Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.82.2023.1.SG

W zakresie ustalenia: 1. czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku: a. PGK jest uprawniona do pomniejszenia dochodu osiągniętego z danego źródła przychodów w roku 2022 i w latach następnych o straty z tego źródła poniesione w latach 2018-2021 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty: - mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK; - nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki; - nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty; b. PGK jest uprawniona do pomniejszenia dochodu osiągniętego w roku 2022, niezależnie od źródła przychodów, w którym został on osiągnięty, o straty poniesione w roku 2017 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty: - mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK; - nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki; - nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty; 2. czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, PGK jest uprawniona do pomniejszenia osiągniętego dochodu już w trakcie roku podatkowego, tj. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku:

a.PGK jest uprawniona do pomniejszenia dochodu osiągniętego z danego źródła przychodów w roku 2022 i w latach następnych o straty z tego źródła poniesione w latach 2018-2021 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty:

- mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki;

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty;

b.PGK jest uprawniona do pomniejszenia dochodu osiągniętego w roku 2022, niezależnie od źródła przychodów, w którym został on osiągnięty, o straty poniesione w roku 2017 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty:

- mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki;

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty;

2.czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, PGK jest uprawniona do pomniejszenia osiągniętego dochodu już w trakcie roku podatkowego, tj. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(...) S.A. (dalej jako: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka wraz ze spółkami zależnymi od 1 stycznia 2022 r. tworzy Podatkową Grupę Kapitałową E. w rozumieniu przepisu art. 1a ustawy o CIT (dalej: „PGK”). W PGK to Spółka pełni rolę spółki dominującej odpowiadającej za reprezentację PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). PGK przyjęła rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia. PGK funkcjonuje jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2022 r. (tj. daty jej utworzenia), od tego czasu opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych. Umowa o utworzeniu PGK została zawarta na okres 3 lat podatkowych, tj. do 31 grudnia 2024 r.

Spółki wchodzące w skład PGK są wiodącymi na polskim rynku dostawcami prywatnych usług medycznych. Główną działalność spółek wchodzących w skład PGK stanowi w tym zakresie: (…)

Niektóre ze spółek wchodzących w skład PGK w latach 2018-2021 (tj. przed utworzeniem PGK) poniosły straty ze źródeł przychodów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Ponadto, pewna część tych podmiotów poniosła stratę w roku 2017 (tj. jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy o CIT podziału na poszczególne źródła przychodów). Niektóre z tych spółek w roku 2022 osiągnęły dochód, który był częścią składową dochodu wygenerowanego przez PGK jako całość. Jednocześnie, Wnioskodawca przewiduje, że spółki te (oraz PGK jako całość) mogą osiągnąć dochód także w przyszłych latach podatkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca - jako spółka dominująca - począwszy od roku 2022 zamierza pomniejszać dochód PGK z danego źródła przychodów o straty podatkowe z tego źródła przypadające na poszczególne spółki tworzące PGK poniesione przez nie w latach 2018-2021 (tj. jeszcze przed założeniem PGK - 1 stycznia 2022 r.). Jednocześnie, planowane jest także pomniejszenie dochodu PGK osiągniętego w roku 2022, niezależnie od źródła przychodów, w którym został on osiągnięty, o straty podatkowe przypadające na poszczególne spółki tworzące PGK poniesione przez nie w roku 2017.

Wnioskodawca wskazuje, że odliczane straty podatkowe przypadające na każdą ze spółek (zarówno w roku 2022, jak i latach przyszłych):

- mogłyby podlegać odliczeniu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały poniesione wcześniej niż w roku 2017;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT;

·- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty.

Pytania

1. Czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku:

a.PGK jest uprawniona do pomniejszenia dochodu osiągniętego z danego źródła przychodów w roku 2022 i w latach następnych o straty z tego źródła poniesione w latach 2018-2021 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty:

- mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki;

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty?

b.PGK jest uprawniona do pomniejszenia dochodu osiągniętego w roku 2022, niezależnie od źródła przychodów, w którym został on osiągnięty, o straty poniesione w roku 2017 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty:

- mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki;

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty?

2. Czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, PGK jest uprawniona do pomniejszenia osiągniętego dochodu już w trakcie roku podatkowego, tj. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.PGK jest uprawniona do:

a.pomniejszenia dochodu osiągniętego z danego źródła przychodów w roku 2022 i w latach następnych o straty z tego źródła poniesione w latach 2018-2021 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty:

- mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki;

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty;

b.pomniejszenia dochodu osiągniętego w roku 2022, niezależnie od źródła przychodów, w którym został on osiągnięty, o straty poniesione w roku 2017 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty:

- mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki;

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty;

2. PGK jest uprawniona do pomniejszenia osiągniętego dochodu już w trakcie roku podatkowego, tj. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1a

Podatkowa grupa kapitałowa - uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Należy wskazać, że w momencie rozpoczęcia roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, tworzące ją spółki tracą samodzielny status podatnika. Wynika to m.in. z treści przepisu art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową jest dniem kończącym rok podatkowy spółek tworzących ją, natomiast dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy poszczególnych spółek, wchodzących do tej pory w jej skład.

Istotą instytucji prawnej podatkowej grupy kapitałowej jest zatem niejako zawieszenie podmiotowości podatkowo-prawnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej i przyznanie jej podatkowej grupie kapitałowej, lecz jedynie na czas funkcjonowania tej grupy (obowiązywania umowy jej dotyczącej). Jednocześnie, w tym zakresie warto wskazać, że aktywa podatkowe wynikające z przepisów ustawy o CIT (np. straty podatkowe) posiadane przez każdą z danych spółek istnieją również w trakcie trwania podatkowej grupy kapitałowej co - zdaniem Wnioskodawcy - uzasadnia, że podatkowa grupa kapitałowa, którą tworzą dane spółki, powinna mieć możliwość skorzystania z tych aktywów.

Rozliczenie strat poniesionych przez spółki przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej

Zgodnie z przepisem art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. z treści powyższego przepisu oraz faktu, że podatkowa grupa kapitałowa jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od spółek tworzących tę grupę, wyciągano wnioski, że straty poniesione przez poszczególne spółki poniesione przed utworzeniem takiej grupy, spółki te mogą rozliczyć dopiero po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Czas uczestnictwa spółki w podatkowej grupie kapitałowej nie był uwzględniany w obliczeniach 5-letniego okresu, w którym możliwe było rozliczenie straty. Stwierdzono tak przykładowo w: Interpretacji Ogólnej Ministerstwa Finansów z 19 października 2021 r., Znak: DD6.8202.4.2021; w wyroku NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 140/19; wyroku WSA w Rzeszowie z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 548/21, czy też wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1308/20.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy rezultat wykładni w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2021 r. był prawidłowy i zasługiwał na aprobatę, niemniej jednak konieczna jest modyfikacja konkluzji z uwagi na zmiany przepisów od 2022 r. i 2023 r.

W ocenie Spółki stało się tak na skutek wejścia w życie art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej jako: „Ustawa zmieniająca 1”). Powyższy przepis wprowadził daleko idące zmiany w zakresie rozliczeń strat podatkowych grup kapitałowych, na skutek dodania do ustawy o CIT przepisów art. 7a ust. 4 i 5, które to weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 7a ust. 4 ustawy o CIT stanowi bowiem, że dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;

2)strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia;

3)strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;

4)spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

Jednocześnie, powyższe obniżenie - zgodnie z przepisem art. 7a ust. 5 ustawy o CIT - nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.

W odniesieniu do powyższego warto wskazać, że przepis art. 69b Ustawy zmieniającej 1 stanowi, że przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2 mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym zakresie nie przewidziano żadnych innych regulacji zawierających szczególne zasady rozliczania strat spółek tworzących podatkowe grupy kapitałowe.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu oraz fakt, że przepis art. 7a ust. 4 ustawy o CIT obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r., zdaniem Wnioskodawcy, Ustawodawca przewidział możliwość pomniejszenia dochodu podatkowej grupy kapitałowej o straty poniesione przez spółki tworzące taką grupę poniesione przed wejściem w życie tych przepisów, tj. w latach podatkowych, które rozpoczęły się przed 1 stycznia 2022 r.

Prezentowany rezultat wykładni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez tut. organ interpretacyjny. Przykładowo, w treści interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.420.2022.2.JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

- „Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że do końca 2021 r. podatkowej grupie kapitałowej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia dochodu o stratę poniesioną przez Spółkę ją tworzącą, przed przystąpieniem do PGK. Ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadziła do ustawy CIT przepisy art. 7a ust. 4 i ust. 5 umożliwiające rozliczenie strat Spółki tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową, które zostały osiągnięte w okresie poprzedzającym utworzenie tej grupy, z dochodami osiąganymi przez Podatkową Grupę Kapitałową”.

- „Zauważyć należy, że ustawodawca, wprowadzając do ustawy CIT przepisy art. 7a ust. 4 i ust. 5, nie ustanowił w ustawie zmieniającej z dnia 29 października 2021 r. przepisów o charakterze epizodycznym bądź przejściowym. Oznacza to, że PGK będzie uprawniona do obniżenia w 2022 roku (zarówno za rok podatkowy jak i na etapie zaliczek w trakcie roku) dochodu ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe o stratę z tego źródła przychodów, poniesioną w okresie sprzed utworzenia PGK, przez spółkę tworzącą tę grupę, tj. o stratę z 2018, 2020 i 2021 roku”.

- „Dodatkowo należy wskazać, że ustawa z dnia 7 października 2022 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180) wprowadziła do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przepis art. 69b w brzmieniu: „Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy (...) mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r. Powołany przepis potwierdza, że nowe zasady odliczania straty w PGK mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że PGK będzie uprawniona do obniżenia uzyskanego dochodu o straty poniesione przez poszczególne spółki ją tworzące, które zostały poniesione przed dniem 1 stycznia 2022 r. (dniem utworzenia PGK). Należy wskazać, że możliwość skorzystania z tego uprawnienia nie jest uwarunkowana żadnymi dodatkowymi restrykcjami w tym w szczególności, np. związanych ze statusem spółki tworzącej grupę, co pozwala na zastosowanie tej regulacji zarówno do strat poniesionych przez spółkę dominującą, jak i zależną. W ocenie Wnioskodawcy, możliwość zastosowania wyżej opisanej regulacji do strat poniesionych w latach ubiegłych wynika bowiem wprost z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i znajduje dodatkowe potwierdzenie w najnowszych stanowiskach organów podatkowych.

Jednocześnie, należy wskazać, że - zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku - spółki tworzące PGK spełnią wszystkie warunki wynikające z przepisu art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT warunkujące możliwość rozliczenia danych strat o czym świadczy fakt, że odliczane straty podatkowe przypadające na każdą ze spółek:

- mogłyby podlegać odliczeniu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały poniesione wcześniej niż w roku 2017;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT;

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku ani 50% wysokości poniesionej straty.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że zaprezentowane przez niego stanowisko w zakresie pytania nr 1a należy uznać za prawidłowe, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym PGK jest uprawniona do pomniejszenia dochodu osiągniętego z danego źródła przychodów w roku 2022 i latach następnych o straty z tego źródła poniesione w latach 2018-2021 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK niezależnie od funkcji pełnionej przez daną spółkę w ramach PGK, przy założeniu, że odliczane straty:

- mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki,

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty.

Ad 1b

W ślad za opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego na wstępie niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że niektóre ze spółek tworzących PGK poniosły straty w roku 2017. Straty te w dalszym ciągu nie zostały przez nie rozliczone.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że ustawa o CIT pomiędzy rokiem 2017 a 2018 uległa znacznej zmianie. Mianowicie na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm., dalej: „Ustawa zmieniająca 2”) wprowadzono do ustawy o CIT podział na dwa źródła przychodów (tj. zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów). Od tego momentu zasadą jest kompensowanie strat poniesionych w ramach danego źródła przychodów wyłącznie z dochodem osiągniętych w ramach danego źródła.

Niemniej jednak, należy wskazać, że przepis art. 6 Ustawy zmieniającej 2 stanowi, że straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, straty poniesione w roku 2017 (przed podziałem na źródła przychodów) mogą zostać skompensowane z dochodem osiągniętym w latach następnych niezależnie od źródła, w którym został on osiągnięty.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez tut. organ interpretacyjny. Tak, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.86.2018.1.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

- „W świetle art. 7 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 6 ustawy zmieniającej zachowane jest prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Rozliczenie starych strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się z „technicznym” niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, iż na podstawie nowych przepisów straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast wg dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Powyższe „techniczne” niedopasowanie zostało wyeliminowane poprzez przyjęcie, iż podatnicy będą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o p.d.o.p. (czyli niezależnie od źródła ich uzyskania) na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika.

- Z treści wniosku wynika, że w styczniu 2018 r. Spółka osiągnęła dochód ze źródła zyski kapitałowe oraz stratę z innych źródeł przychodów. Spółka posiada również nierozliczone straty podatkowe z lat poprzednich (straty poniesione do końca 2017 r.). Odnosząc powołane powyżej przepisy do sytuacji opisanej we wniosku należy zgodzić się, że Wnioskodawca ma prawo obniżyć dochód z zysków kapitałowych (bez pomniejszania go o stratę z innych źródeł przychodów) o wysokość strat z lat ubiegłych, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu dotychczasowym, czyli w kolejnych 5 latach podatkowych, ale nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego”.

Jednocześnie, mając na uwadze konkluzję w zakresie pytania nr 1a oraz treść przytaczanego już wyżej przepisu art. 69b Ustawy zmieniającej 1, zgodnie z którym przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2 mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r., to - zdaniem Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że przepisy dotyczące rozliczenia strat w ramach podatkowych grup kapitałowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. znajdują zastosowanie również do strat poniesionych przez spółki tworzące daną grupę w roku 2017.

Powyższe wynika przede wszystkim z wykładni literalnej analizowanej regulacji i - zdaniem Spółki - nie powinno budzić wątpliwości. Jednocześnie - z ostrożności - Wnioskodawca wskazuje, że gdyby tut. organ interpretacyjny doszukał się sprzeczności pomiędzy powyżej przedstawionymi przepisami przejściowymi obu Ustaw zmieniających, to argumentem wspierającym przedstawioną przez Spółkę konkluzję jest to, że wynika ona także z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa, tj. lex posterior derogat legi priori. Zastosowanie tej reguły jest w przedmiotowym przypadku w pełni uzasadnione, gdyż obie przedmiotowe regulacje posiadają taką samą moc prawną (tj. są to powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego o randze ustawowej o charakterze przejściowym). Tym samym, należy wskazać, że również z dyrektyw wykładni wprost wynika, że przepis art. 69b Ustawy zmieniającej 1 ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisem art. 6 Ustawy zmieniającej 2.

Biorąc to pod uwagę, należy zwrócić uwagę, że również straty poniesione w roku 2017 będą spełniać wszelkie warunki wskazane przez przepis art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane przez niego w zakresie pytania nr 1b również powinno zostać uznane za prawidłowe. Z treści analizowanych regulacji wynika bowiem, że PGK jest uprawniona do pomniejszenia dochodu osiągniętego w roku 2022, niezależnie od źródła przychodów, w którym został on osiągnięty, o straty poniesione w roku 2017 przez poszczególne spółki tworzące obecnie PGK, przy założeniu, że odliczane straty:

- mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby dana spółka nie weszła w skład PGK;

- nie zostały uprzednio odliczone od dochodu tej spółki,

- nie będą przekraczały dochodu osiągniętego przez daną spółkę w danym roku podatkowym ani 50% wysokości poniesionej straty.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (por.: przepis art. 25 ust. 1a ustawy o CIT.). W świetle przedstawionych regulacji obowiązek zapłaty zaliczki powstaje w miesiącu następującym po miesiącu, za który podatnik osiągnął po raz pierwszy w roku podatkowym dochód. PGK uiszcza zaliczki zgodnie z tymi przepisami.

Należy wskazać, że przepis art. 7a ust. 4 ustawy o CIT uzależnia prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych o stratę podatkową z lat ubiegłych od osiągnięcia za dany rok podatkowy dochodu przez spółkę, która przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej poniosła stratę. W ocenie Wnioskodawcy, z przepisu tego, pomimo pewnych różnic językowych, wynika konieczność stosowania tego samego mechanizmu rozliczania strat podatkowych, co w przypadku przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, który również warunkuje rozliczenie straty tylko od osiągnięcia dochodu (jednakże dotyczy podatników, którzy nie są podatkowymi grupami kapitałowymi).

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca uwagę, że w odniesieniu do przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT istnieje ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, zgodnie z którą rozliczenie poniesionej straty podatkowej jest możliwe już w ciągu roku podatkowego, w którym uzyskuje się dochód, tj. na etapie zaliczek uiszczanych w ciągu roku podatkowego. Tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2020 r., Znak: 0111- KDWB.4010.26.2020.1.APA, wskazano, że „podatnik może odliczyć stratę podatkową wówczas, gdy osiągnie dochód podatkowy. Nie ma natomiast możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu. Jeżeli zatem podatnik osiąga dochód w trakcie trwania roku podatkowego, tj. stwierdza w trakcie roku podatkowego, że obowiązany jest do wykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to zasadne jest uznanie, że osiągnął on dochód, który może obniżyć o kwotę straty w odpowiedniej wysokości. Oznacza to, że podatnik nie musi czekać do momentu sporządzenia rocznego zeznania podatkowego, w którym wykaże dochód z całego roku podatkowego i dopiero wówczas obniży jego wysokość o odpowiednią kwotę straty. Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może – przy uwzględnieniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości odliczenia i wystąpieniu dochodu pozwalającego na dokonanie tego odliczenia w określonej wysokości - odliczyć poniesioną w 2018 r. jak i w 2019 r. stratę już w trakcie roku podatkowego, przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, począwszy od dowolnego miesiąca roku podatkowego w kolejnych 5 latach podatkowych, według kolejności oraz proporcji wybranej przez siebie. Przy czym wysokość maksymalnego odliczenia w danym roku podatkowym nie może przekroczyć odpowiednio 50% straty - w odniesieniu do straty za 2018 r. i 5 000 000 zł w zakresie straty za rok 2019”.

W ocenie Wnioskodawcy, z racji analogicznego mechanizmu rozliczania strat dla podatkowych grup kapitałowych (regulowanego przez przepis art. 7a ust. 4 ustawy o CIT) oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych niebędących takimi grupami (regulowanego przez przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), tezy zawarte w powyższej interpretacji powinny znaleźć zastosowanie także do odliczenia strat od dochodu podatkowej grupy kapitałowych zgodnie z przepisem art. 7a ust. 4 ustawy o CIT. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w przytaczanej już uprzednio interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.420.2022.2.JG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że „Oznacza to, że PGK będzie uprawniona do obniżenia w 2022 roku (zarówno za rok podatkowy jak i na etapie zaliczek w trakcie roku) dochodu ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe o stratę z tego źródła przychodów, poniesioną w okresie sprzed utworzenia PGK, przez spółkę tworzącą tę grupę, tj. o stratę z 2018, 2020 i 2021 roku”.

Mając na uwadze powyższe oraz konkluzje zawarte w zakresie pytania nr 1, Spółka wskazuje, że - jej zdaniem - PGK będzie uprawnione do rozliczania strat poniesionych przez poszczególne spółki wchodzące w jej skład przed jej powstaniem już w trakcie roku podatkowego, tj. na etapie uiszczanych miesięcznych zaliczek. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, zaprezentowane przez niego stanowisko w zakresie pytania nr 2 również powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podmiotów, które o ich interpretację wystąpiły i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.