Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.29.2023.1.JKU

1. Czy dochód uzyskany w związku z przychodem Wnioskodawcy wygenerowanym w ramach innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności z tytułu umorzenia zobowiązań względem podmiotów powiązanych, nieodpłatnych świadczeń, sprzedaży części i podzespołów czy Support Payment) będzie mógł zostać obniżony o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT? 2. Czy w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-dochód uzyskany w związku z przychodem Wnioskodawcy wygenerowanym w ramach innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności z tytułu umorzenia zobowiązań względem podmiotów powiązanych, nieodpłatnych świadczeń, sprzedaży części i podzespołów czy Support Payment) będzie mógł zostać obniżony o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,

-w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1.X sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

2.Wnioskodawca prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji części i podzespołów do maszyn. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy Y, w skład której wchodzą takie marki jak (…). Grupa skupia podmioty oferujące szeroką produktów i usług.

3.Na podstawie zezwolenia (…) z dnia (…) 2018 r. wydanego przez (…), zmienionego decyzją nr (…) wydaną przez Ministra (…) z dnia (…) 2021 r. (dalej: „Zezwolenie strefowe”), Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) obejmującą działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określony wg następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

a.klasa 28.29 - Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

b.klasa 28.29 - Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

c.klasa 72.19 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

4.Decyzją wydaną w dniu (…) 2022 r. Minister (…) stwierdził wygaśnięcie przedmiotowego zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 z późn. zm.; dalej: „ustawa o SSE”). W okresie obowiązywania zezwolenia Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w ramach zezwolenia strefowego, ale niewykluczone, że część działalności Spółki nie kwalifikowała się do działalności objętej zezwoleniem strefowym.

5.Spółka od początku prowadzenia działalności na podstawie powyższego zezwolenia strefowego ponosiła istotne nakłady inwestycyjne, konieczne do rozpoczęcia wykonywania czynności produkcyjnych, takie jak wydatki na wyposażenie siedziby Spółki oraz zakup parku maszynowego. Z tego powodu Wnioskodawca od początku prowadzonej działalności w ramach zezwolenia nie był rentowny, a jego przychody uzyskiwane ze źródeł przychodów innych niż ze źródła przychodów z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, były w każdym roku niższe niż koszty uzyskania przychodów. Z tego też powodu Wnioskodawca nie uzyskał dochodu w ramach prowadzonej działalności i nie miał możliwości wykorzystania korzyści wynikających z pozyskanego zezwolenia strefowego i nie skorzystał z pomocy publicznej.

6.W związku z dużymi wydatkami inwestycyjnymi, Wnioskodawca pozyskiwał finansowanie wewnątrzgrupowe m.in. w postaci pożyczek. Możliwe, że część z pozyskanych finansowań dłużnych lub innych zobowiązań zostanie umorzona, a tym samym Wnioskodawca może w przyszłości uzyskać zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy o CIT przychód odpowiadający wartości umorzonych zobowiązań lub otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Uzyskany przychód z tytułu umorzenia zobowiązań lub innych nieodpłatnych świadczeń będzie alokowany do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

7.Działalność Wnioskodawcy polegająca na produkcji części i podzespołów do maszyn jest realizowana w głównej mierze na rzecz podmiotów z Grupy. Sprzedaż na rzecz Grupy, jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi, podlega reżimowi cen transferowych. Z tego powodu rentowność Wnioskodawcy osiągana na transakcjach z podmiotami z Grupy podlega cyklicznej weryfikacji, w ramach której rentowność ze sprzedaży części i podzespołów jest korygowana w oparciu o wynik analizy porównawczej i w przypadku gdy rentowność Wnioskodawcy jest niższa od poziomu rynkowej rentowności wynikającej z analizy porównawczej, to Wnioskodawca otrzymuje dodatkowe płatności, poza już zapłaconą ceną za sprzedane produkty („Support Payment”). Support Payment również generuje przychód po stronie Wnioskodawcy, który jest alokowany do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytanie

1.Czy dochód uzyskany w związku z przychodem Wnioskodawcy wygenerowanym w ramach innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności z tytułu umorzenia zobowiązań względem podmiotów powiązanych, nieodpłatnych świadczeń, sprzedaży części i podzespołów czy Support Payment) będzie mógł zostać obniżony o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?

2.Czy w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Spółka będzie mogła obniżyć dochód uzyskany w związku z przychodem Wnioskodawcy wygenerowanym w ramach innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności z tytułu umorzenia zobowiązań względem podmiotów powiązanych, nieodpłatnych świadczeń, sprzedaży części i podzespołów czy Support Payment), o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

2.W okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

a. Stanowisko w zakresie pytania 1

1.Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

3.Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

4.Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalno ści gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

5.Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie stosuje się jeżeli nie został osiągnięty dochód podatkowy. Świadczy o tym literalne brzmienie tego przepisu, którego hipoteza wymaga osiągnięcia określonego w tym przepisie dochodu. W przypadku braku osiągnięcia takiego dochodu dyspozycja przepisu zwalniająca ten dochód z opodatkowania nie może więc znaleźć zastosowania.

6.Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można na prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 240/20, zgodnie z którym: „Jak słusznie stwierdził organ, podatnicy strefowi ustalają przychody i koszty na takich samych zasadach, jak inni podatnicy, a dopiero dochód może korzystać ze zwolnienia od podatku. To, czy dochód strefowy będzie zwolniony spod opodatkowania jest bowiem następcze w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie stosuje się dopiero podczas wymiaru podatku.”

7.W konsekwencji wygenerowanie przez podatnika straty podatkowej uniemożliwia mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tym samym momentem, od którego można korzystać ze zwolnienia z CIT w ramach zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, jest osiągnięcie pierwszego dochodu podlegającego temu zwolnieniu.

8.Oczywiście taki dochód nie może zostać osiągnięty wcześniej niż w momencie, od którego podatnikowi przysługuje możliwość stosowania zwolnienia z CIT w ramach uzyskanego zezwolenia strefowego. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121; dalej: „Rozporządzenie SSE”), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

9.Powyższe potwierdza jednolite stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.528.2020.2.JKT, zgodnie z którą: „Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. (...) Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka prawidłowo przyjmuje, że momentem od którego może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest osiągniecie dochodu z produkcji i sprzedaży modelu samochodu, którego dotyczy Zezwolenie, wytworzonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.”

10.Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe na gruncie zwolnienia z CIT dla inwestycji dokonywanych w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zakresie dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752; dalej: „ustawa o PSI”). Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 22 maja 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO, zgodnie z którą: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. (...) Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe.”

11.Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 maja 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO, zgodnie z którą: „(…) nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego już począwszy od dnia, w którym Spółka rozpoczęła lub rozpocznie ponoszenie wydatków stanowiących koszty kwalifikowane. Jak wskazano bowiem powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, od momentu uzyskania dochodu z realizowanej nowej inwestycji.”

12.Analogiczne stanowisko zajęto także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 czerwca 2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.131.2020.1.BK: „Odnosząc się do momentu, od którego Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy na § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez niego dochodu z realizowanej Inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, należy stwierdzić, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy ww. przepisu, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Spółkę.”

13.Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS zapadłych na kanwie interpretacji art. 11n pkt 1 lit. b ustawy o CIT, dotyczącego zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej cen transferowych. Zgodnie z tym przepisem jednym z warunków zastosowania tego zwolnienia jest nie korzystanie przez obie strony transakcji kontrolowanej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W tym kontekście Dyrektor KIS jednolicie uznaje, że zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, mają zastosowanie dopiero od dnia uzyskania pierwszego dochodu podlegającego tym zwolnieniom. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19 listopada 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS: „Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia spełnienia warunku niekorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., gdyż Wnioskodawca posiada decyzje o wsparciu na realizacje inwestycji, jednakże nie wygenerował jeszcze dochodu podlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. należy interpretować literalnie, tj. warunek ten jest spełniony o ile żadna ze stron transakcji kontrolowanej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu i skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, tj. wyłączenie tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez którąkolwiek ze stron transakcji, sprawia, iż warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie jest spełniony.”

14.Analogiczne stanowisko zajęto, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 sierpnia 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.243.2020.1.JKU: „Wątpliwości Wnioskodawcy budzi spełnienie warunku niekorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., gdyż zarówno Wnioskodawca, jak i jeden z podmiotów powiązanych posiadają decyzje o wsparciu na realizacje inwestycji. Jednakże, ww. podmioty obecnie jeszcze nie wykazały dochodów podlegających zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., podmioty te nie skorzystały jeszcze ze wskazanego zwolnienia. ”

15.Biorąc pod uwagę powyższe, w okresie, w którym Spółka nie uzyskała dochodu podlegającego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie rozpoczęła ona jeszcze korzystania ze zwolnienia wynikającego z zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W konsekwencji, strata podatkowa wygenerowana za ten okres może podlegać odliczeniu w kolejnych latach podatkowych na warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, czyli od dochodu uzyskanego w związku z wygenerowaniem przez Spółkę przychodu z innych źródeł przychodów, w tym w związku z umorzeniem zobowiązań Wnioskodawcy względem podmiotów z Grupy, uzyskanymi nieodpłatnymi świadczeniami, sprzedażą części i podzespołów lub w formie Support Payment. Potwierdza to także otrzymana przez Spółkę decyzja Ministra Rozwoju i Technologii stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE, to jest z uwagi na nie skorzystanie z pomocy publicznej.

b. Stanowisko w zakresie pytania 2

1.Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

2.Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

3.Należy zwrócić uwagę, że w opisanym stanie faktycznym art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do ustalenia dochodu/straty za lata podatkowe, w których obowiązywało zezwolenie strefowe, gdyż jak wskazano wyżej dochody Spółki nie były wolne od podatku (nie korzystały ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT), z uwagi na brak osiągnięcia dochodu. Potwierdza to także otrzymana przez Spółkę decyzja Ministra Rozwoju i Technologii stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE, to jest z uwagi na nie skorzystanie z pomocy publicznej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „updop”):

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

W myśl art. 7 ust. 5 updop:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 91 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”):

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o SSE:

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop:

Przedsiębiorca, który korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, winien wyłączyć z podstawy opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód strefowy (przychody strefowe oraz koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości.

Zatem, jeżeli przychody podatnika na działalności opodatkowanej, będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania będzie stanowiła stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop i jako taka będzie korzystała z uregulowań określonych w art. 7 ust. 5 updop.

Uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, strata na działalności opodatkowanej może być zatem rozliczona wyłącznie z dochodem osiągniętym z tytułu działalności opodatkowanej, zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 5 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy;

-dochód uzyskany w związku z przychodem Wnioskodawcy wygenerowanym w ramach innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności z tytułu umorzenia zobowiązań względem podmiotów powiązanych, nieodpłatnych świadczeń, sprzedaży części i podzespołów czy Support Payment) będzie mógł zostać obniżony o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,

-w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem, nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 updop.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 tej ustawy).

Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, że wskutek wygaśnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Wskazać również należy, że przepisy SSE przewidują dwie odrębne procedury w zakresie zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE ze względu na posiadane zezwolenie, tj. wygaśnięcie zezwolenia oraz cofnięcie zezwolenia.

Stosownie do art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza, w drodze decyzji, wygaśnięcie zezwolenia. Należy zauważyć, że przepisy SSE nie określają szczegółowo sytuacji (poza upływem okresu, na który zostało wydane zezwolenie), w których zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zostaje wygaszone, ani też nie wskazują jakichkolwiek negatywnych dla przedsiębiorcy strefowego skutków wygaśnięcia zezwolenia. Przepisy te wskazują jedynie, że stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia następuje na wniosek przedsiębiorcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że  przypadku wygaśnięcia zezwolenia wywiera ono skutek ex nunc, tj. na przyszłość. Wygaszenie pozwolenia pozostaje zatem bez wpływu na prawo do zwolnienia za okresy wcześniejsze. To również oznacza, że minister ma prawo wygasić zezwolenie wyłącznie w przypadku, gdy przedsiębiorca spełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów ustawy oraz zezwolenia i nie znajdują zastosowania przesłanki prowadzące do cofnięcia pozwolenia.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w szczególności poprzez korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i będące jego konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia przedsiębiorcy. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.

Zatem, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym, więc nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 tej ustawy.

Zatem, w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego nie powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań określonych nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, że wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 updop, zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej, pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 updop, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r. sygn. akt SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. sygn. akt III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. sygn. akt III SA 5404/98 i z 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/97).

Podkreślenia wymaga również to, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m.in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Należy zaznaczyć, że specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Z drugiej jednak strony ceną ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. Ważne jest również to, że wprowadzone zwolnienia podatkowe miały na celu aktywizację przedsiębiorczości na mało rozwiniętych terenach, a tym samym stworzenie nowych miejsc pracy. Rezultatem ich, zgodnie zresztą z celem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa, powinno być preferowanie ze strony państwa działań skutkujących osiąganiem dochodu, a nie dodatkowo stratami ekonomicznymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

-dochód uzyskany w związku z przychodem Wnioskodawcy wygenerowanym w ramach innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności z tytułu umorzenia zobowiązań względem podmiotów powiązanych, nieodpłatnych świadczeń, sprzedaży części i podzespołów czy Support Payment) będzie mógł zostać obniżony o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,

-w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT

należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawaprawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).