Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.ZK

Czy koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, których wartość jest ustalana na podstawie odczytów liczników/podliczników zainstalowanych w budynkach w których pracują wyłącznie pracownicy Działu B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe,

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych, opisanego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

L S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem i eksporterem (…) stosowanych w (…).

Spółka stale wzbogaca i ulepsza ofertę swoich produktów w celu spełnienia najwyższych wymagań klientów. W tym celu Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „prace B +R”), o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka szczegółowo ewidencjonuje koszty prowadzonych prac B+R w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Spółka dysponuje własnym zapleczem badawczo-rozwojowym w postaci wyodrębnionego w strukturze Spółki Działu B+R (dalej: „Dział B+R”). Dział B+R zajmuje się wyłącznie prowadzeniem prac B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmujących w szczególności:

̶prace nad zagadnieniami związanymi z opracowywaniem nowych technologii, optymalizacji stosowanych dotychczas technologii, poprawy jakości wyrobów oraz udoskonalanie metod badawczych i kontrolnych;

̶prace badawczo-rozwojowe z zakresu tworzenia nowych technologii, obejmujące etapy:

̶analizy próbek w celu ustalenia składu surowcowego, zastosowanych (…). Do tego celu wykorzystywane są metody analiz klasycznych jak i instrumentalnych,

̶prowadzenia syntezy w skali laboratoryjnej. Na tym etapie Spółka doprecyzowuje skład (…), ustalane są parametry prowadzenia procesu. Finałem tego etapu jest otrzymanie produktu o zamierzonych parametrach,

̶zwiększenia skali syntezy z (…). Informacje zebrane na tym etapie są podstaw do sporządzenia odpowiednich dokumentów pozwalających prowadzenie procesu w skali produkcyjnej;

̶pozostałe zagadnienia prac badawczo-rozwojowych wykorzystujące wyniki prac z pozostałych etapów.

W ramach materiałów i surowców zużywanych na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, Spółka nabywa i zużywa m.in. energię elektryczną. W tym zakresie, Spółka dysponuje danymi o wielkości zużycia energii elektrycznej przez Dział B+R na podstawie odczytów liczników/podliczników, zainstalowanych w budynkach, w których pracownicy Działu B+R prowadzą wyłącznie prace B+R.

Opomiarowanie budynków pozwala na jednoznaczne ustalenie wielkości zużycia energii elektrycznej (poprzez odczyty liczników/podliczników) na potrzeby Działu B+R.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, pismem z 24 marca 2023 r., w następujący sposób:

̶Koszty energii elektrycznej, poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

̶Koszty energii elektrycznej, poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, Spółka pokrywa ze środków własnych, nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W 2019 i 2020 roku Spółka otrzymała z Ministerstwa Energii dofinansowanie do wzrostu cen energii elektrycznej traktowane jako pomoc de minimis w kwocie ogółem (…).

̶Koszty energii elektrycznej, których dotyczy pytanie, nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i/lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie

Czy koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, których wartość jest ustalana na podstawie odczytów liczników/podliczników zainstalowanych w budynkach w których pracują wyłącznie pracownicy Działu B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, których wartość jest ustalana na podstawie odczytów liczników/podliczników zainstalowanych w budynkach w których pracują wyłącznie pracownicy Działu B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Spółki, koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, których wartość jest ustalana na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych zainstalowanych w budynkach w których pracują wyłącznie pracownicy Działu B+R, stanowią koszty kwalifikowane ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji materiałów i surowców. Słownik języka polskiego definiuje surowce jako: „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”, a surowce energetyczne jako: „węgiel, torf, ropa naftowa i gaz ziemny wykorzystywane do produkcji energii”.

Równocześnie, zgodnie z definicją słownikową materiały są definiowane jako „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 19), materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Jak wynika z komentarza do definicji „materiałów” z ustawy o rachunkowości, materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016 Walińska Ewa [red.] i inni). Warto zauważyć, że na gruncie ustaw podatkowych (dla przykładu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) energia traktowana jest jako towar.

Wreszcie, stanowisko, że nakłady na energię elektryczną, związane z działalnością badawczo-rozwojową, mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wspiera zakwalifikowanie ich w podręczniku Frascati, do kategorii „pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R”. Podręcznik Frascati, wydany przez OECD, stanowi, powszechnie uznaną, podstawę międzynarodowej terminologii w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Zawiera zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Metodologię tą wykorzystuje m.in. Główny Urząd Statystyczny. Zdaniem Wnioskodawcy, wytyczne zawarte przez OECD w podręczniku Frascati, mogą stanowić podstawę do rozstrzygania wątpliwości, co do zaliczania poszczególnych kosztów do kosztów kwalifikowanych, jako że są to wytyczne bezstronne, profesjonalne, a również wykorzystywane przez judykaturę w zakresie wykładni pojęć tam zdefiniowanych (np. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. I SA/Rz 399/17). Zgodnie z treścią podręcznika: „4.23 Pozostałe nakłady bieżące obejmują nie inwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę statystyczną w roku sprawozdawczym. Przykładami są: woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna)”.

W ocenie Spółki, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że energia elektryczna zużywana na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac B+R mieści się w definicji pojęcia „materiały i surowce”, które są zużywane bezpośrednio dla potrzeb prac B+R. Energia elektryczna nabywana przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy jest w tym zakresie zużywana przez Spółkę dla potrzeb prowadzenia przez Dział B+R prac B+R obejmujących projektowanie oraz tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub procesów.

Koszty te jak wskazano w opisie stanu faktycznego są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową gdyż dotyczą wyłącznie tej części łącznego zużycia energii elektrycznej Wnioskodawcy, którą na podstawie odczytów z opomiarowania posiadanego przez Spółkę, można jednoznacznie przypisać do Działu B+R, który wykonuje wyłącznie prace B+R.

Tym samym, bezpośredni związek analizowanych kosztów energii elektrycznej z działalnością badawczo-rozwojową nie powinien budzić wątpliwości.

Stanowisko Spółki co do możliwości uznania kosztów energii elektrycznej za koszt kwalifikowany ulgi B+R znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na:

̶interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.505.2019.2.JKT),

̶interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2019 r., (nr 0114-KDIP2-1.4010.553.2018.1.JS) czy

̶interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.20.2019.2.JKT).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, których wartość jest ustalana na podstawie odczytów liczników/podliczników zainstalowanych w budynkach w których pracują pracownicy Działu B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

Stosownie z art. 18d ust. 6 updop,

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że w ramach materiałów i surowców zużywanych na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, Spółka nabywa i zużywa m.in.: energię elektryczną. W tym zakresie, Spółka dysponuje danymi o wielkości zużycia energii elektrycznej przez Dział B+R na podstawie odczytów liczników/podliczników, zainstalowanych w budynkach, w których pracownicy Działu B+R prowadzą wyłącznie prace B+R. Opomiarowanie budynków pozwala na jednoznaczne ustalenie wielkości zużycia energii elektrycznej (poprzez odczyty liczników/podliczników) na potrzeby Działu B+R. Koszty energii elektrycznej, poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, Spółka pokrywa ze środków własnych, nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, koszt kwalifikowany stanowi nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka w ramach działalności B+R może zużywać różnego rodzaju materiały i surowce konieczne do realizacji projektów. Jednocześnie, należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Intepretując zatem znaczenie pojęcia „surowce” konieczne jest odniesienie się do definicji słownikowych oraz znaczenia funkcjonującego na gruncie języka powszechnego. I tak, sformułowanie „surowce” oznacza „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że „materiały” to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in.: na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęte będą media, takie jak m.in. energia elektryczna wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę, z własnych środków, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych.

Jednakże zaznaczyć należy, że koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, w części pokrytej otrzymanym z Ministerstwa Energii dofinansowaniem nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę na potrzeby prac B+R wykonywanych przez Dział B+R, których wartość jest ustalana na podstawie odczytów liczników/podliczników zainstalowanych w budynkach w których pracują wyłącznie pracownicy Działu B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).