Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.16.2023.3.MZ

W zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 12 marca 2023 r. (wpływ 12 marca 2023 r.) oraz z 4 kwietnia 2023 r. (wpływ 4 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (w wyniku uzupełnienia wniosku)

Państwa prezes zarządu jest aktualnie posiadaczem 1% udziałów w Państwa Spółce, której kapitał dzieli się na (...) udziałów, o wartości nominalnej (...) zł każdy. Prezes zamierza wnieść do Spółki kilka Nieruchomości poprzez aport, podwyższając jej kapitał zakładowy do kwoty (...) zł i obejmując (...) nowych wyemitowanych w związku z tym podwyższeniem kapitału udziałów. Nieruchomości te, to działka niezabudowana, działka zabudowana budynkiem mieszkalnym z warsztatem, lokale mieszkalne, do których części tytułem jest prawo własności, do części zaś spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prezes, jako osoba fizyczna, nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, gdyż jej roczny obrót nie przekracza (...) zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przynajmniej jedna ze stron będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania ww. czynności.

Pytanie (w wyniku uzupełnienia wniosku)  

Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki poprzez aport Nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie (w wyniku uzupełnienia wniosku)  

Państwa zdaniem, mając na względzie m.in. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-2.4014.261.2020.1.PB powołujące się na uchwałę NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, oraz liczne orzecznictwo potwierdzające przedstawione podejście, w Państwa opinii nie wystąpi obowiązek obliczenia i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej czynności. Jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem obowiązującego w tym okresie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku VAT.

Ponieważ w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. polski ustawodawca nie przewidywał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wkładów niepieniężnych (które podlegały opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT) do spółek kapitałowych, nie może znaleźć zastosowania, przewidziany w dyrektywach kapitałowych, wyjątek od obowiązku zwolnienia wkładów kapitałowych z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Należy zwrócić uwagę, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska związana jest przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L2008.46.11, dalej: „Dyrektywa 2008/7/WE”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Jak zostało natomiast wyżej wskazane, możliwość opodatkowania p.c.c. wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkujące podwyższeniem jej kapitału zakładowego została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r.

Do tej daty taka czynność podlegała bowiem wyłączeniu z opodatkowania p.c.c., jeżeli wniesienie aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT albo było zwolnione z podatku VAT. Oznacza to, że wskazane wyżej nowelizacje uPCC, które weszły w życie w 2007 r. oraz 2010 r. są sprzeczne z przewidzianą w Dyrektywie 2008/7/WE klauzulą stand-still. W konsekwencji, Polska nie jest uprawniona do naliczania p.c.c. od wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych.

W wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi, TSUE zaznaczył, że zasada stand-still wyrażona w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (i powtórzona w dyrektywie 2008/7/WE), wyraźnie wskazuje, że wolą ustawodawcy wspólnotowego było zniesienie podatku kapitałowego.

Na konieczność respektowania klauzuli stand-still w zakresie podatków kapitałowych TSUE zwrócił uwagę również w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. Natomiast w wyroku w sprawie C-377/13 Ascendi TSUE doprecyzował, że obowiązek respektowania klauzuli stand-still dotyczy wszystkich transakcji wymienionych w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w tym także podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Państwa prezes zarządu jest aktualnie posiadaczem 1% udziałów w Państwa Spółce. Prezes zamierza wnieść do Spółki kilka Nieruchomości poprzez aport, podwyższając jej kapitał zakładowy do kwoty (...) zł i obejmując (...) nowych wyemitowanych w związku z tym podwyższeniem kapitału udziałów. Nieruchomości te, to działka niezabudowana, działka zabudowana budynkiem mieszkalnym z warsztatem, lokale mieszkalne, do których części tytułem jest prawo własności, do części zaś spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prezes, jako osoba fizyczna, nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, gdyż jej roczny obrót nie przekracza (...) zł. Przynajmniej jedna ze stron będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania ww. czynności.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawnew zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:

z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Państwa Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).