Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.54.2023.1.AK

Czy w świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 2 oraz ust. 4 Nowelizacji Wnioskodawca uprawniony jest do przyjęcia, że posiadał status małego podatnika w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku i w konsekwencji przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku CIT w obniżonej wysokości 9%?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 oraz ust. 4 Nowelizacji Wnioskodawca uprawniony jest do przyjęcia, że posiadał status małego podatnika w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku i w konsekwencji przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku CIT w obniżonej wysokości 9%. Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od (…) roku. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Na podstawie uchwały wspólników z dnia 30 listopada 2021 roku spółka E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (KRS: …) uległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością W sp. z o.o. (KRS: …). Spółka powstała w wyniku przekształcenia została zarejestrowana w KRS w dniu 9 grudnia 2021 roku. 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadała E sp. z o.o.

W dniu 31 stycznia 2022 roku wspólnicy sprzedali posiadane przez siebie udziały W sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 lutego 2022 roku w dniu 13 kwietnia 2022 roku doszło do połączenia W sp. z o.o. i E sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku spółki W sp. z o.o. na E Sp. z o.o. (KRS: …).

Od dnia 20 maja 2022 roku spółka figuruje pod nazwą (…) sp. z o.o. Wnioskodawca jest więc następcą prawnym spółki komandytowej E Sp. z o.o. Sp. K., który wstąpił w jej prawa i obowiązki, w tym również w zakresie zobowiązań podatkowych.

Do dnia 31 grudnia 2020 roku – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) – spółki komandytowe były podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”). W dniu 1 stycznia 2021 roku weszła w życie ustawa z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Nowelizacja”) zmieniająca między innymi zasady opodatkowania spółek komandytowych na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca korzystając z uprawnień wynikających z przepisów przejściowych określonych w Nowelizacji określił swoje lata podatkowe w okresie przejściowym, w ten sposób, że:

- z dniem 31 grudnia 2020 roku zakończył się ostatni pełny rok podatkowy, w którym Wnioskodawca posiadał status podatnika podatku PIT,

- z dniem 30 kwietnia 2021 roku zakończył się rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2021 roku skrócony rok podatkowy, w którym Wnioskodawca posiadał status podatnik PIT,

- z dniem 1 maja 2021 rozpoczął się pierwszy rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”).

Jak wynika z przepisów ustawy o CIT, tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 19 ust. 1d, aby móc zastosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 9% muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki:

-podatnik musi posiadać status małego podatnika, tj. wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) u takiego podatnika nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł;

-przychody w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wnioskodawca, mając zatem na uwadze treść art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 2 Nowelizacji, przyjął, iż posiada status małego podatnika i w związku z tym uprawniony był do stosowania obniżonej stawki podatku CIT w wysokości 9% w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 maja 2021 roku (tj. pierwszym roku, w którym Wnioskodawca posiadał status podatnika podatku CIT).

Ustalenia Wnioskodawcy poparte były treścią art. 12 ust. 3 Nowelizacji w zw. z 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, które wprost odnoszą się odpowiednio do bieżącego i poprzedniego roku podatkowego. W związku z brakiem poprzedniego roku podatkowego na gruncie podatku CIT, do którego Wnioskodawca mógł się odnieść, na potrzeby ustalenia posiadania statusu małego podatnika, na gruncie ustawy o CIT, Wnioskodawca odniósł się do swojego pierwszego roku jako podatnika CIT, tj. do roku podatkowego trwającego od dnia 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku.

Wnioskodawca w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku spełniał, nie uzyskując w tym okresie przychodów przekraczających równowartość wyrażonych w złotych kwoty 2 000 000 euro w rozumieniu art. 4a pkt 10 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując Wnioskodawca na potrzeby ustalenia czy posiada status małego podatnika w roku podatkowym trwającym od dnia 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku, przyjął że taki status posiada odnosząc się do wysokości przychodów uzyskanych okresie w tym okresie, tj. skróconego roku podatkowego, który stanowił pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy jako podatnika podatku CIT. Wnioskodawca przyjął zatem, że miał on prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku CIT w wysokości 9% w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku.

Pytanie

Czy w świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 2 oraz ust. 4 Nowelizacji Wnioskodawca uprawniony jest do przyjęcia, że posiadał status małego podatnika w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku i w konsekwencji przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku CIT w obniżonej wysokości 9%?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 posiadał status małego podatnika, a w konsekwencji przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku CIT w obniżonej wysokości 9%. W celu ustalenia czy Wnioskodawca posiadał status małego podatnika podatku CIT w pierwszym roku podatkowym, w którym posiadał status podatnika tego podatku (tj. od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku) powinien się odnosić bezpośredniego do pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik posiadał status podatnika podatku CIT.

Uzasadnienie:

Jak wskazano w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 roku – podatnikami podatku CIT są również spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o małym podatniku, oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek CIT wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatek CIT wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Na podstawie art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, uprawnionymi do stosowania obniżonej stawki podatku CIT są mali podatnicy w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1e ustawy o CIT warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a i 1c ustawy o CIT, w roku rozpoczęcia tej działalności. Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Nowelizacji ustawodawca zmienił status spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych na gruncie podatków dochodowych, zaś spółki te stały się podatnikami podatku CIT.

Powyższe przepisy – na podstawie art. 24 Nowelizacji – weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 roku, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 Nowelizacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Nowelizacji, spółka komandytowa uprawniona była postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 Nowelizacji (odpowiednio ustawa o PIT oraz ustawa o CIT) w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 roku.

W przypadku gdy spółka komandytowa decydowała się na takie rozwiązanie, uzyskiwała ona status podatnika podatku CIT z dniem 1 maja 2021 roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 Nowelizacji, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w art. 12 ust. 2 Nowelizacji przypadał w okresie od dnia 31 grudnia 2020 roku do dnia 31 marca 2021 roku, spółka ta mogła nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 roku.

Zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W pierwszej kolejności – przed rozpoczęciem dalszej analizy – należy podkreślić, iż zarówno art. 4a pkt 10, jak i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnoszą się do roku podatkowego u danego podatnika. Kluczowym z punktu widzenia Wnioskodawcy i prawidłowego określenia właściwej stawki podatku CIT, która powinna zostać zastosowana przez Wnioskodawcę, jest więc ustalenie jakie lata podatkowe następowały po sobie w okresie przejściowym oraz, do którego roku podatkowego należy powinien był się odnieść Wnioskodawca w celu ustaleniu czy posiada on status małego podatnika na gruncie ustawy o CIT. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym – w związku z faktem, iż nie skorzystał on z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 Nowelizacji – następowały u niego następujące po sobie lata podatkowe:

- rok podatkowy trwający od dnia 1 stycznia 2020 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku – tj. ostatni pełny rok podatkowy, w którym Wnioskodawca posiadał status podatnika podatku PIT,

- rok podatkowy trwający od dnia 1 stycznia 2021 roku do dnia 30 kwietnia 2021 roku, tj. skrócony rok podatkowy, w którym podatnik posiadał status podatnika podatku PIT,

- rok podatkowy trwający od dnia 1 maja 2021 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku, tj. pierwszy rok podatkowy, w którym Wnioskodawca był podatnikiem podatku CIT.

Możliwość zastosowania skróconego roku podatkowego wynika a contrario z art. 12 ust. 4 Nowelizacji w zw. z art. 12 ust. 2 Nowelizacji.

Nie budzi jednocześnie wątpliwości, że pierwszym rokiem podatkowym Wnioskodawcy, dla którego ustala się limit przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest rok podatkowy trwający od 1 maja 2021 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku, tj. pierwszy rok podatkowy, w którym Wnioskodawca był podatnikiem podatku CIT.

Odmiennie sytuacja kształtuje się na tle ustalenie statusu małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, ponieważ wymaga to odniesienia się do poprzedniego roku podatkowego, którego ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby przepisów przejściowych.

Wnioskodawca – podobnie jak i inne spółki komandytowe – znalazł się w sytuacji, który w trakcie prowadzenia działalności zmienił się jego status na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, co doprowadziło do sytuacji, że nie posiadał on poprzedniego roku podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby określenia statusu małego podatnika właściwym powinien być rok podatkowy trwający od dnia 1 maja 2021 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku. Wnioskodawca na potrzeby podatku dochodowego przyjął rok podatkowy tożsamy z rokiem kalendarzowym. Nie korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 Nowelizacji, tj. do przedłużenia roku podatkowego dnia 30 kwietnia 2021 roku, a jednocześnie korzystając z uprawnienia do przesunięcia uzyskania statusu podatnika podatku CIT do dnia 1 maja 2021 roku (na mocy art. 12 ust. 2 Nowelizacji).

Przy czym niezależnie od skorzystania z tego uprawnienia, tj. niezależnie od tego czy rok podatkowy Wnioskodawcy jako podatnika podatku CIT rozpocząłby się od dnia 1 stycznia 2021 roku czy od 1 maja 2021 roku, nie posiadał on wcześniej roku podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską numer 20382 z dnia 30 lipca 2021 roku, w której wskazano, że: „Należy przy tym zaznaczyć, że treść art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 8 ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Przepis ten za poprzednie okresy rozliczeniowe (przed 1 maja 2021 r.) odwołuje się do roku podatkowego, którego spółka nie miała. Zatem w takiej sytuacji określa on wyłącznie, że pierwszym rokiem podatkowym spółki komandytowej jako podatnika CIT, będzie okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.”

Powyższe oznacza, że z chwilą uzyskania statusu podatnika podatku CIT, pierwszym i jedynym rokiem podatkowym Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT, był rok podatkowy trwający od dnia 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku. Jednocześnie Nowelizacja w żaden sposób nie określa, który rok powinien być rozumiany, jako poprzedni rok podatkowy.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku CIT przed 1 maja 2021 roku, to dla celów ustalenia czy był on małym podatnikiem na gruncie ustawy o CIT możliwe było jedynie przyjęcie, że rok poprzedni i bieżący rok podatkowy były w okresie przejściowym ze sobą tożsame.

Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do konieczności kreowania sztucznego pomostu podatkowego między ustawą o CIT a ustawą o PIT, które mimo tego, iż regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym, to czynią to wobec odmiennych grup podmiotów, w różne sposoby odwołują się do zasad ustalania roku podatkowego oraz przyznają innego rodzaju preferencje z tym związane.

Raz jeszcze zwrócić uwagę należy, że Wnioskodawca – podobnie jak inne spółki komandytowe – nie posiadał poprzedniego roku podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT (niezależnie od tego czy rozpoczęły one rok podatkowy na gruncie ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2021 czy też z dniem 1 maja 2021 roku).

W związku z powyższym, literalna wykładnia przepisów mogłaby prowadzić do wniosku, że ta kategoria podatników nie ma w ogóle prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku CIT, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Doprowadziłoby to do naruszenia jednej z podstawowych zasad zarówno konstytucyjnych, jak i podatkowych, tj. zasady równości wobec prawa. Zasada ta zakłada takie samo traktowanie podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji podatkowej i ma zapobiegać nieuzasadnionej preferencji w opodatkowaniu.

Brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku CIT przez spółki komandytowe, będące „nowymi” podatnikami podatku CIT doprowadziłby w efekcie do nieuzasadnionej ich dyskryminacji względem „starych” podatników podatku CIT, takich jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjne. Zważywszy, iż nie jest możliwe do przyjęcia, iż inicjatywą racjonalnego ustawodawcy byłoby wyłączenie bez uzasadnionej podstawy części podatników spod wskazanych wyżej preferencji przyznawanych powszechnie podatnikom podatku CIT, koniecznym było zastosowanie przepisów Nowelizacji oraz ustawy o CIT w drodze analogii.

Zdaniem Wnioskodawcy, był on uprawniony do uznania, że posiada on status małego podatnika na gruncie ustawy o CIT poprzez traktowanie roku podatkowego trwającego od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku jednocześnie jako jego poprzedniego roku podatkowego. Odmienna interpretacja prowadziłaby do konieczności odnoszenia się do lat podatkowych na gruncie ustawy o PIT, za okres kiedy Wnioskodawca był jeszcze podatnikiem podatku PIT bądź przyjęcia, że w okresie przejściowym ani Wnioskodawca ani inne spółki komandytowe nie miały prawa do zastosowania preferencji wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Żadne z powyższych rozwiązań nie może zostać zaaprobowane na gruncie przepisów ustawy o CIT, gdyż prowadziłoby to bądź do stosowania wobec podatnika w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym jednocześnie przepisów ustawy o PIT oraz ustawy CIT, których jednoczesne stosowanie wobec tego samego podmiotu się wyklucza, bądź do dyskryminacji takiego podatnika w stosunku do innych podatników podatku CIT.

Alternatywnie, na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku CIT pozwala odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1e ustawy o CIT. Przepis ten pozwala wprost na korzystanie z obniżonej stawki podatku CIT, mimo braku posiadania statusu małego podatnika, jeżeli podatnik rozpoczął w danym roku prowadzenie działalności.

Zgodzić się należy, że w perspektywie globalnej, Wnioskodawca nie rozpoczął prowadzenia działalności wraz z dniem 1 maja 2021 roku, niemniej jednak jest to dzień, w którym rozpoczął prowadzenie działalności jako podatnik podatku CIT.

Zatem skoro Wnioskodawca – z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT – rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 maja 2021 roku, to w roku podatkowym trwającym od dnia 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku, nie miał on obowiązku posiadania statusu małego podatnika, na potrzeby stosowania preferencyjnej stawki podatku CIT, o której mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Skoro przepisy Nowelizacji nie przewidziała wprost zasad ustalania statusu małego podatnika, w związku ze zmianą przepisów, zaś same przepisy rodzą uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, powyższe przepisy powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wyrażonej wprost w art. 2a Ordynacji podatkowej i nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Podsumowując, wskazać zatem należy, że Wnioskodawca w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 był uprawniony do zastosowania stawki podatku CIT w obniżonej wysokości 9%. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca w celu ustalenia czy posiadał status małego podatnika podatku CIT w pierwszym roku podatkowym, w którym posiadał status podatnika tego podatku (tj. od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku) odniósł się jednocześnie do tego roku, jako jedynego, który mógł stanowić jakiekolwiek odniesienie na gruncie tej ustawy.

Zważywszy, że art. 4a pkt 10 ustawy o CIT zawiera odniesienie do poprzedniego roku podatkowego na gruncie ustawy o CIT, a rok rozpoczęty 1 maja 2021 roku był dla Wnioskodawcy pierwszym rokiem podatkowym na gruncie tej ustawy, odnoszenie się do innych okresów nie było możliwe. Jedynym alternatywnym rozwiązaniem, na które należy wskazać jest przyjęcie i potraktowanie Wnioskodawcy (jak również innych spółek komandytowych) jako podatników rozpoczynających prowadzenie działalności w rozumieniu art. 19 ust. 1e ustawy o CIT i przyznanie uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatku CIT bez wymogu posiadania statusu małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 w zw. z art. 19 ust. 1d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) mają zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c) ustawy o CIT, należy również rozumieć spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej:

Zgodnie ze znowelizowanym art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT spółka komandytowa od 1 stycznia 2021 r. bądź w przypadku przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT. Nie jest ona zatem podmiotem, który będzie rozpoczynał działalność gospodarczą, jest ona kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r.). Nadanie spółce komandytowej statusu podatnika nie jest tożsame z rozpoczęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienia się jej status podatkowy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 19 ust. 1d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 19 ust. 1e ustawy o CIT:

Konsekwencją objęcia spółki komandytowej zakresem działania ustawy CIT jest m.in. to, że jest ona uprawniona do stosowania 9% stawki podatku na zasadach określonych w tej ustawie. Jak wynika z regulacji zawartych w art. 19 ustawy CIT, w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł, stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych, pod warunkiem że podatnicy stosujący tę stawkę posiadają status małego podatnika, z wyjątkiem podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Preferencyjną 9% stawkę podatku CIT mogą stosować podatnicy, którzy posiadają status małego podatnika, tj. u których przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. Warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT).

Przepis ten wyraźnie wskazuje na podatnika rozpoczynającego działalność, czyli na nowo utworzony podmiot, który wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia tego przepisu niewątpliwie zostałby on w taki sposób sformułowany.

Potwierdzeniem powyższej wykładni może być także art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym:

Powyższy przepis wskazuje, że spółka komandytowa – po uzyskaniu przez taki podmiot statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem zasadnym jest, aby badać status małego podatnika dla spółek komandytowych, które nie rozpoczynają swojej działalności, a jedynie stają się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT:

Powyższy przepis odwołuje się do „poprzedniego roku podatkowego”, który w przypadku spółki komandytowej nie występuje, zatem należy ustalić jaki okres należy brać pod uwagę dla ustalenia statusu małego podatnika dla spółki komandytowej.

W tym miejscu należy przywołać przepisy przejściowe, które regulują kwestie roku spółki komandytowej w związku z objęciem jej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej:

Zatem jeżeli spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to wówczas jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r.).

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.  Odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej; nie nakłada ono samoistnie obowiązku sporządzania przez spółkę komandytową sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia 2021 r. Podkreślić należy, że zamkniecie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na ww. dzień 30 kwietnia 2021 r, a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej:

Z punktu widzenia rachunkowości przyjęto, iż przepis art. 12 ust. 4 stanowi lex specialis do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującego rok obrotowy. Oznacza to, że jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych wobec spółki komandytowej, tutejszy Organ uznaje za zasadne stanowisko, iż spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i która nie wydłużyła swojego roku obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy ustalaniu statusu „małego podatnika” uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy spółki komandytowej, tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

Przepis art. 4a pkt 10 updop odwołuje się do „poprzedniego roku podatkowego”, który w przypadku spółki komandytowej de facto nie występuje, zatem wartość przychodu ze sprzedaży powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki.

Jak już wyżej wskazano, skoro spółka komandytowa kontynuująca działalność nie jest traktowana jako nowy podmiot gospodarczy dla podatku dochodowego od osób prawnych, to należy przyporządkować jej wcześniejsze okresy rozliczeniowe właściwe dla ustalenia limitu przychodu.

Spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika podatku dochodowego nie miała roku podatkowego. Niemniej jednak spółka komandytowa, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe – księgi otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności oraz na początek każdego następnego roku obrotowego, natomiast obowiązek zamknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. W związku z tym spółka komandytowa jest zobowiązana do ustalenia roku obrotowego, mimo że nie ma ustalonego roku podatkowego.

W związku z powyższym należy uznać, że stosowanie przez spółkę komandytową okresów roku obrotowego, wskazuje że systemowo należy odnieść te okresy do określenia roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 updop. Stąd też wartość przychodu ze sprzedaży (obliczana dla limitów dla małego podatnika) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki.

Nie można się natomiast zgodzić z Państwem, że pojęcie „poprzedniego roku podatkowego” oznacza pierwszy rok podatkowy spółki komandytowej, tj. okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Takie stanowisko nie może znaleźć zastosowania, bowiem, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku muszą być spełnione dwa warunki:

-spółka posiada status małego podatnika, tj. przychody ze sprzedaży w wartości brutto za poprzedni rok podatkowy nie przekroczyły 2 000 000 euro, oraz

-wartość przychodów w bieżącym roku nie przekroczyła 2 000 000 euro.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie spółek komandytowych względem innych podmiotów ku czemu brak jest jakichkolwiek podstaw, bowiem stanowisko Wnioskodawcy w zasadzie sprowadza się do badania przychodów wyłącznie w bieżącym roku podatkowym.

Podkreślić należy, że dokonana wkładania przepisów prawa podatkowego pozwala na właściwe ustalenie który rok należy badać w przypadku spółek komandytowych, które nie przedłużyły swojego roku i wybrały opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Na podstawie dokonanej powyżej wykładni, należy stwierdzić, że spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i której rok obrotowy nie ulegnie zmianie (jest tożsamy z rokiem kalendarzowym), przy ustalaniu statusu „małego podatnika” uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

Powyższa wykładnia została również dokonana w ramach odpowiedzi na interpelację nr 20382 w sprawie zasad klasyfikowania spółek komandytowych jako małych podatników z dnia 30 lipca 2021 r., gdzie Minister Finansów wyjaśnił, że:

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie przy weryfikacji prawa do stosowania stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 maja 2021 r., Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody osiągnięte w tym roku podatkowym oraz wartość przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku obrotowym (trwającym od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.).

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazania Wnioskodawcy na brzmienie art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Zauważyć należy, że z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, jaki okres dla ustalenia małego podatnika należy przyjąć dla spółek komandytowych, które stały się podatnikiem od 1 maja 2021 r., zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).