Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.954.2022.2.KO

Braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez X i Y na rzecz T wytworzonych/zmodernizowanych elementów instalacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez X i Y na rzecz T wytworzonych/ zmodernizowanych elementów instalacji.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: X

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „X” lub „Spółka”) jest jednym z największych w Europie producentów … Spółka jest również wiodącym wykonawcą …. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a także jako podatnik VAT UE.

W roku 2018, w ramach postępowania konkursowego, Spółka zawarła umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”) o wykonanie i finansowanie projektu pn. „…” (dalej: „Projekt” lub „Program”). Celem Projektu było opracowanie, w wyniku przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Metody …. Program ma umożliwić działanie ….

Jednym z etapów Projektu (określanym jako …) …. Spółka nie posiada …. X przystąpiło do realizacji Programu ….

W ślad za powyższym, w roku 2019 r. pomiędzy X i Z. (dalej: „Z”) została zawarta Umowa o ….

W dniu 1 grudnia 2020 r. została zawarta Umowa konsorcjum pomiędzy X a Y dotycząca realizacji … w ramach konsorcjum. Aktualna nazwa YY brzmi Y (dalej: Y). Podmiot ten zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Na mocy odpowiednich aneksów, Y włączone zostało do Umowy z NCBiR o wykonanie i finansowanie Projektu oraz do Umowy z Z o udostępnienie … na potrzeby wdrożenia Metody w … Programu. W związku z powyższym, jako iż Projekt od tego momentu realizowany był wspólnie przez oba podmioty (konsorcjum), X oraz Y w dalszej części wniosku określane są łącznie jako „Wykonawca”.

W rezultacie Umowy zawartej z NCBiR, Wykonawca otrzymał dofinansowanie z NCBiR na realizację Projektu (i z tego tytułu Wykonawca wystawiał faktury VAT na NCBiR), którego część została wykonana na … należącym do Z, na podstawie Umowy o udostępnienie … do realizacji … Programu …. W efekcie wykonanych prac, podniesiona została wartość istniejących środków trwałych oraz powstały nowe środki trwałe. W rozumieniu prawa cywilnego, stanowią one własność Z. Z nie jest zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek odpłatności na rzecz Wykonawcy z tytułu dokonanych nakładów czy też przekazanych/wytworzonych nowych środków trwałych (dalej: „Instalacja”).

Aktualnie, ze względów ewidencyjnych, porządkowych, koniecznym stało się umowne uregulowanie stanu prawnego ww. Instalacji zmodernizowanej w zakresie … Programu … wykonanych przez Wykonawcę na  … na podstawie Umowy o udostępnienie … do realizacji … Programu … i sfinansowanych przez NCBiR. W związku z tym, Wykonawca zamierza zawrzeć porozumienie z Z pn. „…”. Na mocy tej Umowy, Strony potwierdzą, iż własność Instalacji przeszła na Z na mocy art. 191 kodeksu cywilnego w dniu podpisania przez Strony Protokołu odbioru wyników prac … / protokołu przekazania instalacji do eksploatacji.

Jednocześnie Spółka nadmienia, iż wytworzona w ramach Projektu Instalacja nie stanowi normalnie funkcjonującego elementu eksploatacyjnego …, przy którym jest fizycznie zlokalizowana - Instalacja po zakończeniu prac w ramach … Projektu zachowuje status Instalacji do badań i demonstracji (nie spełnia komercyjnej roli, ma charakter Instalacji testowej). Wynika to z faktu, iż ogólne wymogi dotyczące parametrów technicznych stawiane wypracowanej Metodzie, określone przez NCBiR w regulaminie w ramach Projektu, nie obejmowały szczegółowych wymagań technicznych stawianych przez … (firma: ….). Instalacja w swoim aktualnym stanie nie może więc być komercyjnie użyta przez właściciela …, ponieważ nie spełnia szczegółowych wymagań technicznych narzuconych przez …. Jej dostosowanie wymagałoby dodatkowych modyfikacji i prac optymalizacyjnych. Zakładając jednak, że wytworzona myśl techniczna i nowa technologia zyska zainteresowanie inwestorów, Spółka planuje partycypować w przyszłych projektach …, gdzie wykorzystywane byłyby doświadczenia zdobyte podczas realizacji Projektu i wytworzeniu Instalacji.

Pismem z 7 marca 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1.Wyjaśniają Państwo, iż jak już wskazano we wniosku, porozumienie pn. „…”, na mocy której, Strony potwierdzą, iż własność Instalacji przeszła na Z na mocy art. 191 kodeksu cywilnego - ma być zawarte pomiędzy Z a Wykonawcą. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wskazali Państwo natomiast, że jako iż Projekt realizowany był wspólnie przez oba podmioty (X oraz Y), w dalszej części wniosku określane są one łącznie jako „Wykonawca”.

Oba ww. podmioty (X oraz Y) realizowały opisany we wniosku Projekt i oba podmioty będą podpisywały ww. porozumienie pn. „…”. Spółka Y jest więc pod tym względem w tej samej sytuacji, co X Nieodpłatne przekazanie na rzecz Z wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji w ramach porozumienia pn. „…” jest zdarzeniem, w którym uczestniczą oba podmioty. Zarówno jedna, jak i druga spółka ma więc interes podatkowo-prawny w uzyskaniu informacji, czy czynność, która ma być przez nią wykonana podlega opodatkowaniu VAT.

2.Zarówno spółce X, jak i Y, nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym realizowana była Instalacja, a wytworzone lub zmodernizowane przez Wykonawcę elementy Instalacji na stałe zamontowane zostały na obiekcie będącym własnością Z, który to obiekt jest na stałe związany z gruntem będącym własnością Z. Odłączenie od Instalacji elementów wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach Projektu przez Wykonawcę oznaczałoby istotną zmianę całej Instalacji oraz doprowadziłoby do utraty głównych cech i funkcjonalności tej Instalacji. Wszystkie wyniki prac zrealizowanych przez Wykonawcę wytworzyły części składowe Instalacji badawczej trwale związanej z gruntem będącym własnością Z.

Przekazanie przez X/Y na rzecz Z wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji w ramach porozumienia pn. „…” jest zdarzeniem nieodpłatnym.

3.Odnosząc się do powyższego, jak już wskazali Państwo w odpowiedzi dotyczącej pkt 1, Y również jest podmiotem mającym nieodpłatnie przekazać wytworzone/zmodernizowane elementy Instalacji.

4.Odnosząc się do powyższego, związek ten w przypadku obu podmiotów przejawia się analogicznie. Zrealizowane prace w ramach Projektu dotyczą aktywności biznesowej prowadzonej przez te podmioty, a przekazanie elementów Instalacji potencjalnie może przyczynić się do wykreowania po ich stronie nowych zleceń od klientów. Obie spółki jako firmy, które pozyskały określoną wiedzę technologiczną i uczestniczyły w wytworzeniu Instalacji są zainteresowane komercjalizacją takiego produktu, a także zobowiązane do komercjalizacji zgodnie z Umową z NCBiR. Jeśli dalsze testy okażą się obiecujące, spółki planują aktywnie uczestniczyć w oferowaniu takich produktów różnym inwestorom na rynku. Zakładając, że nowa technologia zyska zainteresowanie inwestorów, obie spółki planują partycypować w przyszłych projektach …, gdzie wykorzystywane byłyby doświadczenia zdobyte podczas realizacji Projektu i wytworzeniu Instalacji.

Pytania

1.Czy nieodpłatne przekazanie przez X/Y na rzecz Z wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji powinno być uznane za nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zapisami art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy nieodpłatne przekazanie przez X/Y na rzecz Z wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji może być uznane za przekazanie próbki na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zapisami art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 1

Wykonawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz Z wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji powinno być uznane za nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zapisami art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa VAT) to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów. Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy VAT, uznaje się również:

-użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

-nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Analiza okoliczności planowanego przekazania elementów Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Z (Umowy dotyczącej uregulowania stanu prawnego, potwierdzającej de facto przejście prawa własności z mocy prawa), prowadzi do wniosku, że wspomnianego przekazania nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. X nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym realizowana była Instalacja, a wytworzone lub zmodernizowane przez Wykonawcę elementy Instalacji na stałe zamontowane zostały na obiekcie będącym własnością Z, który to obiekt jest na stałe związany z gruntem będącym w posiadaniu Z. Odłączenie od Instalacji elementów wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach Projektu przez Wykonawcę oznaczałoby istotną zmianę całej Instalacji oraz doprowadziłoby do utraty głównych cech i funkcjonalności tej Instalacji. Wszystkie wyniki prac zrealizowanych przez Wykonawcę wytworzyły części składowe Instalacji badawczej trwale związanej z gruntem będącym w posiadaniu Z. Zatem przekazania przez Wykonawcę elementów Instalacji na rzez Z nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT, mając na względzie wyrażoną w Kodeksie cywilnym zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią własność właściciela tego gruntu (art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego).

Analizowana czynność przekazania elementów Instalacji stanowić będzie zatem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane zdarzenie jest nieodpłatne, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT powinna być rozważana na podstawie zapisów art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu wytworzonych elementów Instalacji trwale związanej z gruntem Z ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wykonawcy. Zrealizowane prace w ramach Projektu dotyczą aktywności biznesowej prowadzonej przez Wykonawcę, a przekazanie elementów Instalacji potencjalnie może przyczynić się do wykreowania po stronie Wykonawcy nowych zleceń od klientów. Wykonawca jako firma, która pozyskała określoną wiedzę technologiczną i uczestniczyła w wytworzeniu Instalacji jest zainteresowana komercjalizacją takiego produktu, a także zobowiązana do komercjalizacji zgodnie z Umową z NCBiR. Jeśli dalsze testy okażą się obiecujące, Wykonawca planuje aktywnie uczestniczyć w oferowaniu takich produktów różnym inwestorom na rynku. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że nieodpłatne przekazanie przez Wykonawcę na rzecz Z elementów Instalacji będącej częścią składową obiektu na trwałe złączonego z gruntem nienależącym do Wykonawcy (Umowa dotycząca uregulowania stanu prawnego, potwierdzająca de facto przejście prawa własności), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe konkluzje dotyczące nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz innego podmiotu, w sytuacjach analogicznych do tej występującej u Wykonawcy, znajdują potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo tezy zgodne ze stanowiskiem Wykonawcy znalazły się w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-66/16-2/KP).

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wykonawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz Z wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji może być uznane za przekazanie próbki na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zapisami art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Natomiast jak już wspomniano wcześniej przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z zapisami art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

- wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, jednak zastosowania do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (zapisy art. 7 ust. 3 ustawy VAT). Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy VAT, za próbkę uznaje się: „egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru”.

Powyższe zapisy są odzwierciedleniem przepisów unijnych zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Jak czytamy bowiem w art. 16 Dyrektywy VAT „wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub – w ujęciu ogólnym - które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości bądź w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki”.

Definicję, rozumienie oraz wykładnię pojęcia „próbka” zaprezentowano między innymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. (sygn. C-581/08 - EMI Group Ltd), gdzie Trybunał określił próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Trybunał rozważał także to, czy użycie w przepisach unijnych pojęcie próbki zakłada, że ich bezpośredni odbiorca winien być także rzeczywistym lub potencjalnym nabywcą towarów, które są prezentowane poprzez próbki. Uznał jednak, że takie ograniczenie nie wynika z zapisów dyrektyw unijnych. W związku z tym nieopodatkowanym przekazaniem próbki może być także jej przekazanie na rzecz innej osoby niż potencjalny konsument, jednakże pod warunkiem, że tego rodzaju przekazanie odpowiada celom przekazania próbek.

Przy rozważaniu, czy przekazanie przez Wykonawcę na rzecz Z wytworzonych elementów Instalacji stanowi „przekazanie próbek” należy w pierwszej kolejności ustalić czy wszystkie przesłanki określone w art. 7 ust 7 ustawy VAT są spełnione. Przepis ten określa próbkę jako egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość. W potocznym rozumieniu próbka jest kojarzona jako testowa ilość, z reguły niewielka, danej substancji (próbki kosmetyków, próbki artykułów spożywczych). Zapisy ustawy VAT nie ograniczają jednak ani wielkości próbki, ani jej wartości, zasadne jest zatem stwierdzenie, że takie towary jak samochód, lokomotywa czy instalacja … też mogą występować w charakterze próbek. Dalej przepis art. 7 ust 7 ustawy VAT wskazuje, iż próbka ma pozwalać na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci. Każdorazowo zatem gdy przekazywana próbka towaru jest wykorzystywana do testowania, oceny przydatności dla danego klienta ta cecha będzie spełniona. Końcowo analizowane przepisy podkreślają, że próbka musi mieć na celu promocję towaru i nie może służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego chyba, że jest to nieodłączny element działań mający skłaniać do zakupu. Instalacja  … też wymaga testowania i promocji aby znaleźli się klienci na pełne skomercjalizowanie takiej koncepcji.

Przedmiotowa Instalacja cechuje się dużą specyfiką i unikatowym charakterem. Zdaniem Wykonawcy w stosunku do niej spełnione są jednak wszystkie wymogi stawiane próbkom określone w art. 7 ust. 7 ustawy VAT. Instalacja jest swoistym egzemplarzem pokazowym. Demonstrowanie i testowanie Instalacji jakie będzie mogło następować przez najbliższe lata umożliwi pełną ocenę właściwości myśli technologicznej zastosowanej przy wytworzeniu Instalacji. Przekazanie Instalacji do Z ma na celu promowanie zastosowanych tam nowatorskich rozwiązań, a sama Instalacja nie zaspokaja potrzeb Z - jak zostało wskazane wcześniej, Instalacja nie stanowi normalnie funkcjonującego elementu wykorzystywanego w celach komercyjnych przez Z. Reasumując, przekazanie Instalacji do Z ma umożliwić rzetelną i pełną ocenę cech i właściwości instalacji powstałej w ramach Projektu.

Nie ulega także wątpliwościom, że przekazanie elementów Instalacji na rzecz Z realizowane jest przez Wykonawcę na cele związane z działalnością gospodarczą Wykonawcy. Jak zostało już wskazane w argumentacji dotyczącej pytania nr 1 Wykonawca jako firma, która pozyskała określoną wiedzę technologiczną i uczestniczyła w wytworzeniu Instalacji jest zainteresowana komercjalizacją takiego produktu. Jeśli dalsze testy okażą się obiecujące, Wykonawca planuje aktywnie uczestniczyć w oferowaniu takich produktów różnym inwestorom na rynku, w tym także Z. W szerszym horyzoncie można zatem stwierdzić, że przekazanie Instalacji do Z może w przyszłości przyczynić się do wykreowania po stronie Wykonawcy nowych zleceń od klientów. Powyższe konkluzje dotyczące rozumienia i interpretowania definicji próbki w ujęciu regulacji VAT znajdują potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo tezy zgodne ze stanowiskiem Wykonawcy znalazły się w:

- interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2015 r., (sygn. IPPP3/4512-12/15-4/JF),

- interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., (sygn. 1061-IPTPP1.4512.1.2016.2.AK).

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

I tak, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi,

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2018 r. , w ramach postępowania konkursowego, Państwo zawarli umowę z NCBiR o wykonanie i finansowanie projektu. Celem Projektu było opracowanie, w wyniku przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Metody będącej innowacyjną (rozumianą jako dotychczas nie powstałą lub w sposób znaczny zmodyfikowaną) niskonakładową technologią modernizacji …, rozumianą jako zbiór rozwiązań technicznych, organizacyjnych, prawnych i biznesowych. Program ma umożliwić działanie … w zmiennych warunkach eksploatacji przez kolejnych 15-20 lat.

Jednym z etapów Projektu (określanym jako …) było wdrożenie wypracowanej we wcześniejszych etapach (określanych jako …) Metody w skali rzeczywistej na istniejącym … . Spółka nie posiada jednak własnych  … (jednym z warunków udziału w konkursie był m.in. brak własnego …), w związku z czym, po wykonaniu części prac badawczo-rozwojowych koniecznym było dokonanie wdrożenia prac na … należącym do innego podmiotu. Przystąpili Państwo do realizacji Programu z zamiarem wdrożenia wypracowanej metody na ….

W ślad za powyższym, w roku 2019 r. pomiędzy Państwem i Z została zawarta Umowa o udostępnienie … do realizacji … Programu, na mocy której Z udostępnił …, a Państwo przystąpili do realizacji …, celem wdrożenia metody wypracowanej w … Programu ….

W dniu 1 grudnia 2020 r. została zawarta Umowa konsorcjum pomiędzy Państwem a Y dotycząca realizacji … Programu w ramach konsorcjum. Na mocy odpowiednich aneksów, Y włączone zostało do Umowy z NCBiR o wykonanie i finansowanie Projektu oraz do Umowy z Z o udostępnienie … na potrzeby wdrożenia Metody w … Programu. W związku z powyższym, jako iż Projekt od tego momentu realizowany był wspólnie przez oba podmioty (konsorcjum).

W rezultacie Umowy zawartej z NCBiR, Wykonawca otrzymał dofinansowanie z NCBiR na realizację Projektu (i z tego tytułu Wykonawca wystawiał faktury VAT na NCBiR), którego część została wykonana na … należącym do Z, na podstawie Umowy o udostępnienie … do realizacji … Programu. W efekcie wykonanych prac, podniesiona została wartość istniejących środków trwałych oraz powstały nowe środki trwałe. W rozumieniu prawa cywilnego, stanowią one własność Z. Z nie jest zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek odpłatności na rzecz Wykonawcy z tytułu dokonanych nakładów czy też przekazanych/wytworzonych nowych środków trwałych.

Aktualnie, ze względów ewidencyjnych, porządkowych, koniecznym stało się umowne uregulowanie stanu prawnego ww. Instalacji zmodernizowanej w zakresie … Programu wykonanych przez Wykonawcę na … na podstawie Umowy o udostępnienie … do realizacji … Programu i sfinansowanych przez NCBiR. W związku z tym, Wykonawca zamierza zawrzeć porozumienie z Z. Na mocy tej Umowy, Strony potwierdzą, iż własność Instalacji przeszła na Z na mocy art. 191 kodeksu cywilnego w dniu podpisania przez Strony Protokołu odbioru wyników prac …/ protokołu przekazania instalacji do eksploatacji.

Wytworzona w ramach Projektu Instalacja nie stanowi normalnie funkcjonującego elementu eksploatacyjnego …, przy którym jest fizycznie zlokalizowana - Instalacja po zakończeniu prac w ramach … Projektu zachowuje status Instalacji do badań i demonstracji (nie spełnia komercyjnej roli, ma charakter Instalacji testowej). Instalacja w swoim aktualnym stanie nie może więc być komercyjnie użyta przez właściciela …, ponieważ nie spełnia szczegółowych wymagań technicznych narzuconych przez …. Jej dostosowanie wymagałoby dodatkowych modyfikacji i prac optymalizacyjnych. Zakładając jednak, że wytworzona myśl techniczna i nowa technologia zyska zainteresowanie inwestorów, planują Państwo partycypować w przyszłych projektach …, gdzie wykorzystywane byłyby doświadczenia zdobyte podczas realizacji Projektu i wytworzeniu Instalacji.

Oba ww. podmioty (X oraz Y) realizowały opisany we wniosku Projekt i oba podmioty będą podpisywały ww. porozumienie pn. „…”. Spółka Y jest więc pod tym względem w tej samej sytuacji, co X Nieodpłatne przekazanie na rzecz Z wytworzonych/ zmodernizowanych elementów Instalacji w ramach porozumienia pn. „…” jest zdarzeniem, w którym uczestniczą oba podmioty.

Zrealizowane prace w ramach Projektu dotyczą aktywności biznesowej prowadzonej przez te podmioty, a przekazanie elementów Instalacji potencjalnie może przyczynić się do wykreowania po ich stronie nowych zleceń od klientów. Obie spółki jako firmy, które pozyskały określoną wiedzę technologiczną i uczestniczyły w wytworzeniu Instalacji są zainteresowane komercjalizacją takiego produktu, a także zobowiązane do komercjalizacji zgodnie z Umową z NCBiR. Jeśli dalsze testy okażą się obiecujące, spółki planują aktywnie uczestniczyć w oferowaniu takich produktów różnym inwestorom na rynku. Zakładając, że nowa technologia zyska zainteresowanie inwestorów, obie spółki planują partycypować w przyszłych projektach …, gdzie wykorzystywane byłyby doświadczenia zdobyte podczas realizacji Projektu i wytworzeniu Instalacji.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez X/Y na rzecz Z wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji powinno być uznane za nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że przekazanie na rzecz Z wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji na … należącym do Z, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Z wniosku wynika, że Wykonawca zamierza zawrzeć porozumienie z Z. Na mocy tej Umowy, Strony potwierdzą, że własność Instalacji przeszła na Z na mocy art. 191 kodeksu cywilnego w dniu podpisania przez Strony Protokołu odbioru wyników prac …/ protokołu przekazania instalacji do eksploatacji.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.),

własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zatem, przekazanie przez Państwa nieodpłatnie wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji na … należącym do Z nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Czynność ta będzie stanowić wobec tego świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu powinno być świadczeniem do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji na … należącym do Z ma związek z prowadzoną Państwa działalnością gospodarczą. Zrealizowane prace w ramach Projektu dotyczą aktywności biznesowej prowadzonej przez Państwa, a przekazanie elementów Instalacji potencjalnie może przyczynić się do wykreowania po Państwa stronie nowych zleceń od klientów. Jak wynika z wniosku zakładają Państwo, że wytworzona myśl techniczna i nowa technologia zyska zainteresowanie inwestorów, gdyż planują Państwo partycypować w przyszłych projektach …, gdzie wykorzystywane byłyby doświadczenia zdobyte podczas realizacji Projektu i wytworzeniu Instalacji.

Należy zatem uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji na … należącym do Z ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Państwa.

Zatem, w analizowanym przypadku związek nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej jest spełniony.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie przez Państwa wytworzonych/ zmodernizowanych elementów Instalacji nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że przedmiotowe świadczenie będzie mieć związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Zatem nieodpłatne przekazanie wytworzonych/zmodernizowanych elementów Instalacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 2 i uznanie stanowiska Państwa w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X  (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.