Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.75.2023.1.JKU

Czy Płatnik, jako spółka nieruchomościowa, której akcje są zbywane nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny (na zasadach opisanych wyżej w ramach zdarzenia przyszłego) jest obowiązany wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2023 r. wpłynął wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Płatnik, jako spółka nieruchomościowa, której akcje są zbywane nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny (na zasadach opisanych w ramach zdarzenia przyszłego) jest obowiązany wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Płatnik jest spółką nieruchomościową mającą siedzibę, komplementariusza i zarząd komplementariusza w Polsce. Jego większościowym akcjonariuszem (99,99% akcji w kapitale akcyjnym Płatnika dających tyle samo głosów w spółce Płatnika) jest fundacja założona oraz mająca siedzibę i zarząd w Księstwie Liechtenstein. Fundacja ta (większościowy akcjonariusz Płatnika) ma zamiar przenieść nieodpłatnie prawo własności wszystkich posiadanych przez siebie akcji Płatnika (99,99% akcji w kapitale akcyjnym Płatnika dających tyle samo głosów w spółce Płatnika) na podstawie umowy darowizny na inną fundację założoną oraz mającą siedzibę i zarząd w Księstwie Liechtenstein. W wyniku nieodpłatnego przeniesienia prawa własności wszystkich posiadanych przez siebie akcji Płatnika na podstawie umowy darowizny (99,99% akcji w kapitale akcyjnym Płatnika dających tyle samo głosów w spółce Płatnika) dotychczasowy większościowy akcjonariusz Płatnika nie osiągnie ani przychodu ani dochodu z nieodpłatnego zbycia akcji Płatnika na podstawie umowy darowizny. Umowa darowizny akcji Płatnika (99,99% akcji w kapitale akcyjnym Płatnika dających tyle samo głosów w spółce Płatnika) zostanie zawarta przez obie fundacje na terenie Księstwa Liechtenstein i umowa darowizny wykonana zostanie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Pytanie

Czy Płatnik, jako spółka nieruchomościowa, której akcje są zbywane nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny (na zasadach opisanych wyżej w ramach zdarzenia przyszłego) jest obowiązany wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód?

Państwa stanowisko w sprawie

Płatnik, jako spółka nieruchomościowa, której akcje są zbywane nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny (na zasadach opisanych wyżej w ramach zdarzenia przyszłego) nie jest obowiązany wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu.

W wyniku nieodpłatnego przeniesienia prawa własności wszystkich posiadanych przez siebie akcji Płatnika na podstawie umowy darowizny (99,99% akcji w kapitale akcyjnym Płatnika dających tyle samo głosów w spółce Płatnika) dotychczasowy większościowy akcjonariusz Płatnika nie osiągnie ani przychodu ani dochodu z nieodpłatnego zbycia akcji Płatnika na podstawie umowy darowizny, a tylko osiągnięcie dochodu przez dotychczasowego większościowego akcjonariusza ze zbycia akcji Płatnika zobowiązywałoby Płatnika do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co wynika literalnie z postanowień art. 26aa u.p.d.o.p.

Płatnik w tym miejscu informuje, że Płatnik - podając podobny stan faktyczny (w poprzednim wniosku stan faktyczny różnił od opisanego w niniejszym wniosku tylko tym, że umowa darowizny pomiędzy akcjonariuszem Płatnika i nowym nabywcą akcji miała być zawarta i wykonana w Księstwie Liechtenstein) - uzyskał już indywidualną interpretację, której kserokopię Płatnik dołączył do wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 updop:

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 updop) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 updop).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 updop, opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 updop, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. (…) Zmiana wprowadzona w art. 3 ust. 3 pkt 4, 4a i 4b ustawy o CIT (…) ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu.

Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej. W kwestii wprowadzenia do updop art. 26aa wskazano, że Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że w wyniku wprowadzonych zmian do updop jeśli co najmniej jedną ze stron transakcji (np. nabywcą) będzie nierezydent (podmiot niemający siedziby w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie musiała (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne. Jeżeli spółka nie będzie stanowiła ww. spółki nieruchomościowej to obowiązek ciążył będzie nadal na podmiotach zagranicznych dokonujących zbycia udziałów/akcji w takiej spółce.

W świetle znowelizowanych przepisów updop, tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowano w art. 4a pkt 35 updop.

Zgodnie z ww. przepisem:

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 updop:

Z kolei w myśl art. 26aa ust. 2 updop:

Natomiast, art. 26aa ust. 3 updop stanowi, że:

Art. 26aa ust. 4 updop stanowi, że:

Z powyższych przepisów wywieźć zatem należy, że mimo, że w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy przewidziany dla spółki nieruchomościowej, której udziały są zbywane wynika bezpośrednio z art. 26aa ust. 1 updop.

W celu odkodowania sformułowania „zbycie” pomocną staje się treść art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Pojęcie „zbycie” jest zatem pojęciem szerszym niż np. sprzedaż czy darowizna bowiem każde wyzbycie się rzeczy lub praw rodzi po stronie zbywającego skutek w postaci braku władztwa nad rzeczą lub prawem. O ile np. „sprzedaż” uregulowana w Tytule XI Księgi III Zobowiązania Kodeksu cywilnego jest transakcją odpłatną, o czym mówi art. 535 tej ustawy stanowiąc:

o tyle nie każde „zbycie” jest czynnością odpłatną. Stosownie np. do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Uregulowania prawne dają zatem podstawę do twierdzenia, że w pojęciu „zbycie” mieszczą się zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne formy przeniesienia własności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Płatnik, jako spółka nieruchomościowa, której akcje są zbywane nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny (na zasadach opisanych wyżej w ramach zdarzenia przyszłego) jest obowiązany wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 26aa ust. 1 updop:

W analizowanej sprawie wskazać należy, że kraj rezydencji podatnika, tj. Księstwo Liechtenstein nie zawarło z Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem w przypadku gdy są zbywane akcje spółki nieruchomościowej to jest ona zobowiązana jako płatnik wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód.

Z opisu sprawy wynika, że większościowy akcjonariusz posiadający 99,99% akcji w kapitale akcyjnym Płatnika dających tyle samo głosów w spółce Płatnika ma zamiar przenieść nieodpłatnie prawo własności wszystkich posiadanych przez siebie akcji Płatnika na podstawie umowy darowizny na inną fundację założoną oraz mającą siedzibę i zarząd w Księstwie Liechtenstein. W wyniku nieodpłatnego przeniesienia prawa własności wszystkich posiadanych przez siebie akcji Płatnika na podstawie umowy darowizny dotychczasowy większościowy akcjonariusz Płatnika nie osiągnie ani przychodu ani dochodu z nieodpłatnego zbycia akcji Płatnika na podstawie umowy darowizny.

W świetle powyższych okoliczności w sytuacji gdy większościowy akcjonariusz w wyniku zbycia akcji Płatnika na podstawie umowy darowizny nie osiągnie dochodu z tej transakcji, Płatnik jako spółka nieruchomościowa nie będzie zobowiązany wpłacania zaliczki na podatek dochodowy w myśl art. 26aa updop.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).