Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2023.3.MN

Uznanie Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości, opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziału w Nieruchomości oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości

Interpretacja indywidualna – w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości i prawidłowe w części opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2023 r. (wpływ 14 marca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan K.

Opis stanu zdarzenia przyszłego

P. sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestycji nieruchomościowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i na moment sprzedaży będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka planuje nabyć całą działkę o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu ewidencyjnego (...), dla której Sąd Rejonowy, (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr xxx, położoną przy ul. K. (dalej: Nieruchomość), która ma kilku współwłaścicieli, natomiast przedmiotem niniejszego wniosku jest nabycie udziału Pana K. (81/96) (dalej: Sprzedawca) w ww. Nieruchomości (nabycie pozostałych udziałów w Nieruchomości jest przedmiotem odrębnych zapytań interpretacyjnych).

Sprzedawca nabył udział w Nieruchomości w drodze darowizny (2001 r.) i dziedziczenia (2003 i 2020 r.). Uprzednio Nieruchomość trafiła do rodziny Sprzedawcy jako nieruchomość zamienna w zamian za wywłaszczone grunty znajdujące się w innej lokalizacji.

Sprzedawca, jako nieprofesjonalista, w przeszłości dla celu sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości, zaangażował profesjonalnego pośrednika obrotu nieruchomościami. Oczekiwanym rezultatem takiego działania miało być sprawne znalezienie odpowiedniego nabywcy i pomoc w przeprowadzeniu transakcji zgodnie z oczekiwaniami Sprzedawcy. Nie doprowadziło to do jednakże sprzedaży udziału w Nieruchomości, a planowana transakcja ze Spółką nie jest wynikiem jakiegokolwiek działania rzeczonego pośrednika. Pośrednik - poza incydentalnym kontaktem ze Sprzedawcą - nie podejmował żadnych innych działań, o których wiedziałby Sprzedawca, mających na celu sprzedaż udziału w Nieruchomości, a umowa o pośrednictwo wygasła bez jakichkolwiek rezultatów w zakresie sprzedaży. Sprzedawca, po wygaśnięciu umowy o pośrednictwo, nie podejmował z własnej inicjatywy żadnych innych działań w zakresie zawarcia umowy o pośrednictwo z innymi pośrednikami sprzedaży nieruchomości.

Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu Prawa przedsiębiorców i nie występuje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). W przeszłości Sprzedawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług taxi (bez żadnego związku z Nieruchomością).

Sprzedawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Udział w Nieruchomości od czasu jego nabycia przez Sprzedawcę znajdował się i znajduje się w majątku prywatnym (osobistym) Sprzedawcy, Nieruchomość nie była (i nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w tym zwolnionych). W szczególności Sprzedawca nie oddał udziału w Nieruchomości odpłatnie do korzystania na podstawie umowy dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, ani nie wykorzystywał go w przeszłości i obecnie do innych czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT.

Sprzedawca nie dokonywał i nie dokona przed planowaną sprzedażą podziału Nieruchomości na mniejsze działki.

Sprzedawca i Spółka będą dalej łącznie określani jako Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy podpisali już przedwstępną umowę sprzedaży udziału w Nieruchomości.

W zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży udziału w Nieruchomości Sprzedawca udzielił Spółce zgody, aby Spółka we własnym imieniu mogła dokonywać następujących czynności:

- prowadzić wszelkie sprawy formalno-prawne związane z całym procesem przygotowawczym, poprzedzającym wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę i innych decyzji administracyjnych, których wydanie jest niezbędne dla planowanej inwestycji Spółki, w szczególności, pozyskiwać z urzędów i innych instytucji niezbędne dokumenty jakie są wymagane przy procesie inwestycyjnym, tj. wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, odpisy z planów miejscowych, decyzji i opinie zjazdowe, dokumenty geodezyjne, oraz wszelkie inne decyzje, postanowienia, uzgodnienia i opinie jakie będą wymagane podczas prowadzenia całego procesu przygotowania planowanej inwestycji Spółki, a są niezbędne i wymagane do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę;

- prowadzić wszelkie sprawy formalno-prawne oraz faktyczne związane z usunięciem drzew i krzewów na podstawie art. 83 ustawy o Ochronie Przyrody, w tym dokonać fizycznego usunięcia tych drzew i krzewów;

- występować do dostawców wszystkich mediów w celu podłączenia planowanej inwestycji do niezbędnych sieci, a w szczególności do dostawcy prądu, dostawcy wody i odbiorcy ścieków, dostawcy gazu, dostawcy ciepła i sygnału teleinformatycznego oraz prowadzenia z nimi wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z podłączeniem planowanej inwestycji do ich infrastruktury technicznej, uzyskiwać warunki techniczne podłączenia, podpisywać stosowne umowy na zaprojektowanie i wybudowanie niezbędnej infrastruktury, umowy na przyłączenie inwestycji do sieci, uzyskiwać wszelkie decyzje, postanowienia, uzgodnienia i opinie w celu poprawnego podłączenia inwestycji do niezbędnych mediów.

Ponadto w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży udziału w Nieruchomości Sprzedawca udzielił wskazanej w pełnomocnictwie osobie (wskazanej przez Kupującego) pełnomocnictwa do uzyskania wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz do odbioru decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącego Inwestycji Kupującego i wszelkiej korespondencji kierowanej do któregokolwiek ze Sprzedających w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz do odbioru decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów dotyczącej terenu Nieruchomości i wszelkiej korespondencji kierowanej do któregokolwiek ze współwłaścicieli w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów, przy czym pełnomocnik uprawniony jest do reprezentowania mocodawcy przed osobami fizycznymi i prawnymi oraz przed właściwymi Organami Państwowymi, w związku z uzyskaniem powyższych dokumentów, jak również jest uprawniony do udzielania pełnomocnictw substytucyjnych (ustanawiania dalszych pełnomocników).

Na moment składania niniejszego wniosku, Kupujący rozpoczął pracę nad przygotowaniem wniosku o decyzję środowiskową oraz uzyskaniem warunków technicznych przyłączenia planowanej inwestycji do drogi publicznej oraz mediów, w związku z tym kierował on zapytania do wybranych urzędów / jednostek administracji publicznej. Poza tymi działaniami Kupujący nie podejmował - na moment składania niniejszego wniosku - żadnej innej aktywności, w oparciu o udzielone zgody i pełnomocnictwo.

Wnioskodawcy nie wykluczają przy tym, że udzielone zgody zostaną jeszcze wykorzystane przez Kupującego przed sprzedażą nieruchomości, np. dla celów podpisania odpowiednich umów przyłączeniowych.

Wnioskodawcy zaznaczają, że zawarcie w umowie przedwstępnej ww. zgód i pełnomocnictwa jest standardowym działaniem w obszarach związanych z procedurą nabywania nieruchomości, w sytuacji w której nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający na nieruchomości realizować inwestycję zgodną ze swoimi celami biznesowymi. Jest to niezależne od tego, czy zbywcą nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą czy nieprowadzący takiej działalności.

Kupujący wskazuje, że ww. zgody i pełnomocnictwa są mu potrzebne do realizacji własnych celów biznesowych zgodnie z zaplanowanym harmonogramem i nie miały wpływu na warunki transakcji, w szczególności na cenę. Zgodnie bowiem z umową przedwstępną podpisaną przez Sprzedawcę z Kupującym ustalono, iż sprzedaż gruntu nastąpi w stanie obecnym (tzn. bez konieczności uzyskania decyzji środowiskowej czy też pozwolenia na budowę - ich uzyskanie nie stanowi warunku realizacji transakcji sprzedaży).

Spółka i Sprzedawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Nieruchomość ma charakter niezbudowany, co oznacza, że nie znajdują się, ani na moment transakcji nie będą znajdowały się na niej żadne budynki, budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość została sklasyfikowana jako teren przeznaczony pod zabudowę. Sprzedawca nigdy nie inicjował w gminie działań w celu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie występował do gminy o zmianę wcześniej obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Po nabyciu Nieruchomości, jak zostało zasygnalizowane powyżej, Spółka planuje zrealizować na niej inwestycję nieruchomościową, która po ukończeniu będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. niezwolnionych z VAT, przy czym należy zaznaczyć, że realizacja inwestycji nieruchomościowej zajmie odpowiednio długi czas.

Udział w Nieruchomości od chwili nabycia do momentu planowanego zbycia znajduje i będzie znajdował się w majątku prywatnym Sprzedającego. Udział w Nieruchomości nie był wykorzystywany przez Sprzedawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności Sprzedawca nie oddał udziału w Nieruchomości odpłatnie do korzystania na podstawie umowy dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, ani nie wykorzystywał go w przeszłości i obecnie do innych czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT.

Przez cały okres posiadania Sprzedawca wykorzystywał swój udział w Nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych (osobistych), przy czym rzeczone korzystanie, przez cały ten okres, polegało wyłącznie na okazjonalnych wizytach na terenie Nieruchomości w celu sprawdzenia jej stanu oraz zadbania o utrzymanie czystości i porządku na terenie.

Udział w Nieruchomości będący przedmiotem wniosku do momentu planowanego zbycia nie będzie udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Udział w Nieruchomości będący przedmiotem wniosku nie był, nie jest i nie będzie wykorzystywany przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sprzedawca nie posiadał ani nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.

Sprzedawca nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży płodów rolnych z Nieruchomości.

Spółka sama zgłosiła Sprzedawcy chęć nabycia udziału w Nieruchomości. Sprzedawca nie podejmował aktywnych działań w celu znalezienia Spółki jako nabywcy wspomnianego udziału.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jak zostało wskazane we Wniosku, w przeszłości Sprzedawca korzystał z usług profesjonalnego pośrednika nieruchomości, natomiast działania wspomnianego pośrednika nie przyniosły żadnych rezultatów. W szczególności planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości nie jest efektem działalności ww. profesjonalnego pośrednika.

Sprzedawca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Sprzedawca jest właścicielem wyłącznie jednej nieruchomości - nieruchomość zabudowana domem mieszkalnym, położona w M., objęta księgą wieczystą Kw Nr xxx. Nieruchomość ta została nabyta w drodze darowizny od matki Sprzedawcy i jest wykorzystywana przez Sprzedawcę wyłącznie w celach mieszkalnych (Sprzedawca jest na jej terenie zameldowany). Ze względu na stan zdrowia oraz konieczność dokonania znacznych nakładów na dom Sprzedawca w przyszłości rozważy sprzedaż tej nieruchomości i zakup, wyłącznie na cele mieszkalne, lokalu mieszkalnego.

Sprzedawca ani żadna osoba przez niego upoważniona nie dokonają do dnia sprzedaży Nieruchomości żadnych czynności oprócz tych, które zostały opisane we Wniosku.

Zawarta między Sprzedawcą, a Kupującym umowa przedwstępna sprzedaży udziału w Nieruchomości zawiera warunki, których spełnienie jest konieczne do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Są one następujące:

- uzyskanie interpretacji indywidualnych w zakresie planowanej transakcji,

- brak ujawnienia w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jakichkolwiek wpisów, ostrzeżeń, wzmianek o wnioskach z wyłączeniem tych ujawnionych na podstawie umowy przedwstępnej,

- brak wystąpienia obciążeń (tj. hipoteki, zastawu, zastawu rejestrowego, zastawu finansowego, zastawu skarbowego, ograniczenia w sprzedaży, prawa pierwszeństwa, prawa pierwokupu lub innego rodzaju prawa osoby trzeciej, roszczenia osób trzecich lub innego rodzaju obciążenia lub zabezpieczenia), za wyjątkiem ustanowienia hipotek na rzecz Spółki zgodnie z umową przedwstępną ,

- przedstawienie przez wszystkich sprzedających nie później niż na 3 dni robocze przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej zaświadczeń potwierdzających niezaleganie sprzedających w podatkach i opłatach publicznoprawnych, a gdyby z ww. zaświadczeń wynikała zaległość któregokolwiek ze sprzedających, dany sprzedający nadto przedstawi potwierdzenie dokonania przez niego przelewów bankowych w celu uregulowania tych zaległości.

Sprzedawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości.

W zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży udziału w Nieruchomości Sprzedawca upoważnił Spółkę również do dysponowania Nieruchomością:

- na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.), w zakresie niezbędnym do uzyskania wszelkich niezbędnych i wymaganych prawem decyzji administracyjnych związanych z realizacją inwestycji Spółki,

- w zakresie niezbędnym do uzyskania zgody na usunięcie drzew i krzewów zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 916 ze zm.).

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 marca 2023 r.

1.Czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki Sprzedawca będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2.Jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawca w ramach planowanej transakcji będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to czy sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT? (oznaczone we wniosku nr 3)

3.Jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawca w ramach planowanej transakcji nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to czy sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT? (oznaczone we wniosku nr 4)

4.Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na nabycie udziału w Nieruchomości?? (oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 14 marca 2023 r.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawców, w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna w odniesieniu do pytania nr 1, że w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki Sprzedawca będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna w odniesieniu do pytania nr 1, że w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to sprzedaż udziału w Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie opodatkowana VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 4 (oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli planowana transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (a tylko w takiej sytuacji można w ogóle rozważać kwestię prawa do odliczenia VAT), wówczas Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na nabycie ww. udziału.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl ww. ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podatnika VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. (w sprawach C-180/10 i C-181/10), wskazując, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to tym samym, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

W kontekście powyższego warto również odwołać się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1629/07) wskazano m.in., że: „Mając powyższe na uwadze, kluczową kwestią wydaje się ustalenie czy sprzedane przez skarżącą działki zostały wydzielone z gruntu, stanowiącego jej majątek osobisty czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądza czy dokonane czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?.

Mając na uwadze powyższe i przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Sprzedawca:

- nabył udział w Nieruchomości w drodze darowizny i dziedziczenia, zaś Nieruchomość trafiła do rodziny Sprzedawcy jako nieruchomość zamienna w zamian za wywłaszczone grunty znajdujące się w innej lokalizacji, co świadczy o tym, że nabycie udziału w Nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą ani nawet z intencją związku z działalnością gospodarczą, a Sprzedawca nie nabywał przysługującego mu udziału z zamiarem odsprzedaży i odniesienia zysku w toku transakcji nabycia i zbycia,

- nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu Prawa przedsiębiorców i nie występuje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), w szczególności nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami, co świadczy o braku statusu przedsiębiorcy,

- posiada udział w Nieruchomości od czasu jego nabycia w majątku prywatnym (osobistym), co świadczy o braku związku Nieruchomości z jakąkolwiek aktywnością gospodarczą Sprzedawcy,

- nie wykorzystywał udziału w Nieruchomości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub i zwolnionych, co świadczy o braku związku planowanej sprzedaży majątku osobistego Sprzedawcy z jakąkolwiek działalnością gospodarczą,

- nie dokonywał i nie dokona przed planowaną sprzedażą podziału Nieruchomości na mniejsze działki, nie podejmował żadnych działań w celu umożliwienia faktycznego dostępu do Nieruchomości (brak działań w zakresie regulacji dostępu do drogi publicznej czy uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdu) co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią,

- nie inicjował w gminie działań w celu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie występował do gminy o zmianę wcześniej obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią,

- po wygaśnięciu umowy o pośrednictwo w żaden sposób nie ogłaszał nieruchomości do sprzedaży, nie szukał aktywnie nabywcy czy to własnym działaniem, czy też za pośrednictwem osób trzecich,

- zawarł umowę przedwstępną ze Spółką uwzględniającą ww. zgody oraz pełnomocnictwo co jest standardowym działaniem w obszarze sprzedaży/nabycia nieruchomości, niezależnie czy z majątku osobistego czy firmowego oraz uwzględnia standardowe wymogi nabywców o podobnym statusie jak Kupujący zgodnie z wymaganiami stosowanymi standardowo na rynku przez tego typu podmioty w toku akwizycji, co zatem nie świadczy o podejmowaniu działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy wyłącznie dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią,

- nie podejmował bezpośrednio innych działań zmierzających do przygotowania udziału w Nieruchomości do transakcji sprzedaży, takich jak uzbrojenie terenu w media, uzyskanie decyzji środowiskowych czy pozwolenia na budowę, co świadczy o braku podejmowania działań, które mogłyby zostać uznane za mające charakter właściwy dla sprofesjonalizowanego obrotu ziemią, zaś ewentualne działania podejmowane przez Kupującego w oparciu o zgody Sprzedającego były podejmowane przez Kupującego we własnym imieniu oraz na własny koszt i stanowiły realizację biznesowych zamierzeń Kupującego, który działa według określonego harmonogramu (cena Nieruchomości została określona dla gruntu w stanie obecnym, a uzyskanie ew. decyzji czy pozwoleń nie stanowi warunku realizacji transakcji sprzedaży), co oznacza, że ewentualnych działań Kupującego w odniesieniu do Nieruchomości nie należy odczytywać jako przygotowania Nieruchomości do transakcji (która i tak miałaby miejsce, nawet gdyby działania te Kupujący podjął po zawarciu umowy przyrzeczonej).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców Sprzedawca podejmując działania związane z Nieruchomością (planowana sprzedaż udziału), nie podejmuje ich w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki sprzedawca nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale jako osoba wykonująca zwykłe prawo własności wyłącznie w zakresie majątku osobistego.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

W Pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że niniejsze uzasadnienie dotyczy sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uzna, że Sprzedawca w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy VAT). Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto należy wskazać, że sprzedaż udziałów w nieruchomości stanowi na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów, a nie świadczenie usług, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 2/11): „W związku z tym przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (...) W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz fakt, że:

i.Nieruchomość jest gruntem niezabudowanym sklasyfikowanym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod zabudowę,

ii.Nieruchomość nie była (i nie będzie) wykorzystywana przez Sprzedawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT

to w ocenie Wnioskodawców sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podsumowując, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)została dokonana dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

2)dostawa towaru została dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc to do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawca w ramach planowanej transakcji nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to sprzedaż udziału w Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie opodatkowana VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, że w takim przypadku nie zostanie spełniona podmiotowa przesłanka uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT. Bez wpływu na taką konkluzję będzie okoliczność, że sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (przesłanka przedmiotowa oraz podmiotowa uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT muszą zostać spełnione łącznie).

Ad. 4 (oznaczone we wniosku nr 5)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie żart. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna w odniesieniu do pytania nr 2, że sprzedaż udziału) w Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to w ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na sprzedaży udziału w Nieruchomości Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

W myśl bowiem zaprezentowanych regulacji należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje:

1)podatnikowi VAT, tj. podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą,

2)jeśli nabywane towary/usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zatem:

-nabyta w ramach planowanej transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),

-Spółka jest i będzie na dzień sprzedaży podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny

– zdaniem Wnioskodawców, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna w odniesieniu do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3), że sprzedaż udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie prawidłowo wystawionej przez Sprzedawcę faktury.

Oczywiście wskazane prawo do odliczenia będzie przysługiwało – jak już zostało zasygnalizowane powyżej – jeśli Sprzedawca prawidłowo wystawi fakturę, a zatem na moment transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT nie jest konieczne natychmiastowe rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu nabytych towarów lub usług. Kluczowe jest natomiast to, aby podatnik nabywał dany towar lub usługę z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie ITH Comercial Timişoara SRL przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Directfa Generała Regională a Finanjelor Publice Bucureşti (C-734/19): „To zatem nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira - lnvestimentos Imobiliarios, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira - lnvestimentos Imobiliarios, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tym samym należy stwierdzić, że Spółka będzie spełniała wszystkie warunki uprawniające ją do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości od Sprzedawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży prawa własności działki Sprzedawca będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co będzie skutkowało koniecznością uznania Sprzedawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Z kolei zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z powołanymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Art. 98 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Stosownie do art. 99 ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że podpisali Państwo przedwstępną umowę sprzedaży udziału w Nieruchomości. W zawartej umowie Sprzedawca udzielił Spółce zgody, aby Spółka we własnym imieniu mogła dokonywać następujących czynności tj. prowadzić wszelkie sprawy formalno-prawne związane z całym procesem przygotowawczym, poprzedzającym wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę i innych decyzji administracyjnych, których wydanie jest niezbędne dla planowanej inwestycji Spółki, w szczególności, pozyskiwać z urzędów i innych instytucji niezbędne dokumenty jakie są wymagane przy procesie inwestycyjnym, tj. wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, odpisy z planów miejscowych, decyzji i opinie zjazdowe, dokumenty geodezyjne, oraz wszelkie inne decyzje, postanowienia, uzgodnienia i opinie jakie będą wymagane podczas prowadzenia całego procesu przygotowania planowanej inwestycji Spółki, a są niezbędne i wymagane do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę; prowadzić wszelkie sprawy formalno-prawne oraz faktyczne związane z usunięciem drzew i krzewów, w tym dokonać fizycznego usunięcia tych drzew i krzewów; występować do dostawców wszystkich mediów w celu podłączenia planowanej inwestycji do niezbędnych sieci, a w szczególności do dostawcy prądu, dostawcy wody i odbiorcy ścieków, dostawcy gazu, dostawcy ciepła i sygnału teleinformatycznego oraz prowadzenia z nimi wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z podłączeniem planowanej inwestycji do ich infrastruktury technicznej, uzyskiwać warunki techniczne podłączenia, podpisywać stosowne umowy na zaprojektowanie i wybudowanie niezbędnej infrastruktury, umowy na przyłączenie inwestycji do sieci, uzyskiwać wszelkie decyzje, postanowienia, uzgodnienia i opinie w celu poprawnego podłączenia inwestycji do niezbędnych mediów.

Ponadto w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży udziału w Nieruchomości Sprzedawca udzielił wskazanej w pełnomocnictwie osobie pełnomocnictwa do uzyskania wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz do odbioru decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącego Inwestycji Kupującego i wszelkiej korespondencji kierowanej do któregokolwiek ze Sprzedających w toku postępowania dotyczącego wydania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz do odbioru decyzji o zgodzie na usunięcie drzew i krzewów dotyczącej terenu Nieruchomości, przy czym pełnomocnik uprawniony jest do reprezentowania mocodawcy przed osobami fizycznymi i prawnymi oraz przed właściwymi Organami Państwowymi, w związku z uzyskaniem powyższych dokumentów, jak również jest uprawniony do udzielania pełnomocnictw substytucyjnych (ustanawiania dalszych pełnomocników). Sprzedawca upoważnił Spółkę również do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania wszelkich niezbędnych i wymaganych prawem decyzji administracyjnych związanych z realizacją inwestycji Spółki, a także w zakresie niezbędnym do uzyskania zgody na usunięcie drzew i krzewów zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o ochronie przyrody.

Na moment składania niniejszego wniosku, Kupujący rozpoczął pracę nad przygotowaniem wniosku o decyzję środowiskową oraz uzyskaniem warunków technicznych przyłączenia planowanej inwestycji do drogi publicznej oraz mediów. Poza tymi działaniami Kupujący nie podejmował – na moment składania niniejszego wniosku – żadnej innej aktywności, w oparciu o udzielone zgody i pełnomocnictwo. Wnioskodawcy nie wykluczają przy tym, że udzielone zgody zostaną jeszcze wykorzystane przez Kupującego przed sprzedażą nieruchomości, np. dla celów podpisania odpowiednich umów przyłączeniowych.

Zatem Kupujący będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedającego udziału w Nieruchomości. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający udzielił kupującemu stosownych zgód i umocowań.

Okoliczność, że działania te nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego. Z kolei kupujący dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z tym, w taki sposób Sprzedający zorganizował sprzedaż udziału w Nieruchomości, że niejako działania Sprzedającego łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający jest właścicielem udziału w Nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Działania wykonywane przez Sprzedającego za pośrednictwem kupującego na podstawie udzielonych zgód i pełnomocnictwa znacznie wykraczają poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Taka forma przemawia za uznaniem Sprzedawcy za podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji prowadzi do uznania Sprzedawcę za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W opisie sprawy podali Państwo, że przez cały okres posiadania Sprzedawca wykorzystywał swój udział w Nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych (osobistych), przy czym rzeczone korzystanie, przez cały ten okres, polegało wyłącznie na okazjonalnych wizytach na terenie Nieruchomości w celu sprawdzenia jej stanu oraz zadbania o utrzymanie czystości i porządku na terenie.

Tym samym w tej konkretnej sytuacji Sprzedawca nie wskazał żadnego celu prywatnego, jakiemu miał służyć nabyty udział w Nieruchomości.

Ponadto Sprzedawca, w przeszłości dla celu sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości, zaangażował profesjonalnego pośrednika obrotu nieruchomościami. Oczekiwanym rezultatem takiego działania miało być sprawne znalezienie odpowiedniego nabywcy i pomoc w przeprowadzeniu transakcji zgodnie z oczekiwaniami Sprzedawcy. Co prawda nie doprowadziło to do sprzedaży, jednakże podejmowanie takich działań świadczy o aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przymiot „majątku prywatnego” może być nadany jedynie wówczas, gdy podatnik w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazuje zamiar jej wykorzystywania w ramach majątku osobistego, z czym w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia.

Zatem w przedmiotowej sprawie, z uwagi na podjęcie opisanych we wniosku czynności Sprzedawca zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność sprzedaży udziału w ww. działce stanowiącej własność Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 z wniosku jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3) dotyczą również kwestii, czy sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Podali Państwo, że Nieruchomość ma charakter niezbudowany, co oznacza, że nie znajdują się, ani na moment transakcji nie będą znajdowały się na niej żadne budynki, budowle lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość została sklasyfikowana jako teren przeznaczony pod zabudowę.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. Nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jej sprzedaży zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem w odniesieniu do ww. nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, która nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dla dostawy ww. działki (udziału) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji, sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w następstwie powyższego ww. dostawa będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3)  jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) powstały ponadto wątpliwości dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę udziału w Nieruchomości od Sprzedawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy:

Z wniosku wynika, że Spółka po nabyciu Nieruchomości, planuje zrealizować na niej inwestycję nieruchomościową, która po ukończeniu będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Spółka jest i na moment sprzedaży będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Co więcej, jak wykazano wyżej, dostawa udziału w Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem w związku z nabyciem udziału w Nieruchomości, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania trzeciego (oznaczonego we wniosku nr 4), nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż oczekiwali jej Państwo wyłącznie w przypadku jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Sprzedawca w ramach planowanej transakcji nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

P.Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).