Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.33.2023.1.AW

W celu zastosowania UPO certyfikatem rezydencji nie jest certyfikat Spółek Osobowych lecz ich wspólników. Status rzeczywistego właściciela Należności Spółka powinna badać nie w stosunku do Spółek Osobowych lecz ich wspólników. Spółka powinna przesyłać informację IFT-2R do wspólników Spółek Osobowych i ich wykazywać w IFT-2R jako podatników

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1. w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest certyfikat rezydencji Spółek Osobowych;

2. Spółka, weryfikując status „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela) Należności powinna badać status rzeczywistego właściciela Należności w stosunku do Spółek Osobowych;

3. Spółka powinna przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: IFT-2R) do Spółek Osobowych i wykazywać je w IFT-2R jako podatników.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest dostawcą rozwiązań elektrotechnicznych i automatyki. Spółka posiada siedzibę w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: CIT) oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka należy do koncernu międzynarodowego (dalej: Koncern). Spółka dokonuje w ciągu roku podatkowego płatności na rzecz podmiotów powiązanych z Koncernu, które prowadzą działalność gospodarczą na terenie Niemiec – płatności dokonywane są do niemieckich spółek osobowych, które mają miejsce faktycznego zarządu w Niemczech (w Niemczech podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące codziennej działalności spółek osobowych), dalej łącznie jako: (Spółki Osobowe) i są to przede wszystkim następujące płatności (dalej łącznie jako: Należności): • opłaty licencyjne za najem narzędzi, • odsetki od pożyczki, • płatności za usługi niematerialne: np. usługi doradcze. Płatności te podlegają w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu tj. tzw. podatkowi u źródła (dalej: WHT).

Zastosowanie wobec tych płatności znajduje przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Spółki Osobowe prowadzą działalność w formie spółek komandytowych utworzonych zgodnie z prawem niemieckim – są to spółki transparentne podatkowo, co oznacza, że dochód osiągany przez te spółki opodatkowany jest na poziomie ich wspólników bowiem niemieckie spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego w Niemczech. Dochód Spółek Osobowych pochodzący z Należności podlega opodatkowaniu w Niemczech. Nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT bowiem nie jest spełniony jeden z warunków stosowania zwolnienia, a mianowicie warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

- uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; – bowiem Spółki Osobowe nie spełniają definicji „spółki” w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka zastanawia się:

- czy w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest certyfikat rezydencji Spółek Osobowych?

- kogo weryfikować w zakresie rzeczywistego właściciela należności?

- dla którego podmiotu składać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R)?

Pytania

1. Czy w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest certyfikat rezydencji Spółek Osobowych?

2. Czy Spółka, weryfikując status „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela) Należności powinna badać status rzeczywistego właściciela Należności w stosunku do Spółek Osobowych?

3. Czy Spółka powinna przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: IFT-2R) do Spółek Osobowych i wykazywać je w IFT-2R jako podatników?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie jest certyfikat rezydencji Spółek Osobowych.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, weryfikując status „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela) Należności, Spółka nie powinna badać statusu rzeczywistego właściciela Należności w stosunku do Spółek Osobowych.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna przesyłać IFT-2R do Spółek Osobowych i nie powinna wykazywać ich w IFT-2R jako podatników.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

- Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 22a ustawy o CIT stanowi natomiast:

- Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należności wypłacane przez Spółkę do Spółek Osobowych podlegają opodatkowaniu WHT przy zastosowaniu stawki 20%. Biorąc jednak pod uwagę przepis art. 22a ustawy o CIT w powiązaniu z przepisem art. 26 ustawy o CIT – zgodnie z tymi przepisami możliwe jest korzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych w poszczególnych UPO (niższa stawka, niepodleganie podatkowi) pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatnika. Powyższe oznacza, że z przywilejów wynikających z UPO korzystać mogą wyłącznie podmioty uprawnione. UPO, oparte na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja Modelowa), dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z UPO korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej UPO (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy. UPO Polska-Niemcy (umowa zawarta pomiędzy Polską, a krajem, w którym działalność gospodarczą prowadzą Spółki Osobowe) dotyczy „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach” (art. 1 UPO Polska-Niemcy).

Przez „osobę”, na podstawie art. 3 ust. 1 lit. b UPO Polska-Niemcy rozumie się: „określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób”. Spółka osobowa nie jest „spółką” w rozumieniu przepisów UPO, bowiem nie jest osobą prawną, ani dla celów podatkowych nie traktuje się jej jak osoby prawnej. Niemniej, bez wątpienia spółka osobowa jest zatem „osobą” w rozumieniu przepisów UPO Polska-Niemcy, ponieważ jest „innym zrzeszeniem osób”.

Z art. 4 ust. 4 UPO zawartej pomiędzy Polską a Niemcami wynika natomiast, że przepisy art. 6-23 UPO mają zastosowanie tylko do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę:

- Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Jednakże, jak wcześniej wskazano, niemieckie Spółki Osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, podatnikami są ich wspólnicy z uwagi na transparentność niemieckich spółek komandytowych. Powyższe sprawia, zdaniem Wnioskodawcy, że w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest certyfikat rezydencji Spółek Osobowych, bowiem nie są oni podatnikami podatku dochodowego – nie mogą zarazem korzystać z przywilejów wynikających z UPO. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie przywilejów wynikających z UPO jest możliwe, jeśli Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji wspólników Spółek Osobowych.

Weryfikacja rzeczywistego właściciela (pytanie nr 2)

Warunek rzeczywistego właściciela należności jest przewidziany w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w przypadku stosowania zwolnienia dla wypłat odsetek i należności licencyjnych. Funkcjonujące na gruncie prawa międzynarodowego (UPO) pojęcie „beneficial owner”, które odpowiada polskiemu pojęciu rzeczywistego właściciela znajduje się w przepisach art. 10-12 poszczególnych UPO (przepisy dotyczące dywidend, odsetek, należności licencyjnych) – w przepisach tych instytucja „beneficial owner” tłumaczona jest na wiele różnych sposobów tj. np. „osoba uprawniona” do danej należności, „odbiorca jest ich właścicielem”. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że w UPO brak jest definicji „osoby uprawnionej” (beneficial owner), Spółka w ramach dochowania należytej staranności (obowiązek nakładany art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) weryfikuje status rzeczywistego właściciela należności w oparciu o przepisy art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w rozumieniu którego przez rzeczywistego właściciela rozumie się:

- rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

 a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

 b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

 c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w poprzednim punkcie, tj. że w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO nie będzie wystarczające posiadanie przez Spółkę certyfikatów rezydencji Spółek Osobowych, bowiem nie są oni podatnikami podatku dochodowego zdaniem Spółki, weryfikacja w zakresie „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela”) nie powinna odbywać się w stosunku do Spółek Osobowych. W konsekwencji, Spółka, weryfikując „beneficial owner” tj. rzeczywistego właściciela Należności, powinna, zdaniem Wnioskodawcy, sprawdzać wspólników Spółek Osobowych.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (i zdarzenie przyszłe – przyp. Organu) oraz uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 , przy wypłacie Należności do Spółek Osobowych:

- w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest certyfikat rezydencji Spółek Osobowych (w konsekwencji Spółka powinna posiadać certyfikaty rezydencji wspólników Spółek Osobowych i Spółka powinna zastosować i uwzględnić przepisy UPO zawartych między Polską a krajami, których rezydentami są wspólnicy Spółek Osobowych);

- weryfikując status „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela) Należności, Spółka nie powinna badać statusu rzeczywistego właściciela Należności w stosunku do Spółek Osobowych (w konsekwencji powinna badać status „beneficial owner” w stosunku do wspólników Spółek Osobowych).

Wnioskodawca wskazuje również, że argumentacja, która została użyta we wniosku o interpretację indywidualną znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.406.2019.3.MO.

Ad 3

Na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

- (…) Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: (…) 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – sporządzone według ustalonego wzoru

oraz odpowiednio na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: (…) 2) w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4 (dalej: IFT-1R).

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

- Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

oraz odpowiednio na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

- płatnicy obowiązani są do przesłania IFT-2R podatnikom,

- natomiast niemieckie spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego w Niemczech – dochód osiągany przez te spółki opodatkowany jest na poziomie ich wspólników,

to, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna przesyłać IFT-2R do Spółek Osobowych i nie powinna wykazywać ich w IFT-2R jako podatników [w konsekwencji powinna przesłać IFT-2R lub w przypadku podatników będących osobami fizycznymi informację, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. IFT-1R, do wspólników Spółek Osobowych i wykazywać ich w IFT-2R lub w IFT-1R jako podatników].

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”, „UPO PL-DE”).

Zgodnie z art. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy polsko-niemieckiej:

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa (jaką jest spółka komandytowa) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż niemiecka spółka komandytowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże, niemiecka spółka komandytowa, co potwierdził również Wnioskodawca, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT niemiecka spółka komandytowa nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Jeżeli zatem spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki.

W odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej i w stosunku do tych podmiotów należy zastosować umowę polsko-niemiecką.

Skoro spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z przepisami prawa niemieckiego to podatnikami zamiast niemieckiej spółki komandytowej będą jej wspólnicy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz niemieckich spółek komandytowych, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy umowy polsko-niemieckiej w odniesieniu do wspólników niemieckich spółek komandytowych pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółek komandytowych.

Pojęcie rzeczywistego właściciela ustawodawca zdefiniował w art. 4a ust. 29 ustawy o CIT:

Biorąc pod uwagę omówioną wyżej kwestię dotyczącą uznania, że w opisanej sytuacji podatnikami nie będą niemieckie spółki komandytowe lecz ich wspólnicy, weryfikacja rzeczywistego właściciela nie powinna odbywać się w stosunku do niemieckich spółek komandytowych (osobowych), lecz ich wspólników.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO PL-DE, certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie jest certyfikat rezydencji Spółek Osobowych, a co za tym idzie Wnioskodawca powinien badać statusu rzeczywistego właściciela należności w odniesieniu do wspólników Spółek Osobowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 – należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy zauważyć, że formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to nie ma obowiązku wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R. Obowiązek taki natomiast istnieje gdy płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie jest obowiązany do poboru podatku. W takim przypadku pomimo niepobrania podatku jest on zobowiązany do wystawienia informacji IFT-2R, którą należy wysłać do odpowiedniego urzędu dla nierezydentów oraz do podatnika.

W niniejszej sprawie – jak wykazano – niemieckie spółki komandytowe (Spółki Osobowe) nie będą podatnikami, zatem Wnioskodawca nie powinien przesyłać informacji IFT-2R do Spółek Osobowych i nie powinien wykazywać ich w IFT-2R jako podatników, lecz informację IFT-2R powinien przesłać do wspólników Spółek Osobowych (będących osobami prawnymi) i ich wykazać w IFT-2R jako podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 – należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa. Interpretacje wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja – zgodnie z wolą Wnioskodawcy zaznaczoną we wniosku – dotyczy wyłącznie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Inne kwestie poruszane we własnym stanowisku – w tym w szczególności dotyczące przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).