Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.62.2023.1.AW

Dotyczy ustalenia czy: - w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie; - w przypadku, jeśli Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną dokona sprzedaży Nieruchomości i osiągnie z tego tytułu przychód przekraczający pozostałe przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - niezależnie w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

- w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie;

- w przypadku, jeśli Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną dokona sprzedaży Nieruchomości i osiągnie z tego tytułu przychód przekraczający pozostałe przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - niezależnie w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka przejmująca”) będący polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej, której jednostką dominującą jest spółka akcyjna (dalej: „Udziałowiec”), której jedynym akcjonariuszem obecnie jest spółka (B. V.) utworzona zgodnie z prawem holenderskim, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Akcjonariusz”). Akcje Udziałowca były do 2022 r. przedmiotem obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

W związku z nabyciem w 2021 r. większościowego pakietu akcji Udziałowca przez Akcjonariusza, Akcjonariusz podjął działania zmierzające do uzyskania 100% akcjonariatu Udziałowca i wycofania akcji Udziałowca z Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, co zakończyło się osiągnięciem celu w 2022 r. Grupa Kapitałowa od ponad (...) lat specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania, a spółki należące do Grupy Kapitałowej, w tym Wnioskodawca i Udziałowiec funkcjonują na rynku IT oferując aplikacje biznesowe dla klientów, w tym wdrożenia i obsługa (maintenance) systemów E., H., C., B., W. oraz systemów dziekanatowych.

Opis Wnioskodawcy

Wnioskodawca został utworzony przez Udziałowca w 2013 roku. Zgodnie ze strategią biznesową ówczesnych właścicieli Grupy Kapitałowej (tj. akcjonariuszy Udziałowca), Wnioskodawca miał pełnić w Grupie Kapitałowej funkcje spółki holdingowej, która jest właścicielem udziałów w spółkach kapitałowych działających w branży IT, w których Grupa Kapitałowa posiadała udziały oraz w spółce będącej właścicielem Nieruchomości - Spółce przejmowanej (pojęcia zdefiniowane w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego).

Udziałowiec objął udziały we Wnioskodawcy w drodze wniesienia wkładu pieniężnego oraz posiadanych udziałów w spółkach zależnych, w tym 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Udziałowca (dalej: „Spółka przejmowana”).

Natomiast, co najmniej od 2015 r., to jest od momentu przejęcia przez Wnioskodawcę spółki zależnej, która funkcjonowała na rynku IT oferując stworzony przez siebie produkt, tj. system dziekanatowy - Zintegrowany System Informatyczny, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług IT, w tym utrzymanie i rozwój systemu dziekanatowego - Zintegrowanego Systemu Informatycznego (stworzonego przez spółkę, która w 2015 r. została przejęta przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca świadczy na rzecz Udziałowca usługi IT zlecone przez Udziałowca, w tym związane z wdrażaniem oraz późniejszym utrzymaniem systemu dziekanatowego.

Obecnie, działalność holdingowa Wnioskodawcy nie ma z perspektywy Grupy Kapitałowej istotnego charakteru, to znaczy, Wnioskodawca posiada udziały wyłącznie w Spółce przejmowanej (100% udziałów).

Do niedawna, Wnioskodawca posiadał 68% udziałów w kapitale zakładowym spółki prowadzącej działalność w branży IT, które zostały wniesione w 2014 r. i 2015 r. przez Udziałowca. Pozostałe 32% udziałów w tej Spółce należało również do Udziałowca.

W 2022 r. Wnioskodawca sprzedał posiadane przez siebie udziały w tej spółce Udziałowcowi.

Zgodnie z wydrukiem informacji aktualnych Wnioskodawcy z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingów finansowych, oznaczona kodem PKD 64. 20. Z Działalność holdingów finansowych.

Poza tym, zgodnie z wydrukiem, pozostała działalność Wnioskodawcy obejmuje:

-70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

-82.99.Z Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

-70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych;

-70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja;

-62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

-68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

-68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

-68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

-62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem;

-61.90.Z Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji;

-74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;

-71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne.

Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy spółki Wnioskodawcy, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest według Polskiej Klasyfikacji Działalności:

-70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

-82.99.Z Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

-70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych;

-70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja;

-85.60.Z Działalność wspomagająca edukację;

-95.11.Z Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych;

-95.12.Z Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego;

-73.11.Z Działalność agencji reklamowych;

-73.20.Z Badanie rynku i opinii publicznej;

-77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek;

-77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

-77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery;

-77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

-77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim;

-62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

-62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

-62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

-63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;

-63.12.Z Działalność portali internetowych;

-63.91.Z Działalność agencji informacyjnych;

-63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana;

-68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

-68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

-68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

-68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

-72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

-47.41.Z Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

-58.11.Z Wydawanie książek;

-58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza;

-58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania;

-62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem;

-18.20.Z Reprodukcja zapisanych nośników informacji;

-64.20 Z Działalność holdingów finansowych;

-64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

-61.90.Z Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji;

-71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne;

-74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;

-74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;

-78.30.Z Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników;

-82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Po zmianie właściciela Grupy Kapitałowej, działalność niektórych spółek zależnych Udziałowcy (w tym Wnioskodawcy) jest ograniczana, co ma związek z przyjętą strategią biznesową.

Obecnie Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ponieważ w 2022 roku umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy zostały rozwiązane a pracownicy (w większości przypadków) zawarli umowy o pracę z Udziałowcem.

Tak więc w chwili obecnej na rzecz Wnioskodawcy świadczy usługi kilku stałych współpracowników, których rezultaty Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług informatycznych).

W 2022 r. ponad 99% przychodów generowanych przez Wnioskodawcę pochodzi z usług informatycznych świadczonych na rzecz Udziałowca. Należy w tym miejscu wskazać, że Udziałowiec jest podmiotem renomowanym, znanym na rynku IT, przez co również w przeszłości powszechnie występowały sytuacje, w których umowy z zewnętrznymi klientami Grupy Kapitałowej były zawierane przez Udziałowca, natomiast Wnioskodawca realizował usługi, jako podwykonawca.

Wnioskodawca posiada możliwe do wykorzystania straty podatkowe w rozumieniu art. 7 ustawy o CIT, pochodzące z lat: 2018, 2020, 2022. Przyczyną powstania strat podatkowych w tych latach w szczególności były ponoszone koszty finansowania dłużnego (podstawowa działalność polegająca na świadczeniu usług IT, jako podwykonawca co do zasady jest zyskowna, co wynika z realizowanej marży na kosztach).

Ponadto, w latach 2019 i 2021 Wnioskodawca osiągał dochód podatkowy (w 2022 r., w związku z jednorazową transakcją sprzedaży udziałów w spółce zależnej, Wnioskodawca osiągnął dochód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 7b ustawy i CIT - zyski kapitałowe), który Wnioskodawca obniżał o straty pochodzące z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Opis Spółki przejmowanej

Spółka przejmowana będąca polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Rokiem podatkowym Spółki przejmowanej jest rok kalendarzowy. Spółka przejmowana jest również zarejestrowana na terytorium Polski, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka przejmowana została utworzona przez Udziałowca w 2006 roku. Udziałowiec objął 100% udziału w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej w drodze wniesienia aportu rzeczowego stanowiącego nieruchomość położoną w W. składającą się z działek zabudowanych wielokondygnacyjnym, murowanym budynkiem biurowym (dalej: „Nieruchomość”).

Utworzenie Spółki przejmowanej oraz przeniesienie do niej własności Nieruchomości wynikało z przyjętej strategii biznesowej Grupy Kapitałowej oraz faktu, że Nieruchomość była obciążona hipoteką wynikającą z finansowania dłużnego zaciągniętego przez Udziałowca na nabycie Nieruchomości. W wyniku aportu dług został przeniesiony do Spółki przejmowanej i nie obciążał działalności Udziałowca.

Następnie, jak wskazano we wcześniejszym fragmencie opisu zdarzenia przyszłego (własność udziału w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej), Udziałowiec wniósł w 2013 r. aportem do Wnioskodawcy w zamian za udziały w kapitale Wnioskodawcy. W budynku należącym do Nieruchomości swoje siedziby posiadają spółki należące do Grupy Kapitałowej, w tym: Udziałowiec, Wnioskodawca i Spółka przejmowana. Nieruchomość nie była wynajmowana przez Spółkę przejmowaną podmiotom niepowiązanym, a jedynie spółkom należącym do Grupy Kapitałowej, a największym najemcą pozostawał Udziałowiec (ponad 90% powierzchni Nieruchomości).

Spółka przejmowana nie posiadała i nie posiada żadnych pracowników, ani nie prowadzi „aktywnej” działalności gospodarczej polegającej na komercjalizowaniu powierzchni biurowej Nieruchomości.

Jak zostało wskazane powyżej, jedynymi klientami Spółki przejmowanej są podmioty należące do Grupy Kapitałowej, to jest: Udziałowiec i w zdecydowanie mniejszej części Wnioskodawca.

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości w rzeczywistości ograniczona jest do refakturowania kosztów utrzymana Nieruchomości ponoszonych przez Spółkę przejmowaną powiększonych o marżę. Poza działalnością w zakresie wynajmu Nieruchomości, Spółka przejmowana wykorzystuje nadwyżkę środków pieniężnych do udzielania oprocentowanych pożyczek spółkom należącym do Grupy Kapitałowej, co zapewnia poprawę płynności finansowej podmiotom powiązanym bez konieczności ponoszenia kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania. Zgodnie z wydrukiem informacji aktualnych Spółki przejmowanej z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także obecnym brzmieniem umowy Spółki przejmowanej, przedmiotem działalności Spółki przejmowanej jest działalność oznaczona kodem PKD: 70.20.Z. Wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Działalność Spółki przejmowanej jest dochodowa i Spółka przejmowana wykazuje na koniec roku dochód podlegający opodatkowaniu.

Planowane połączenie

W związku z nabyciem akcji Udziałowca przez Akcjonariusza, zmianie uległa strategia biznesowa realizowana przez Grupę Kapitałową. Dostrzeżono, że funkcjonowanie Spółki przejmowanej, jako odrębnego podmiotu prawnego jest nieefektywne z perspektywy funkcjonowania Grupy Kapitałowej. W szczególności, korzyści wynikające z istnienia odrębnego podmiotu będącego właścicielem Nieruchomości wykorzystywanej przez Grupę Kapitałową na własny użytek są mniejsze niż koszty funkcjonowania tego podmiotu i obciążenia administracyjne z tym związane (m.in. obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego, obsługi księgowej i podatkowej, rozliczanie transakcji z podmiotami z Grupy Kapitałowej).

W ocenie Grupy Kapitałowej, cel w postaci eliminacji wskazanych kosztów i obciążeń administracyjnych w najprostszy sposób można osiągnąć poprzez połączenie Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, połączenie może nastąpić w trybie uproszczonym, który jest szybszy i tańszy niż połączenie w innym trybie.

Mając na względzie powyższe, w listopadzie 2022 r. został przygotowany plan połączenia, który spółki podlegające łączeniu złożyły do Sądu Rejestrowego. Spółka przejmowana oraz Wnioskodawca wysłało zawiadomienia o planowanym połączeniu do swoich udziałowców.

Zgodnie z planem połączenia opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 3 listopada 2022 r.:

a) Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, którego wysokość na skutek połączenia nie zmieni się;

b) W związku z zakazem obejmowania udziałów własnych, o którym mowa w art. 200 § 1 KSH, nie przewiduje się objęcia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek udziałów własnych w zamian za udziały, jakie posiada w Spółce przejmowanej.

c) W związku z faktem, że Wnioskodawca nie jest spółką publiczną oraz że posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej na mocy art. 516 § 1,2, 4, 5 w związku z § 6 KSH, odstępuje się od:

a.sporządzania przez zarządy spółek biorących udział w połączeniu sprawozdań uzasadniających połączenie, jego podstawy prawne i uzasadnienie ekonomiczne oraz stosunek wymiany udziałów,

b.wskazania w Planie połączenia:

i.stosunku wymiany udziałów Spółki przejmowanej na udziały Wnioskodawcy oraz wartości ewentualnych dopłat,

ii.zasad dotyczących przyznawania udziałów Wnioskodawcy oraz

iii.dnia, na który przyznane udziały uprawniają do udziału w zysku Wnioskodawcy.

d) badania Planu połączenia w zakresie poprawności i rzetelności przez biegłego wyznaczonego przez Sąd Rejestrowy i sporządzenia przez niego opinii w tym zakresie oraz

e) podejmowania uchwały w sprawie połączenia przez Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy;

f) Wspólnikom Spółki przejmowanej lub osobom szczególnie uprawnionym w Spółce przejmowanej nie zostaną przyznane żadne uprawniania i szczególne korzyści we Wnioskodawcy, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5) KSH;

g) Członkom organów łączących się spółek, a także żadnym innym osobom uczestniczącym w połączeniu, nie zostaną przyznane żadne szczególne korzyści, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6) KSH;

h) Z uwagi na przeprowadzenie połączenia bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie przewiduje się dokonania żadnych zmian w umowie spółki Wnioskodawcy.

Połączenie nastąpi zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. wg metody łączenia udziałów, polegającej na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń.

W dalszej kolejności, w grudniu 2022 r. zwołane zostało Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przejmowanej, które podjęło Uchwałę wyrażającą zgodę na uzgodniony plan połączenia Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą.

Po podjęciu Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki przejmowanej, Wnioskodawca złożył do Sądu Rejestrowego wniosek o wpis połączenia. Obie łączone spółki złożyły również wnioski o wpisanie informacji o podjętej Uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Prawdopodobnie, połączenie Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą zostanie zarejestrowane przez sąd rejestrowy, a w konsekwencji dojdzie do efektywnego przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę w 2023 r.

Jak już wskazano powyżej, połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, do których należą w szczególności:

- ograniczenie kosztów (odrębna księgowość, sprawozdawczość, przygotowanie sprawozdania finansowego, obsługa podatkowa);

- ograniczenie rozliczeń między spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej (to jest świadczenie usługi wynajmu części Nieruchomości przez Spółkę przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy);

- poprawa płynności finansowej Wnioskodawcy.

Opis działalności Wnioskodawcy po przejęciu Spółki przejmowanej

Co do zasady, profil gospodarczy Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie po przejęciu Spółki przejmowanej. W dalszym ciągu, główna prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie polegać na świadczeniu usług IT na rzecz Udziałowca (oraz w niewielkim stopniu na rzecz podmiotów niepowiązanych).

Natomiast, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości (które obecnie są własnością Spółki przejmowanej), w których prowadzona jest działalność gospodarcza podmiotów należących do Grupy Kapitałowej (w szczególności Udziałowca), Wnioskodawca wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu Nieruchomości z Udziałowcem.

Powyższe będzie skutkować powstaniem przychodów z tytułu wynajmu po stronie Wnioskodawcy. Przychody te, podobnie jak dzieje się to obecnie u Spółki przejmowanej są rezultatem refakturowania kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem Nieruchomości powiększonych o marżę.

Wnioskodawca nie będzie jednak prowadził żadnych działań, które miałyby na celu poszukiwanie na rynku najemców dla Nieruchomości. Jak wskazano już we wniosku, Nieruchomości są w całości wykorzystywane przez Grupę Kapitałową. Po połączeniu spółek, jedynym najemcą będzie Udziałowiec, który będzie wykorzystywał prawie 100% Nieruchomości. W niewielkim stopniu, na Nieruchomościach będzie prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy (świadczenie usług IT).

Zgodnie z przeprowadzoną przez Wnioskodawcę symulacją przyszłych przychodów, po połączeniu, struktura przychodów Wnioskodawcy może wyglądać następująco:

- 77% - przychody ze świadczenia usług IT,

- 23% - przychody z wynajmu Nieruchomości do Udziałowca.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że powyższe wartości wynikają z przyjętych na ten moment założeń, które mogą się nie zrealizować w przyszłości. Zatem przedstawione wyżej wartości procentowe mogą ulec zmianie. W szczególności, o ile strumień przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie względnie przewidywalny i stabilny, to wartość przychodów z tytułu świadczenia usług IT zależeć będzie od czynników zewnętrznych, w szczególności zapotrzebowania rynkowego na usługi IT świadczone przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje także, że w wyniku połączenia, ustaną z mocy prawa obecnie występujące rozrachunki Wnioskodawcy ze Spółka przyjmowaną związane w szczególności ze:

(i)świadczeniem usługi wynajmu części Nieruchomości przez Spółkę przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy oraz

(ii)pożyczką udzieloną przez Spółkę przejmowaną Wnioskodawcy, a to w związku z sukcesją uniwersalną zgodnie z art. 494 Kodeksu spółek handlowych.

Powyższe wpłynie na poprawę pozycji finansowej i płynności finansowej Wnioskodawcy. Grupa Kapitałowa planuje sprzedaż Nieruchomości do podmiotu niepowiązanego. Po sprzedaży Nieruchomości, Grupa Kapitałowa nadal będzie korzystała z Nieruchomości, gdyż po sprzedaży zawarta zostałaby umowa najmu Nieruchomości z nowym właścicielem (tzw. sale-and-leaseback). Grupa Kapitałowa nie mogła dotychczas znaleźć kupca. Jeśli natomiast znajdzie się kupiec gotowy zapłacić oczekiwaną przez Grupę Kapitałową cenę za Nieruchomości, zostaną one sprzedane. Jeśli do sprzedaży dojdzie po planowanym połączeniu, Wnioskodawca osiągnie z tego tytułu jednorazowy przychód, którego wysokość może kilkukrotnie przewyższać roczne przychody osiągane w ramach działalności polegającej na świadczeniu usług IT.

Pytania

1. Czy w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie?

2. Czy w przypadku, jeśli Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną dokona sprzedaży Nieruchomości i osiągnie z tego tytułu przychód przekraczający pozostałe przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - niezależnie w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną dokona sprzedaży Nieruchomości i osiągnie z tego tytułu przychód przekraczający pozostałe przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - niezależnie w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zatem, zgodnie z powyższym, podatnik nie może odliczyć straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

a)zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

b)zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku przejęcia Spółki przejmowanej nie dojdzie do spełnienia żadnego z powyższych warunków.

Warunek a)

W kwestii warunku a) Wnioskodawca zauważa, że ustawa o CIT nie definiuje pojęć: „działalności gospodarczej” ani „podstawowej działalności gospodarczej”. Wobec powyższego za zasadne w ocenie Wnioskodawcy jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej „ustawa Prawo przedsiębiorców”).

Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców: „Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

Z kolei art. 4 ustawy wskazuje zakres jej stosowania i zgodnie z jego brzmieniem: „Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą”.

Wobec braku definicji „podstawowej działalności gospodarczej” w ustawach podatkowych, aby ustalić znaczenie słowa „podstawowy” Wnioskodawca posłuży się definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „podstawowy” - oznacza „taki, który jest najważniejszy”.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, podstawowa działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę powinna być rozumiana jako najważniejsza dla przedsiębiorcy zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W ocenie Wnioskodawcy za najważniejszy, a więc podstawowy obszar zorganizowanej działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu w sposób ciągły, zarówno przed przejęciem Spółki przejmowanej (od 2015 r.), jak i po jej przejęciu, pozostanie działalność polegająca na świadczeniu usług IT.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych na rzecz Udziałowca, w tym usług związanych z wdrażaniem oraz późniejszym utrzymaniem systemu dziekanatowego. Sprzedaż usług IT stanowi dla Wnioskodawcy główne źródło osiąganych przychodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność IT spełnia również definicję działalności gospodarczej o której mowa w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, w szczególności:

- Jest to działalność zorganizowana - Wnioskodawca posada zespół stałych konsultantów, wykorzystuje infrastrukturę, do której korzystania Wnioskodawca posiada tytuł prawny. Obecnie Wnioskodawca nie zamierza rozwijać (zwiększać zakresu) swojej działalności w zakresie świadczenia usług IT, wobec czego, celem ograniczenia kosztów funkcjonowania, nie posiada własnego zaplecza administracyjnego (w tym kadry), co jest możliwe dzięki funkcjonowaniu w ramach Grupy Kapitałowej, której Wnioskodawca jest członkiem i korzystanie z zasobów podmiotów należących do Grupy Kapitałowej;

- Jest to działalność zarobkowa - skutkuje osiąganiem przychodów przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży usług IT - obecnie głównie na rzecz Udziałowca, a także, w mniejszym stopniu na rzecz podmiotów niepowiązanych;

- Jest wykonywana we własnym imieniu - Wnioskodawca, będący osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi IT na swoją rzecz i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność, w tym ryzyko gospodarcze;

- Jest wykonywana w sposób ciągły - o ciągłym charakterze działalności Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług IT świadczy w szczególności fakt, że Wnioskodawca od wielu lat, każdego miesiąca dokonuje sprzedaży usług IT. Co więcej, specyfika usług świadczonych przez Wnioskodawcy wymusza ciągłość w ich realizacji, to znaczy usługi utrzymania i wsparcia (maintenance) muszą być wykonywane w trybie ciągłym.

Obecnie działalność holdingowa Wnioskodawcy nie ma z perspektywy Grupy Kapitałowej istotnego charakteru, to znaczy, Wnioskodawca posiada udziały wyłącznie w Spółce przejmowanej (100% udziałów). Do niedawna Wnioskodawca posiadał 68% udziałów w kapitale zakładowym spółki prowadzącej działalność w branży IT, które zostały wniesione w 2014 r. i 2015 r. przez Udziałowca. Pozostałe 32% udziałów w tej Spółce należało również do Udziałowca.

W 2022 r. Wnioskodawca sprzedał posiadane przez siebie udziały w tej spółce Udziałowcowi. Wnioskodawca rozpoznał na zbyciu udziałów przychód ze źródła przychodów „zyski kapitałowe” o którym mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że mimo iż z informacji ujawnionej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przeważająca działalność Wnioskodawcy obejmuje działalność sklasyfikowaną jako 64. 20. Z Działalność holdingów finansowych, to działalność ta obecnie nie stanowi z perspektywy funkcjonowania Wnioskodawcy istotnej dla niego działalności, w tym źródła przychodów.

W ostatnich latach Wnioskodawca nie nabywał udziału w spółkach, nie otrzymywał dywidend ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotów zależnych, ani nie sprzedawał udziałów w posiadanych spółkach. Wyjątkiem była zrealizowana w 2022 r. sprzedaż udziałów w spółce zależnej na rzecz Udziałowca, która stanowiła element reorganizacji Grupy Kapitałowej prowadzącej do jej uproszczenia. W wyniku sprzedaży udziałów w spółce zależnej, Wnioskodawca osiągnął przychód kwalifikowany do źródła przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż to działalność polegająca na świadczeniu usług IT stanowiła i będzie stanowić do momentu połączenia podstawową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Jak już zostało wskazane powyżej, głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż usług IT, która jest prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły i we własnym imieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, pojęcie „przedmiot faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej” powinno być rozumiane w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu faktycznie prowadzonej działalności i struktury przychodów osiąganych przez podatnika, potwierdzają również organy skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

- Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.464.2022.1.MF,

- Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDWB.4010.4.2022.1.MJ, czy

- Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK.

Zgodnie ze stanowiskiem potwierdzonym, m. in. w powyższych interpretacjach indywidualnych, przedmiot przeważającej działalności wykazany w rejestrze przedsiębiorców KRS powinien zdaniem Wnioskodawcy pełnić w tym zakresie wyłącznie rolę pomocniczą.

Niezasadne byłoby bowiem proste sięgniecie do działalności przeważającej ujawnionej w KRS, skoro ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie posłużył się tą konstrukcją lecz, dotychczas niezdefiniowanym, pojęciem działalności podstawowej.

Również po połączeniu, podstawową działalnością gospodarczą pozostanie świadczenie usług IT, natomiast działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości Udziałowcowi będzie wyłącznie działalnością dodatkową, prowadzoną w znacznie mniejszej skali niż działalność podstawowa.

Świadczyć o tym będą w szczególności następujące czynniki:

- Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnego zespołu, który odpowiadałby za organizację działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości,

- Przychody z wynajmu Nieruchomości będą pochodziły wyłącznie od Udziałowca,

- Wnioskodawca nie zamierza wynajmować żadnej części Nieruchomości podmiotom spoza Grupy Kapitałowej oraz nie będzie podejmował działań charakterystycznych dla komercjalizacji nieruchomości, jak np. działania marketingowe, czy działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości, jako obiektu wynajmu przestrzeni biurowych,

- Przychody z tytułu wynajmu, choć stałe i comiesięczne będą najprawdopodobniej niższe niż przychody osiągane z podstawowej działalności, tj. świadczenia usług IT.

Zgodnie z przeprowadzoną przez Wnioskodawcę symulacją przyszłych przychodów, po połączeniu, struktura przychodów Wnioskodawcy będzie wyglądać następująco:

- 77% - przychody ze świadczenia usług IT,

- 23% - przychody z wynajmu Nieruchomości do Udziałowca.

Choć powyższe wartości mogą ulec zmianie w rzeczywistości, to w ocenie Wnioskodawcy nie będzie to miało znaczenia dla ważności stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości Udziałowcowi nie będzie stanowiła podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Co więcej, przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu Spółki przejmowanej nie ulegnie zmianie ani w całości, ani w części. Przejęcie działalności Spółki przejmowanej pozostanie bez wpływu na zakres i sposób prowadzenia podstawowej działalności polegającej na świadczeniu usług IT.

To znaczy, podstawowa działalność gospodarcza faktycznie prowadzona przez Wnioskodawcę, nie ulegnie zmianie w żadnym zakresie. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Grupa Kapitałowa planuje sprzedaż Nieruchomości do podmiotu niepowiązanego. Po sprzedaży Nieruchomości, Grupa Kapitałowa nadal będzie korzystała z Nieruchomości, gdyż po sprzedaży zawarta zostałaby umowa najmu Nieruchomości z nowym właścicielem (tzw. sale-and-leaseback). Grupa Kapitałowa nie mogła dotychczas znaleźć kupca. Jeśli natomiast znajdzie się kupiec gotowy zapłacić oczekiwaną przez Grupę Kapitałową cenę za Nieruchomości, zostaną one sprzedane. Jeśli do sprzedaży dojdzie po planowanym połączeniu, Wnioskodawca osiągnie z tego tytułu jednorazowy przychód, którego wysokość może kilkukrotnie przewyższać roczne przychody osiągane w ramach działalności polegającej na świadczeniu usług IT.

W ocenie Wnioskodawcy, także w przypadku osiągnięcia jednorazowego przychodu ze zbycia Nieruchomości do podmiotu niepowiązanego, którego wysokość może kilkukrotnie przewyższać roczne przychody osiągane w ramach działalności polegającej na świadczeniu usług IT, za podstawową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę należy uznać świadczenie usług IT.

W szczególności, czynność ta będzie miała charakter jednorazowy (czyli nie „ciągły”). Wnioskodawca, ani Spółka przejmowana nigdy nie nabywały nieruchomości celem ich odsprzedaży z zyskiem. Nieruchomość stała się własnością Spółki przejmowanej, a w najbliższej przyszłości stanie się własnością Wnioskodawcy w wyniku działań reorganizacyjnych podejmowanych przez członków Grupy Kapitałowej.

Warunek b)

Również warunek opisany w pkt b) powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony. W szczególności, zarówno przed przejęciem Spółki przejmowanej, to znaczy w okresie, kiedy Wnioskodawca ponowił straty podatkowe, jak i po przejęciu Spółki przejmowanej jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy był i będzie Udziałowiec.

Cel wprowadzenia przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT

W odniesieniu do celu wprowadzenia przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na projekt ustawy wprowadzającej tę regulację. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wprowadzono od 1 stycznia 2021 r. ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: „Ustawa nowelizująca”), by przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej z dnia 30 września 2020 r. (Druk sejmowy nr 642): „Zmiana treści art. 7 ustawy o CIT ma na celu ograniczenie zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o CIT przewidują, iż poniesiona przez podatnika strata podatkowa obniżać może dochód tego podatnika w kolejnych latach podatkowych (przez maksymalnie 5 lat podatkowych) oraz, że przy określaniu dochodu oraz straty nie podlegają uwzględnieniu straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest przypadek przekształcenia spółki będącej podatnikiem w inną spółkę również będącą takim podatnikiem (np. przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną). W tym bowiem przypadku zachowana zostaje tożsamość przekształcanego podmiotu; podatnik po przekształceniu jest tym samym podatnikiem co podmiot przed przekształceniem.

Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Przykładowo spółka X Sp. z o.o. jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego i osiąga w związku ze swoją działalnością stosunkowo duże dochody oraz płaci od tych dochodów podatek dochodowy CIT. Celem obniżenia jej zobowiązań podatkowych wspólnicy spółki X znajdują „na rynku” i nabywają udziały spółki Y produkującej maszyny rolnicze, która w ubiegłych latach ponosiła istotne straty i której działalność została zawieszona, gdyż nie rokuje uzyskiwaniem w przyszłości dochodów. Następnie spółka Y przejmuje spółkę X, zmienia swoją nazwą na dotychczasową nazwę spółki X i teraz formalnie to spółka Y - działając pod nazwą spółki X - jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego (maszyn rolniczych już nie produkuje). Uzyskiwane z tej działalności dochody - w wyniku powyższych działań „restrukturyzacyjnych” - podlegają w spółce Y pomniejszeniu o straty podatkowe poniesione w uprzednich 5 latach przez spółkę Y. Na podstawie aktualnego brzmienia przepisów art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w opisanej sytuacji, spółka Y w 2021 r. dzięki takiej restrukturyzacji mogłaby od tego dochodu generowanego przez działalność polegającą na produkcji specjalistycznego sprzętu medycznego odliczyć: 50% straty spółki Y z 2020 r. + 50% straty spółki Y z 2019 r. + 50% straty spółki Y z 2018 r. + 50% straty spółki Y z 2017 r. + 50% straty spółki Y z 2016 r. i doprowadzić dzięki temu do takiego efektu optymalizacyjnego, iż mimo zyskownej działalności nie płaciłaby podatku dochodowego. W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

- co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały”.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na przytoczony powyżej przykład zamieszczony Ustawie nowelizującej, który obrazuje cel wprowadzenia nowego przepisu, tj. wyeliminowanie optymalizacji podatkowej polegającej na sztucznym, pozbawionym uzasadnienia ekonomicznego przejęciu przez „uśpioną” spółkę z nierozliczonym stratami, podmiotu dochodowego w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Przedstawionej przez ustawodawcę w przykładzie sytuacji nie sposób porównać z sytuacją przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim Wnioskodawca od początku swojego istnienia był 100% właścicielem Spółki przejmowanej. Wnioskodawca nie jest także spółką „uśpioną”, lecz prowadzi działalność gospodarczą w branży IT, która będzie stanowić jego podstawową działalność także po przejęciu Spółki przejmowanej.

Jak pokazują wyniki podatkowe osiągane przez Wnioskodawcę w latach ubiegłych Wnioskodawca osiągał dochód podatkowy w latach 2019 i 2021. O tym, że przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę będzie miało rzeczywisty charakter i uzasadniony gospodarczo cel, a nie działania mające znamiona optymalizacji podatkowej polegającej na nieuprawnionym wykorzystaniu strat podatkowych przemawia także fakt, że decyzja o połączeniu została podjęta przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji, której dotyczy niniejszy wniosek, a zachowanie prawa Wnioskodawcy do wykorzystania własnych strat podatkowych po przejęciu Spółki przejmowanej nie jest czynnikiem decydującym o dokonaniu połączenia.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe uzasadnienie, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

- w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

- jeśli Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną dokona sprzedaży Nieruchomości i osiągnie z tego tytułu przychód przekraczający pozostałe przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - niezależnie w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1476 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH,

W myśl art. 492 § 1 KSH,

Jednocześnie, zgodnie z art. 494 § 1 KSH,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Z kolei zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT,

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakupu lub w wyniku aportu):

- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Powyższe przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, ponownie należy wskazać, że z powołanego wyżej art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wynika, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakupu lub w wyniku aportu):

- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Zatem, z treścią powyższego przepisu w przypadku spełnienia co najmniej jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozliczenia strat powstałych przez dokonaniem jednej z wyżej wymienionych transakcji.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy po przejęciu Spółki Przejmowanej nie będzie w części inny niż przed takim przejęciem.

Wskazać należy, że z wniosku wynika, że przedmiot faktycznie prowadzonej działalności Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) skupia się na świadczeniu usług informatycznych, gdyż wskazują Państwo, że ponad 99% przychodów generowanych przez Wnioskodawcę pochodzi z usług informatycznych świadczonych na rzecz Udziałowca. Ponadto, wskazują Państwo, że zgodnie z wydrukiem informacji aktualnych Wnioskodawcy z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz zgodnie z obecnym brzmieniem umowy Spółki Przejmującej, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność sklasyfikowana jako Wynajem i zarządzanie nieruchomości własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Natomiast działalność Spółki Przejmowanej polegają w głównej mierze na wynajmie Nieruchomości. Zgodnie z wydrukiem informacji aktualnych Spółki przejmowanej z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także obecnym brzmieniem umowy Spółki przejmowanej, przedmiotem działalności Spółki przejmowanej jest działalność oznaczona kodem (PKD: 70.20.Z) Wynajem nieruchomości na własny rachunek. Z kolei, po połączeniu struktura przychodów Wnioskodawcy może wyglądać następująco:

- 77% - przychody ze świadczenia usług IT,

- 23% - przychody z wynajmu Nieruchomości do Udziałowca.

Zatem, mając na uwadze powyższe, jeżeli tak jak Państwo wskazują, że po połączeniu przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nadal będzie skupiał się w przeważającej części na osiąganiu przychodów ze świadczenia usług IT oraz w mniejszej części na osiąganiu przychodów z wynajmu Nieruchomości do Udziałowca, a która to działalności (wynajem nieruchomości) jest deklarowana przez Spółkę Przejmującą w umowie Spółki oraz Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako działalność dodatkowa, to w istocie w wyniku planowanego połączenia przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy po przejęciu Spółki Przejmowanej nie będzie w przeważającej części inny niż przed takim przejęciem.

Odnosząc się z kolei do warunku z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, wskazać należy, że literalnej wykładni wskazanego przepisu wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że w opisie sprawy wskazują Państwo, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) od momentu utworzenia posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Dlatego też wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy posiadającego 100% udziałów z Spółce Przejmowanej nie dojdzie do zmiany udziałowcy (wspólnika) i w związku z tym warunek z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, że Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Ad 2

Natomiast, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 budzi kwestia ustalenia, czy  w przypadku, jeśli Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną dokona sprzedaży Nieruchomości i osiągnie z tego tytułu przychód przekraczający pozostałe przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - niezależnie w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Powyżej wskazano, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Sprzedaż Nieruchomości nie wpłynie na prawo do rozliczenia straty bowiem będzie to transakcja jednorazowa i niezwiązana z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Dlatego, też mając na uwadze powyższe Wnioskodawca może obniżyć dochód (z uwzględnieniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości) w roku, w którym nastąpi połączenie lub w kolejnych latach (w zależności w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości) o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie, z uwzględnieniem jednak art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, że jeśli Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną dokona sprzedaży Nieruchomości i osiągnie z tego tytułu przychód przekraczający pozostałe przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - niezależnie w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie – jest prawidłowe;

- w przypadku, jeśli Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną dokona sprzedaży Nieruchomości i osiągnie z tego tytułu przychód przekraczający pozostałe przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - niezależnie w którym roku nastąpiłaby sprzedaż Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy Wnioskodawca nie utraci możliwości obniżenia dochodów osiąganych w roku, w którym nastąpi połączenie oraz w kolejnych latach o straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, albowiem zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).