Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.948.2022.5.KF

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą klientom wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą klientom wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji. 6 marca 2023 r. – w odpowiedzi na wezwanie – uzupełnili Państwo wniosek o brakującą opłatę. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym. W ramach swojej działalności prowadzi biuro maklerskie (dalej „Biuro maklerskie”), którego klienci posiadają akcje notowane na GPW zapisane na rachunkach indywidualnych klientów prowadzonych przez Biuro maklerskie.

W toku działalności Spółki występują sytuacje, w których Biuro maklerskie dokonuje wypłaty na rzecz swoich klientów wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółek poprzez obniżenie wartości nominalnej istniejących akcji zapisanych na indywidualnych rachunkach klientów w Biurze maklerskim. W zależności od sytuacji, wynagrodzenie to może być równe kwocie obniżenia wartości nominalnej akcji, ale może też być niższe niż wartość tego obniżenia (część kwoty obniżenia wartości nominalnej nie jest wypłacana na rzecz akcjonariuszy, tylko np. alokowana jest na kapitał zapasowy spółki).

W takich sytuacjach Spółka, jako podmiot prowadzący Biuro maklerskie, a zatem podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych swoich klientów, na podstawie art. 26 ust. 2c u.p.d.o.p. oraz art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. działa w roli płatnika i jest obowiązana do pobrania podatku od dochodu z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji.

Zgodnie z art. 30 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków (tj. nie obliczył właściwie podatku, nie pobrał go lub nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada, m.in. za podatek niepobrany. Oznacza to, że na płatniku ciąży odpowiedzialność za pobranie podatku we właściwej wysokości, a zatem to płatnik ponosi odpowiedzialność za przyjętą metodologię obliczenia podstawy opodatkowania w związku z transakcjami co do których występuje jako płatnik, czyli m.in. transakcjami wypłaty wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji na rzecz swoich klientów, a także za pobranie podatku w odpowiedniej wysokości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić czy w związku z dokonywanymi na rzecz klientów Wnioskodawcy (Biura maklerskiego) wypłatami wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji Wnioskodawca powinien w przypadku takich wypłat ustalać przychód klienta, stanowiący podstawę opodatkowania i podstawę obliczenia i pobrania podatku wyłączając z tego przychodu kwotę wypłaconego wynagrodzenia w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia tych akcji zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto, Wnioskodawca ma także wątpliwość jaka część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji stanowiłaby w takim przypadku kwotę pomniejszającą wysokość przychodu klienta (przyjmując, że takiego wyłączenia z kwoty przychodu należałoby w ogóle dokonać).

Pytania

1.Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz klientów Wnioskodawcy (Biura maklerskiego) będących osobami prawnymi z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji, Wnioskodawca, jako płatnik, powinien ustalić przychód klienta pomniejszając wypłacaną kwotę o część kosztów nabycia lub objęcia akcji, tj. ustalić przychód klienta z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.?

2.Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz klientów Wnioskodawcy (Biura maklerskiego) będących osobami fizycznymi z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji, Wnioskodawca, jako płatnik, powinien ustalić przychód klienta pomniejszając wypłacaną kwotę o część kosztów nabycia lub objęcia akcji, tj. ustalić przychód klienta z uwzględnieniem art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?

3.Jeśli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest prawidłowe, czy część kosztów objęcia lub nabycia akcji, o którą należy pomniejszyć przychód klienta będącego osobą prawną z tytułu otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji, powinna zostać ustalona proporcjonalnie do wartości obniżenia kapitału zakładowego związanego z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a nie wyłącznie do kwoty wynagrodzenia wypłaconego akcjonariuszom (w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacone akcjonariuszom jest niższe niż kwota obniżenia wartości nominalnej akcji)?

4.Jeśli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest prawidłowe, czy część kosztów objęcia lub nabycia akcji, o którą należy pomniejszyć przychód klienta będącego osobą fizyczną z tytułu otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji, powinna zostać ustalona proporcjonalnie do wartości obniżenia kapitału zakładowego związanego z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a nie wyłącznie do kwoty wynagrodzenia wypłaconego akcjonariuszom (w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacone akcjonariuszom jest niższe niż kwota obniżenia wartości nominalnej akcji)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytań nr 1 i nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz klientów Wnioskodawcy (Biura maklerskiego) z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji, Wnioskodawca, jako płatnik powinien ustalić przychód klienta pomniejszając wypłacaną kwotę o część kosztów nabycia lub objęcia akcji, tj. ustalić przychód klienta z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku klientów będących osobami prawnymi.

Podstawową regulacją dotyczącą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji, poza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Innymi słowy podatnik uprawniony jest do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia lub objęcia udziałów lub akcji dopiero w momencie ich zbycia, kiedy także rozpoznawany jest przychód z tego tytułu. Przepis ten ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do wszystkich udziałów lub akcji niezależnie od sposobu ich nabycia – sposób ich nabycia wpływa jedynie na określenie, w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalić należy wydatki związane z objęciem lub nabyciem danego udziału (szczegółowe zasady w tym zakresie obowiązują w odniesieniu do udziałów lub akcji objętych w zamian za aport).

Odstąpienie od powyższej ogólnej zasady nastąpić może wyłącznie na podstawie szczegółowej regulacji. Taką regulacją jest art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczący, m.in. opodatkowania umorzenia udziałów lub akcji, zgodnie z którą przychód z tytułu umorzenia akcji obniża się o wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie (bez możliwości rozliczenia straty podatkowej na takiej transakcji).

Natomiast na gruncie u.p.d.o.f., zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Natomiast art. 24 ust. 5d stanowi, że dochodem z tytułu udziału w zysku osób prawnych jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z odpowiednimi przepisami. W art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mówi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się, m.in. wydatków na objęcie lub nabycie akcji, jednak są one kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia (za takie odpłatne zbycie uważane jest również odpłatne zbycie akcji w celu ich umorzenia).

Zgodnie z utrwaloną praktyką sądów administracyjnych i organów podatkowych, a także uwzględniając systemową wykładnię przepisów u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. obniżenie wartości nominalnej udziału jest pojęciem tożsamym z umorzeniem (częściowym) udziału w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f., gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem „obniżenia wartości nominalnej udziału”, chociaż nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Na takie rozumienie wskazują, m. in.:

i)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12, w którym NSA uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane na równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Zatem zdaniem NSA nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału;

ii)wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FS 2006/17, w którym NSA stwierdził, że „obniżenie wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez bank w spółkach zależnych za wynagrodzeniem (bez zmniejszania ich liczby), rozpatrywane powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (a dokładnie jako częściowe umorzenie udziałów) (...) Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny jak częściowe umorzenie udziału. W przypadku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie. Zatem na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów”;

iii)prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 472/12, w którym WSA wprost stwierdził, że jeśli dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta podlega bowiem rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów. Jednocześnie WSA wskazał, że ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia udziału, zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia w Kodeksie spółek handlowych - zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów;

iv)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1160/21, w którym WSA stwierdził, że „Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów (prowadzącym do ich unicestwienia) postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny, jak częściowe umorzenie udziału (...) Zatem na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów”;

v) prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2017 r., sygn. III Sa/Wa 596/16, w którym WSA stwierdził, że w jego ocenie „obniżenie wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Bank w spółkach zależnych za wynagrodzeniem (bez zmniejszania ich liczby), rozpatrywane winno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (a dokładnie jako częściowe umorzenie udziałów) i może skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenie udziału zasadnym jest, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołać się do jego znaczenia opisanego w Kodeksie spółek handlowych. (...) Jak z powyższego wynika jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów prowadzącym do ich unicestwienia postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jest to zabieg analogiczny do opisanego w art. 260 k.s.h. podwyższenia kapitału zakładowego – albo w drodze emisji nowych udziałów, albo w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny jak częściowe umorzenie udziału. W przypadku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie. W doktrynie prawa handlowego nie ma wątpliwości co do tego, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (tak w komentarzach do art. 263 k.s.h. autorstwa A. Kidyby (komentarz aktualizowany System Informacji Prawnej Lex), S Sołtysińskiego czy A. Strzępki (komentarze zamieszczone w systemie Legalis). Zatem wbrew twierdzeniom Banku nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału. Powyższe przesądza, że skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów są zbieżne z konsekwencjami częściowego umorzenia udziałów”;

vi) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2021 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.122.2021.1.SP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem, konsekwencje podatkowe takiej transakcji będą tożsame z konsekwencjami podatkowymi umorzenia udziałów, tj. po stronie podmiotu otrzymującego wynagrodzenie powstaje faktycznie uzyskany przychód, jednak tylko w kwocie nadwyżki ponad koszt nabycia bądź objęcia umarzanych (tutaj: częściowo, poprzez zmniejszenie wartości udziału) udziałów;

vii)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.109.2021.1.MK, w której Organ podatkowy wyraził stanowisko zgodnie z którym: „Zważywszy na fakt, że obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów prowadzi niejako do umorzenia części wartości udziałów, to należy przyjąć, że zastosowanie znajdą takie same zasady jak do umorzenia udziałów”;

viii)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.542.2018.1.JC, w której Organ podatkowy odnosząc się do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stwierdził, że co prawda, zgodnie z jego literalnym brzmieniem odnosi się on, co do zasady, wprost do sytuacji umorzenia udziałów w spółce, ale mając na uwadze, że: (i) z perspektywy wspólnika obniżenie wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem prowadzi do analogicznych skutków ekonomicznych co umorzenie części posiadanych udziałów; (ii) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób szczególny metody określenia przychodu (dochodu) w przypadku wynagrodzenia otrzymanego przez udziałowca na skutek obniżenia wartości nominalnej udziałów, brak jest podstaw do odmiennego traktowania obu metod obniżenia kapitału zakładowego (tj. w drodze umorzenia udziałów lub obniżenia ich wartości nominalnej). W konsekwencji skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów są zbieżne z konsekwencjami częściowego umorzenia udziałów. W ocenie organu kwalifikację tę potwierdza także treść obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. ww. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., w którym ustawodawca uregulował kwestię powstania przychodu (z zysków kapitałowych) z tytułu umorzenia udziałów oraz zmniejszenia ich wartości. We wskazanej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów, dla wspólnika powstanie przychód w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia (zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., otrzymane wynagrodzenie nie stanowi przychodu opodatkowanego w tej części, w jakiej odpowiada ono kosztom objęcia udziałów.

W rezultacie, zgodnie ze wskazaną wyżej koncepcją, do sytuacji opisanych w stanie faktycznym, znajdą zastosowanie przepisy dotyczące ustalenia przychodu podatkowego właściwe dla umorzenia udziałów lub akcji. Oznacza to, że aby właściwie ustalić podstawę opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia klientom Spółki (Biura maklerskiego) z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji i w konsekwencji pobrać podatek we właściwej wysokości, należy pomniejszyć wartość wynagrodzenia o odpowiednią część kosztów uzyskania przychodów.

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytań nr 3 i nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, część kosztów objęcia lub nabycia akcji, o którą należy pomniejszyć przychód klienta z tytułu otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji, powinna zostać ustalona proporcjonalnie do wartości obniżenia kapitału zakładowego związanego z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a nie wyłącznie do kwoty wynagrodzenia wypłaconego akcjonariuszom (w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacone akcjonariuszom jest niższe niż kwota obniżenia wartości nominalnej akcji).

Skoro prawidłowe jest stanowisko, że obniżenie wartości nominalnej akcji powinno być traktowane na gruncie u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. jak ich częściowe umorzenie, a w konsekwencji skutkuje częściowym wykorzystaniem kosztu podatkowego powstałego w związku z nabyciem tych akcji, to w sytuacji, w której dochodzi do obniżenia wartości nominalnej akcji, w taki sposób, iż część środków zostaje wypłacona akcjonariuszom, a część nie, bo, przykładowo, alokowana jest na kapitał zapasowy, należałoby uznać, że dochodzi do wykorzystania kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do obu tych części. Inaczej mówiąc, wykorzystanie kosztu uzyskania przychodów nie dotyczy w takim przypadku wyłącznie tej części wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji proporcjonalnie do której wypłacono akcjonariuszowi, ale całej kwoty obniżenia wartości nominalnej akcji.

W świetle bowiem przedstawionej powyżej koncepcji w tej części dochodzi do częściowego umorzenia udziału lub akcji, a tym samym w tej części, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem lub objęciem akcji. Fakt dokonania podziału pomiędzy kapitał zapasowy a wypłacone wynagrodzenie jest zależny od decyzji wspólników lub akcjonariuszy spółki, którzy podejmują stosowną uchwałę w tym zakresie. Treść ustaleń dokonanych między podatnikami nie powinna natomiast wpływać na wysokość obciążeń podatkowych. Skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. przychód należy obniżyć o część stanowiącą koszt nabycia udziałów lub akcji, a transakcję tę traktujemy jako częściowe umorzenie akcji, to koszt ten należy ustalić w odniesieniu właśnie do całej umorzonej części udziału. Analogicznie w wypadku u.p.d.o.f. – skoro zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z odpowiednimi regulacjami u.p.d.o.f., a transakcja obniżenia wartości nominalnej akcji jest tożsama z częściowym ich umorzeniem, to koszt ten należy ustalić w odniesieniu właśnie do całej umorzonej części akcji.

Podobnie jak w przypadku umorzenia całego udziału koszt jest ustalany w całości (w 100%) niezależnie od tego, w jakiej wysokości wypłacane jest wynagrodzenie. Tym samym, jeżeli udział lub akcja mają obniżoną wartość nominalną o np. 30%, to znaczy że doszło do umorzenia 30% udziału, a tym samym w kalkulacji podatkowej należy uwzględnić 30% kosztów związanych z nabyciem lub objęciem danego udziału. Nie jest istotne jaka jest wartość wynagrodzenia i w jaki sposób zadysponowano niewypłaconą częścią wynagrodzenia. Dodatkowo, w sytuacji późniejszego zbycia akcji o nowej, obniżonej wartości, brak będzie związku pomiędzy przychodem uzyskanym z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodu dotyczącymi akcji w takim zakresie, w jakim ich wartość została obniżona – a zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. wystąpienie związku pomiędzy przychodem a wydatkiem jest niezbędne do uznania wydatku za koszt podatkowy. Oznacza to, że jedynym prawidłowym podejściem będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do całej wartości obniżenia kapitału zakładowego (wartości nominalnej akcji).

Powyższe podejście interpretacyjne znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, między innymi:

i)w wyroku NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2006/17, NSA stwierdził, że „W przypadku zatem obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez skarżącą spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia tych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym w tej części nie będzie mogła być ponownie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego zbycia”;

ii) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2021 r., sygn. I SA/GI 1160/21 Sąd wypowiedział się następująco: „na skutek umorzenia części wartości nominalnej udziałów przyszły przychód (w wypadku zbycia udziałów) ulega obniżeniu o wartość umorzoną. Sama zaś transakcja opisana w stanie faktycznym wniosku nie przewiduje możliwości uzyskania wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, bowiem umorzenie ma nastąpić bez wynagrodzenia, zatem w umorzonej wartości przychód nie powstaje. Tym samym wydatki poniesione na wyższy przychód (pierwotną wartość nominalną udziałów), nie mogą być odliczone w całości, skoro taki przychód (wyższy) nie powstanie. Tymczasem przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie nakazują, by koszty uzyskania przychodu miały związek z uzyskanym przychodem”. W wyroku tym sąd więc wprost stwierdza, że dla ustalenia części wykorzystanego przy takiej transakcji kosztu kluczowa jest wartość obniżenia kapitału zakładowego, a nie kwota wypłaty;

iii)w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III Sa/Wa 596/16 WSA stwierdził, że „skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem część wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji ma wpływ na wysokość przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów, to w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów/akcji. Tym samym, jeśli w okresie od nabycia udziałów/akcji do ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów/akcji za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów/akcji, koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki na ich nabycie określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawa CIT, pomniejszone o część tych wydatków, która odpowiadała kosztom nabycia udziałów/akcji, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawa CIT, w związku z częściowym umorzeniem udziałów/akcji (obniżeniem ich wartości nominalnej)”;

iv)w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2021 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.122.2021.1.SP, w kontekście obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem, jak i bez tego wynagrodzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „skoro zgodne z wolą stron umorzenie dokonywane jest w części bez Wypłaty, a w części z Wypłatą, to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. „przypisana” do operacji umorzenia udziałów bez Wypłaty, część kosztów Zainteresowanego będącego Stroną postępowania poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży pozostających u Niego udziałów. A zatem na bazie przedstawionych obliczeń w opisie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że pozostały do wykorzystania koszt nabycia dla pozostałych udziałów powinien zostać obniżony nie tylko o przedstawioną część umorzonych udziałów z Wypłatą, ale także o przedstawioną część umorzonych udziałów bez Wypłaty, zgodnie z zasadą wynikającą z przywołanych przepisów – brak wykazania przychodów rodzi brak możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów będą mogły zostać wykazane jedynie w części odpowiadającej zbywanym udziałom po obniżonej wartości nominalnej udziałów”;

v) w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.100.2021.1.BD, dotyczącej potencjalnego odpłatnego zbycia udziałów, których wartość nominalna została obniżona bez wynagrodzenia, organ podatkowy stwierdził, że „w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. (...) Podsumowując, skoro zgodnie z wolą stron umorzenie dokonywane jest bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „przypisana” do operacji umorzenia udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów”;

vi)w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.109.2021.1.MK, w której organ podatkowy, w kontekście obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia wyraził stanowisko zgodnie z którym: „Podkreślić należy, że w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Podsumowując, skoro zgodne z wolą stron umorzenie dokonywane jest bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. „przypisana” do operacji umorzenia udziałów część kosztów Wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów”.

W konsekwencji, ustalając wysokość kosztów objęcia lub nabycia akcji, o którą należy pomniejszyć przychód klienta z tytułu otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji, Wnioskodawca powinien ustalić ją proporcjonalnie do wartości obniżenia kapitału zakładowego związanego z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a nie wyłącznie do kwoty wynagrodzenia wypłaconego akcjonariuszom (w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacone akcjonariuszom jest niższe niż kwota obniżenia wartości nominalnej akcji).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i nr 4 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań nr 1 i nr 3 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7:

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w pkt 1 wskazuje, że:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy więc rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie analizowanej sprawy, wypłata wynagrodzenia na rzecz Państwa klientów będących osobami fizycznymi z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji, będzie stanowiła dla nich przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy:

Na Państwu natomiast, jako podmiocie prowadzącym dla swoich klientów rachunki papierów wartościowych, będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4d tej ustawy, w myśl którego:

Przy czym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie dochód ustalony na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jakkolwiek powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odnosi się tylko do „umorzenia” udziałów (akcji), to jednak – uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów (akcji) i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u udziałowca (akcjonariusza) uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu – uznać należy, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego.

Jak wynika natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Opodatkowaniu będzie zatem podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym przez akcjonariuszy z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), odpowiadającymi proporcji wartości obniżenia udziałów do ich wartości nominalnej.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa klientów będących osobami fizycznymi z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji, jako płatnik, powinni Państwo ustalić przychód klienta pomniejszając wypłaconą kwotę o część kosztów nabycia lub objęcia akcji w odpowiedniej proporcji, odpowiadającej wartości dokonanego obniżenia.

W konsekwencji, należy się zgodzić z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa klientów z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez nich akcji, jako płatnik, powinni Państwo ustalić przychód klienta pomniejszając wypłacaną kwotę o część kosztów nabycia lub objęcia akcji, tj. ustalić przychód klienta z uwzględnieniem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku klientów będących osobami fizycznymi.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodzić się również należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zgodnie z którym część kosztów objęcia lub nabycia akcji, o którą należy pomniejszyć przychód klienta z tytułu otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji, powinna zostać ustalona proporcjonalnie do wartości obniżenia kapitału zakładowego związanego z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a nie wyłącznie do kwoty wynagrodzenia wypłaconego akcjonariuszom (w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacone akcjonariuszom jest niższe niż kwota obniżenia wartości nominalnej akcji).

W opisie sprawy podali Państwo, że w zależności od sytuacji, wynagrodzenie to może być równe kwocie obniżenia wartości nominalnej akcji, ale może też być niższe niż wartość tego obniżenia (część kwoty obniżenia wartości nominalnej nie jest wypłacana na rzecz akcjonariuszy, tylko np. alokowana jest na kapitał zapasowy spółki).

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że brak jest podstaw do odmiennego traktowania obu metod obniżenia kapitału zakładowego (tj. w drodze umorzenia udziałów/akcji lub obniżenia ich wartości nominalnej). W konsekwencji, skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) są zbieżne z konsekwencjami odpłatnego umorzenia udziałów (akcji).

Podkreślić również trzeba, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) za wynagrodzeniem, koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) należy ustalić w odpowiedniej proporcji, odpowiadającej wartości dokonanego obniżenia.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że część kosztów objęcia lub nabycia akcji, o którą należy pomniejszyć przychód klienta z tytułu otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji, powinna zostać ustalona proporcjonalnie do wartości obniżenia kapitału zakładowego związanego z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a nie wyłącznie do kwoty wynagrodzenia wypłaconego akcjonariuszom (w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacone akcjonariuszom jest niższe niż kwota obniżenia wartości nominalnej akcji). Przy czym podkreślić należy, że część kosztów objęcia lub nabycia akcji może zostać ustalona proporcjonalnie do wartości obniżenia kapitału zakładowego związanego z obniżeniem wartości nominalnej akcji, ale tylko do wysokości przychodu z tytułu tego wynagrodzenia za obniżenie wartości nominalnej akcji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).