Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.45.2023.1.SP

Ustalenie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem, gdzie wysokość wynagrodzenia w chwili zbycia udziałów jest nieznana, zaś wymagalność każdej z rat wynagrodzenia jest uzależniona od spełnienia określonego warunku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem, gdzie wysokość wynagrodzenia w chwili zbycia udziałów jest nieznana, zaś wymagalność każdej z rat wynagrodzenia jest uzależniona od spełnienia określonego warunku.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym jako podatnik VAT podlegający opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.) (dalej: „u.p.d.o.p.”). Wnioskodawca jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się głównie działalnością w zakresie specjalistycznego projektowania, oznaczoną kodem PKD 74.10.Z.

Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą „A.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: „Spółka”).

Zgromadzenie Wspólników Spółki, zamierza podjąć na podstawie art. 199 § 1 i 2 k.s.h. oraz postanowień § 6 ust. 1 i 2 oraz § 10 ust. 9 lit. b Umowy Spółki, uchwały w sprawie dobrowolnego umorzenia części udziałów przysługujących wspólnikowi, tj. spółce C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: „Wspólnik” lub „Wnioskodawca”) w kapitale zakładowym Spółki. Umorzenie dobrowolne udziałów nastąpi za wynagrodzeniem dla Wspólnika (dalej: „Wynagrodzenie”). W ramach procedury umorzenia dobrowolnego udziałów Wspólnik zawrze ze Spółką umowę nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia (dalej: „Umowie nabycia udziałów własnych celem umorzenia”), a następnie podjęta zostanie uchwała Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu części udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy.

Wypłata Wynagrodzenia nastąpi na zasadach opisanych w umowie przedwstępnej nabycia udziałów w Spółce (dalej: „Umowa przedwstępna”), przeniesionych następnie do Umowy nabycia oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu udziałów w Spółce. Wysokość Wynagrodzenia będzie warunkowa oraz będzie płatna w 5 częściach płatnych do 31 stycznia każdego roku, począwszy od 31 stycznia 2024 r. Wymagalność i wypłata (należność) każdej części Wynagrodzenia uzależniona będzie od spełnienia się warunku zawieszającego w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego polegającego na osiągnięciu przez Spółkę zysku w poprzednim roku.

Wspólnik i Spółka nie będą w stanie określić dokładnej wartości Wynagrodzenia w chwili zawarcia Umowy przedwstępnej, Umowy nabycia bądź podjęcia Uchwały o umorzeniu udziałów. Wysokość Wynagrodzenia będzie uzależniona w całości od wyników finansowych osiąganych przez Spółkę w kolejnych 5 latach kalendarzowych, począwszy od 1 stycznia 2023 r. Zatem wysokość Wynagrodzenia zależna będzie od wystąpienia zdarzeń przyszłych niepewnych, określonych w Umowie nabycia udziałów własnych celem umorzenia, tj. wypracowania przez Spółkę określonego zysku w latach 2024-2028. Określona wartość maksymalna Wynagrodzenia ma charakter wyłącznie szacunkowy i może nie zostać osiągnięta. Dopiero wypracowane przez Spółkę w latach 2024-2028 zyski i potwierdzenie wyników finansowych Spółki za dany okres roczny pozwoli na stwierdzenie czy spełnił się warunek (w rozumieniu art. 89 k.c.) w postaci wypracowania zysku przez Spółkę, a tym samym czy Wynagrodzenie za umorzenie udziałów za dany rok w ogóle będzie należne.

Wysokość Wynagrodzenia za umorzenie udziałów Wspólnika zostanie wyliczona jako procent zysku Spółki. W konsekwencji, w chwili zawierania Umowy nabycia udziałów własnych celem umorzenia kwota Wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia części udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie zostanie określona. W momencie przejścia własności części udziałów na Spółkę na podstawie Umowy nabycia udziałów własnych celem umorzenia, Wynagrodzenie nie będzie definitywne – będzie miało ono jedynie charakter potencjalny. Na ten moment nie sposób uznać, że pewnym jest, iż Wynagrodzenie stanie się Wspólnikowi w ogóle należne.

Własność udziałów przejdzie na Spółkę z chwilą zawarcia Umowy nabycia udziałów własnych celem umorzenia.

Pytanie

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem, gdzie wysokość wynagrodzenia w chwili zbycia udziałów w celu umorzenia jest nieznana, zaś wymagalność każdej z pięciu - płatnych w różnych terminach - części wynagrodzenia należna jest dopiero po spełnieniu się warunku (w rozumieniu art. 89 k.c.) polegającego na uzyskaniu przez Spółkę zysku w określonym roku kalendarzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Wynagrodzenia z chwilą wymagalności każdej z części Wynagrodzenia tj. w okresach w których poszczególne części staną się należne.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z ust. 3a tegoż artykułu za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)Wystawienia faktury albo

2)Uregulowania należności.

Zatem w świetle powyższych regulacji datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy, o ile jednak przychód z takiego zbycia jest już z tą chwilą należny (a to co najmniej definitywne - nie warunkowe - jest zobowiązanie do jego zapłaty i znana jest jego wysokość).

Jak zostało to wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka oraz Wspólnik nie będą w stanie określić ani definitywności przychodu z tytułu wynagrodzenia, ani jego wartości w chwili zawarcia Umowy przedwstępnej, Umowy nabycia udziałów własnych celem umorzenia bądź w chwili podjęcia Uchwały o umorzeniu udziałów. Wynagrodzenie należne jest pod warunkiem osiągnięcia przez Spółkę zysku w określonym roku kalendarzowym i nie jest wykluczone, że nie będzie w ogóle należne jeżeli taki warunek się nie spełni. Również wysokość Wynagrodzenia będzie uzależniona w całości od wyników finansowych osiąganych przez Spółkę w kolejnych 5 latach kalendarzowych, począwszy od 1 stycznia 2023 roku. Zatem wysokość Wynagrodzenia należna będzie w zależności od wystąpienia zdarzeń przyszłych określonych w Umowie nabycia udziałów własnych celem umorzenia, tj. wypracowania przez Spółkę określonego poziomu zysku w latach 2024-2028. Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.) (dalej: „k.s.h.”) wspólnicy mają swobodę w ustaleniu kwot oraz zasad związanych z wypłatą wynagrodzenia za udziały celem ich dobrowolnego umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem ustalenie, w jakiej dacie kwoty te staną się należne, a to w jakiej dacie podatnik, jako wierzyciel, może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli daty wymagalności roszczenia z tego tytułu (tak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt: I SA/Rz 375/16). Zdaniem Wnioskodawcy co do zasady za termin wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów należy przyjąć chwilę ich skutecznego umorzenia, co jednak nie wyłącza możliwości ustalenia innego terminu wymagalności roszczenia. W umowie zawartej między spółką a wspólnikiem możliwe jest ustalenie późniejszego terminu wymagalności, a także płatności ratalnych wynagrodzenia za umorzone udziały (por. M. Chomiuk, Komentarz do art. 199, w: Kodeks Spółek Handlowych - komentarz, red. Jara, wyd. 26, 2022).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, terminy wymagalności poszczególnych części Wynagrodzenia zostaną ustalone przez Spółkę oraz Wspólnika w Umowie przedwstępnej oraz Umowie nabycia udziałów własnych celem umorzenia, a także w uchwale Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu. Wynagrodzenie będzie należne w 5 rocznych częściach w terminie do 31 stycznia każdego roku, począwszy od 31 stycznia 2024 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem dopiero w datach wskazanych powyżej powstanie po stronie Wspólnika przychód w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a. u.p.d.o.p. W przeciwnym razie bowiem, w rozważanym zdarzeniu przyszłym, wykładnia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. byłaby nieracjonalna i doprowadziła do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go domagać. Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z nienależnym mu przychodem. Zatem zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż na gruncie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę za sprzedane udziały. Takie stanowisko zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Rz 375/16 na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022, poz. 2647) (dalej: „u.p.d.o.f.”), które to stanowisko należy zdaniem Wnioskodawcy stosować również na gruncie u.p.d.o.p.

Kolejno w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 22 września 2022 roku (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.586.2022.1.KF), organ na gruncie u.p.d.o.f. stwierdził, że w danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny. Dalej organ stwierdził, iż przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, powinien zostać rozpoznany w odniesieniu do wynagrodzenia określonego warunkowo - z chwilą wymagalności poszczególnych części wynagrodzenia warunkowego, tj. w okresach, w których poszczególne części wynagrodzenia warunkowego staną się należne.

Kolejno w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 lutego 2022 r. (sygn. 0112 KDIL2-1.4011.1044.2021.1.JK), organ podatkowy na gruncie u.p.d.o.f. wskazał, że:

„(...) opodatkowaniu podlega przychód określony w oparciu o cenę sprzedaży udziałów na moment przejścia własności udziałów na kupującego, a więc w niniejszej sprawie przychód stanowi pełna kwota transakcji. Zatem otrzymany przez Panią PIT-8C zawiera przychód ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ww. przychód winien zostać opodatkowany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym doszło do sprzedaży udziałów. Wprawdzie Pani nie ma pewności czy faktycznie otrzyma uzgodnioną kwotę (czy kupująca spółka wywiąże się terminowo z zapłatą drugiej raty), to jednak nie można zgodzić się z Panią, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy rozpoznać w dacie jej wymagalności, bowiem cena sprzedaży została przez strony w umowie uzgodniona i z opisu sprawy nie wynika, aby wysokość tej ceny (drugiej raty) została czymś uwarunkowana. Zatem brak jest podstaw do rozliczania podatku ze sprzedaży udziałów od kwot uzyskanych w danych latach. W konsekwencji Pani stanowisko w odniesieniu do zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe”.

Z powyższej interpretacji, a contrario, w sposób bezsprzeczny wynika tym samym, że w przypadku, gdy wypłata części wynagrodzenia za zbycie udziałów jest zależna od warunków ustalonych przez strony umowy zbycia tych udziałów, należy uznać, iż przychód podatkowy z tego tytułu należy rozpoznać dopiero w momencie wymagalności tego wynagrodzenia.

Dalej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (wyrok z dnia 23 grudnia 2008 roku, sygn. akt: l SA/Bd 687/08) dla stwierdzenia wystąpienia przychodu, w pierwszej kolejności należy jednak wykazać zaistnienie zdarzenia, z którym związany jest przychód. Moment powstania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego i moment powstania obowiązku podatkowego nie może wyprzedzać zdarzenia, z którym tenże przychód jest związany, jest jego następstwem. Dalej w przedmiotowym wyroku Sąd ten stwierdza, że dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy wyprzedziłby zdarzenie, z którym związany jest przychód.

Zgodnie z interpretacją indywidualną DKIS z dnia 30 czerwca 2017 roku (sygn. IBPBII/2/415-1510/12-1/BF) w danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, czyli jest wymagalny. Przy czym moment wymagalności roszczenia nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Również zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 roku o sygn. akt II FSK 2784/16 na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. „Przychodami należnymi” stają się kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta.

Dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzi wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko na gruncie u.p.d.o.f. zostało zaprezentowane przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 lipca 2021 roku (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.371.2021.2.JK).

„(...) Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia udziałów przewiduje zapłatę ceny w postaci trzech płatności. Pierwsza została przez Strony definitywnie określona w umowie sprzedaży, to jest strony wskazały, że pierwsza należność (cena) z tytułu dokonanej sprzedaży w wysokości określonej kwoty pieniężnej jest płatna w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy. Strony w umowie określiły tę część ceny jako: „I rata”. Jednocześnie w umowie zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny (II rata, III rata) od spełnienia (ziszczenia się określonego zdarzenia. Wartość tych płatności będzie znana odpowiednio na 10 kwietnia 2020 r. oraz 10 kwietnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca był zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży – 1 rata), w momencie w którym doszło do przeniesienia własności udziałów na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego II i III raty wynagrodzenia w okresie, gdy II i III rata staną/stały się wymagalne (…)”;

Na gruncie stanu faktycznego, omawianego w niniejszym wniosku, zdarzeniem przyszłym, z którym związane jest wystąpienie przychodu Wnioskodawcy, jest spełnienie się warunku zawieszającego w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego polegającego na osiągnięciu przez Spółkę zysku w danym roku. Dopiero potwierdzenie wyników finansowych Spółki za dany okres roczny i na jego podstawie obliczenie części Wynagrodzenia powoduje, że staje się ona należna. Zatem dopiero wówczas można mówić o powstaniu przychodu oraz obowiązku podatkowym po stronie Wnioskodawcy.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż na gruncie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Potwierdzają to przytoczone powyżej orzecznictwo oraz indywidualne interpretacje, wydane również na gruncie u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy nie należy w tym zakresie różnicować sytuacji podatników na gruncie u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.p. gdyż odnosi się do tej samej czynności jaką jest otrzymanie wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w częściach, pod warunkiem, z dalszymi terminami wymagalności płatności za poszczególne części tegoż wynagrodzenia. Inna interpretacja art. 12 ust. 3a u.p.d.p. zdaniem Wnioskodawcy prowadziłaby do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 199 § 6 KSH:

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

‒umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

‒umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

‒umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub. „updop”), wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 2 updop:

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej „KC”):

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo rezydentem podatkowym w Polsce i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Posiadają Państwo 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z siedzibą w Polsce (Spółka A.). Zgromadzenie Wspólników Spółki A. zamierza podjąć uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia części udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Umorzenie dobrowolne udziałów nastąpi za wynagrodzeniem dla Wspólnika. Wspólnik zawsze ze Spółką A. umowę nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia, a następnie podjęta zostanie uchwała Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu części udziałów w Spółce należących do Państwa. Wysokość przysługującego wynagrodzenia będzie warunkowa oraz płatna w pięciu częściach – do 31 stycznia każdego roku, począwszy od 31 stycznia 2024 r. Wymagalność i wypłata (należność) każdej części Wynagrodzenia uzależniona będzie od spełnienia się warunku zawieszającego w rozumieniu art. 89 KC polegającego na osiągnięciu przez Spółkę A. zysku za poprzedni rok rozliczeniowy. Nie jest możliwe określenie dokładnej wartości Wynagrodzenia w momencie zawarcia Umowy przedwstępnej, Umowy nabycia, bądź podjęcia Uchwały o umorzeniu udziałów. Z ww. powodu nie jest pewne czy Wynagrodzenie za umorzenie udziałów za dany rok w ogóle będzie należne. Wysokość Wynagrodzenie za umorzenie udziałów zostanie wyliczona jako procent zysku Spółki A. Własność udziałów przejdzie na Spółkę z chwilą zawarcia Umowy nabycia udziałów własnych celem umorzenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie można określić jednoznacznie, czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za zbycie udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia będzie niższe od wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przez Państwa umarzanych udziałów, ponieważ zależy to od niepewnych zdarzeń przyszłych.

Należy także wskazać, że ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

W konsekwencji wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji), należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulację z art. 15 ustawy o CIT.

Jeśli koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1)dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2)dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności).

Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie bowiem z art. 353¹ KC, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wynagrodzenie za odpłatne zbycie udziałów w Spółce A. w celu ich umorzenia jest niepewne, tzn. może wystąpić sytuacja, kiedy nie będą Państwo uprawnieni do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia za zbyte udziały (w sytuacji, gdy Spółka A. w latach 2023-2027 nie odnotuje zysku). Zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a updop Wynagrodzenie za zbyte udziały celem ich umorzenia będzie stanowiło dla Państwa przychód należny uzyskany z zysków kapitałowych w dacie nie późniejszej niż dzień uregulowania należności. Wymagalność i wypłata każdej z części Wynagrodzenia jest uzależniona od spełnienia się warunku polegającego na osiągnięciu przez Spółkę A. zysku za poprzedni rok. Poszczególne części przysługującego Wynagrodzenia będą płatne do 31 stycznia każdego roku, poczynając od 31 stycznia 2024 r.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia powinien zostać rozpoznany z chwilą kiedy dana część Wynagrodzenia stanie się dla Państwa przychodem należnym.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Przy dokonaniu rozpoznania przychodu podatkowego należy wziąć pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zgodnie z przedstawionym wyżej uzasadnieniem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że wskazane interpretacje oraz orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).