąpi więc zmiana w zakresie przedmiotu podstawowej działalności Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca przejmie podmiot zależny (spółkę córkę), który prowadzi działalność gospodarczą w tej samej branży, co znajduje uzasadnienie ekonomiczne (biznesowe) i ma na celu przede wszystkim racjonalizację i optymalizację kosztów działalności prowadzonej przez łączące się Spółki, jak również centralizację i uproszczenie procesów w Grupie.

Ponadto, w wyniku Połączenia nie dojdzie do zmian własnościowych w odniesieniu do akcji Spółki Przejmującej – nie pojawi się żaden nowy akcjonariusz. Wobec tego przesłanka wskazana w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT również nie zostanie spełniona.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że ograniczenia wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie powinny znaleźć do niej zastosowania w związku z planowanym Połączeniem, zarówno uwzględniając literalne brzmienie przepisów, jak i ich wykładnię celowościową w świetle uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej. Konsekwentnie, wskutek planowanego Połączenia, Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu podlegającego CIT w kolejnych latach podatkowych o wysokość nierozliczonych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo w interpretacjach z:

- 25 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.619.2022.1.MKU,

- 30 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.477.2022.1.ES,

- 22 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD,

- 25 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.356.2021.2.BK,

- 12 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.61.2021.1.AP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-6.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanych pytań Nr 1-3 wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej w tym zakresie była wyłącznie kwestia skutków podatkowych połączenia Spółek przez przejęcie na gruncie art. 12 ust. ust. 1 pkt 8ab, 8d i 8f ustawy o CIT. Nie była natomiast przedmiotem interpretacji kwestia skutków podatkowych na gruncie innych przepisów, np. art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie dokonywane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,  a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

G. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.