Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.29.2023.1.KW

Czy po otrzymaniu przez Spółkę aportu Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania Ryczałtem począwszy od 2023 roku oraz czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 5 lub pkt 6 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy po otrzymaniu przez Spółkę aportu Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania Ryczałtem począwszy od 2023 roku oraz czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 5 lub pkt 6 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) rozpoczął działalność jako jednoosobowa działalność gospodarcza A. Wnioskodawca 21.07.2022 r złożył oświadczenie o przekształceniu w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie ART. 551 §5 KSH w związku z ART. 584(1) - 584(13) KSH. Wpis do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS (...) nastąpił 9 sierpnia 2022 r. 30 września 2022 r. nastąpiło podpisanie umowy spółki z nowym udziałowcem Panem A.I. który tego samego dnia wniósł w aportem niepieniężnym do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwany dalej we wniosku jako „Aport” ) Wartość Aportu przekroczyła równowartość kwoty 10 tys. euro. Udziały przez Pana A.I zostały objęte 17 października 2022 roku. Wnioskodawca Spółka posiada siedzibę w Polsce oraz w Polsce podlega opodatkowaniu od całości dochodów. Na dzień złożenia wniosku Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Rok podatkowy Spółki, o którym mowa w art. 8 ustawy o CIT jest równy z rokiem kalendarzowym. Spółka rozważa dokonanie decyzji o wyborze opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych („Ryczałt”) w 2023 r. Na moment dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca będzie spełniał warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT. Spółka złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji indywidualnej i wskaże jako pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem okres od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu złożenia zgłoszenia. Wnioskodawca jednocześnie zamknie księgi rachunkowe i sporządzi sprawozdanie finansowe na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc opodatkowania ryczałtem.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania Ryczałtem, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się w trakcie roku 2023?

2)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT?

3)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu do Spółki Aportów Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania Ryczałtem począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się w trakcie 2023 r., w którym na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zostanie w terminie złożone zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem.

Od miesiąca następującego po miesiącu złożenia deklaracji wyboru formy opodatkowania Spółka będzie miała prawo do wyboru Ryczałtu. Wniesienie do Spółki Aportów przez Wspólnika jest bez znaczenia dla prawa do Ryczałtu gdyż od powstania podmiotu upłynęło więcej niż 24 miesiące. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem przewidziane w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka nie wniosła bowiem aportu do innych spółek ani Spółka nie została podzielona.

Uzasadnienie

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo;

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo;

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a)-c) ustawy o CIT nie znajdzie wobec Spółki zastosowania, ponieważ Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w 2016 r. w roku 2022 nie można mówić o powstaniu podmiotu a jedynie o jego przekształceniu na mocy art. 551 §5 KSH w związku z art. 584(1) - 584(13) KSH.

Sukcesja podatkowa przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę została wprowadzona w obecnej postaci od 1 stycznia 2013 r. w art. 93a § 4 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: „Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Odpowiednio do sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy zastosowanie znajduje norma z art. 93d Ordynacji. Ten istotny przepis rozciąga zasady sukcesji podatkowej również na prawa i obowiązki podatkowe wynikające z decyzji podatkowych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że jest to kontynuacja działania a nie jego początek więc nie można interpretować jej jako podmiotu powstałego w 2022 r. pomimo, że wpis do rejestru przedsiębiorców spółki nastąpił 9 sierpnia 2022 r. Jest to jednak wpis działalności istniejącej w tej formie prawnej a nie podmiotu jako ogółu.

Istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT polega na tym, że zakresem podmiotowym są objęte spółki powstające w pierwszym roku podatkowym oraz spółki w okresie od powstania do końca drugiego roku podatkowego po roku powstania, jeśli w tym okresie spółki takie otrzymają aport lub nabywają majątek w formie przejęcia lub podziału innych spółek. Spółki takie w tym okresie ale co najmniej do upływu 24 miesięcy od dnia utworzenia nie mogą wybrać Ryczałtu.

Zakresem podmiotowym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o CIT są objęci podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału a nie podatnicy przejmujący, którzy już istnieją. Zatem mowa jest tu o połączeniu i podziale spółek przez zawiązanie nowej spółki wg przepisów kodeksu spółek handlowych. Ale jeśli miną dwa lata od powstania, nie krócej niż 24 miesiące od powstania podatnika, który jest spółką powstałą w wyniku połączenia lub podziału spółek, to spółka taka może wybrać opodatkowanie Ryczałtem.

W przypadku art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o CIT również jest mowa o podatnikach utworzonych jeśli taki podatnik otrzyma aportem od udziałowców majątek który udziałowcy otrzymali w wyniku likwidacji innych podmiotów, ale również po 24 miesiącach od powstania podatnik tak utworzony może wybrać opodatkowanie ryczałtem.

Przypadek objęty wnioskiem nie został więc opisany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) Ustawy CIT, ponieważ podmiot w roku w którym powstał oraz w roku następnym nie nabyła składników majątku tytułem wkładu niepieniężnego. Co do zaś określonego w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT limitu upływu czasu od powstania podatnika, który to limit jest wspólny dla wszystkich przypadków od lit. a) do c) tego przepisu, to wskazać należy, że wkład niepieniężny, tj. określone we wniosku Aport został wniesiony w roku podatkowym który jest 7 rokiem od powstania Spółki tj. z pewnością po upływie 24 miesięcy od powstania Spółki.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego przepisów art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c) ustawy o CIT, to przepis ten obejmuje zdarzenia polegające na nabywaniu majątku przez podatnika w wyniku trzech typów nabycia: a) połączenie, czyli przejęcie przez nowoutworzonego podatnika majątku łączących się spółek, b) podział innej spółki, gdzie nowoutworzony podatnik jest podmiotem przejmującym cześć aktywów innej spółki w ramach podziału tej innej spółki, c) nabycie przez nowoutworzonego podatnika aportem majątku od wspólników jeśli majątek ten został nabyty przez tych wspólników w wyniku likwidacji innych podatników, d) nabycie przez nowoutworzonego podatnika aportem kwalifikowanych składników majątku od wspólników w pierwszym lub drugim roku podatkowym licząc od utworzenia. W ocenie Wnioskodawcy ratio legis i cel tej regulacji jest dość klarowny, tj. zapobieganie takiej sytuacji, aby podatnik nowo utworzony w okresie krótszym niż 24 miesiące od powstania nie miał możliwości niezwłocznego skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nabywając od podmiotów powiązanych już istniejące aktywa wykorzystywane wcześniej przez inne podmioty do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym znacznie dłużej niż przez okres 24 miesięcy, nabywając Aport oraz wybierając opodatkowanie

Ryczałtem nie narusza tego celu legislacyjnego, a co więcej jest z tym celem w pełni zgodny. Co istotne, w ustawie o CIT funkcjonuje od kilku lat ograniczenie preferencyjnego opodatkowania stawką 9% (art. 19 ust. 1a pkt 3 i 5 ustawy CIT), którego treść jest analogiczna do przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT. Ustalając zakres stosowania ograniczenia w wyborze opodatkowania Ryczałtem można pomocniczo skorzystać z ukształtowanej wykładni dotyczącej art. 19 ust. 1a pkt 3 i pkt 5 ustawy o CIT.

Przepisy te mają zastosowanie do dwóch form restrukturyzacji:

1)podatnika , który w momencie powstania otrzymuje wkład niepieniężny w postaci określonych składników majątku oraz,

2)podatnika, który po powstaniu otrzymuje wkład pieniężny w postaci kwalifikowanych składników majątku, zarówno w roku powstania jak i w roku bezpośrednio po nim następującym.

Jedyną różnicą dzielącą art. 19 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o CIT oraz 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT jest rozszerzenie przepisu odnoszącego się do Ryczałtu o okres 24 miesięcy liczony od powstania podatnika. Ma to zapobiec sytuacjom „sztucznego” skracania lat podatkowych w celu skrócenia okresu braku możliwości korzystania z preferencyjnego opodatkowania. Na przykład spółka która powstaje w lipcu 2020 r. danego roku i ma rok kalendarzowy nie musi łączyć ksiąg pierwszego roku z drugim i wówczas pierwszy rok trwa maksymalnie 6 miesięcy i kończy się 31 grudnia 2020 r., drugi rok trwa 12 miesięcy i kończy się 31 grudnia 2021 r. i jeśli taka spółka otrzymuje w tym czasie aporty to od stycznia 2022 r. może skorzystać z obniżonej stawki CIT 9%, ale z uwagi na dodatkowy limit czasu 24m od powstania nie może wybrać Ryczałtu od stycznia 2022 r. jeśli otrzymywała wkłady niepieniężne w pierwszym lub drugim roku od powstania. Ryczałt taka spółka może wybrać najwcześniej po lipcu 2022 r. W powyższym przykładzie gdyby jednak wkłady niepieniężne były wniesione już w trzecim roku podatkowym od powstania podatnika, tj. okresie styczeń - lipiec 2022 to byłby to przypadek inny niż wskazany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT (przepis ten mówi o aportach w pierwszym i drugim roku powstania podatnika), ale poprzez odpowiednie stosowanie tego przepisu na mocy art. 28k ust. 2 Ustawy CIT należy nadal liczyć okres 24 miesięcy od powstania podatnika pomimo otrzymania aportu w trzecim roku podatkowym podatnika. I wówczas taka spółka może wybrać Ryczałt najwcześniej po lipcu 2022 r., tj. po upływie 24 miesięcy od powstania, pomimo otrzymania aportów w trzecim roku podatkowym od powstania.

Aport nie był wniesiony w roku powstaniu i nie w roku drugim od powstania, ale jednak w okresie 24 miesięcy od powstania podatnika. Innymi słowy, zarówno przepisy ograniczające stosowanie obniżonej stawki CIT, jak i przepisy ograniczające możliwość dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, wyznaczają za początek biegu okresu „karencji” (w ciągu którego korzystanie z przywołanych zasad preferencyjnych jest niedopuszczalne) moment utworzenia (rozpoczęcia działalności) podatnika, o ile wkład niepieniężny zostanie wniesiony do tego podatnika (spółki) w roku jego utworzenia lub w roku następnym lecz nie wcześniej niż w ciągu 24 miesięcy od utworzenia. Oznacza to, że dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT nie może w ogóle znaleźć zastosowania wobec Wnioskodawcy, który nie spełnia warunków do objęcia go ww. przepisem, gdyż:

1)otrzymał Aport później niż w roku utworzenia i później niż w roku drugim od utworzenia, oraz

2)Aport został do Spółki wniesiony po upływie 24 miesięcy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zastrzeżenia wymaga natomiast, że dla braku zastosowania ograniczenia z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT wystarczające będzie spełnienie jednej z ww. przesłanek. Wnioskodawca poniżej prezentuje swój wywód na przykładach:

‒Przykład 1: Gdyby podatnik posiadał rok obrotowy równy rokowi kalendarzowemu, powstał w styczniu 2020 r. oraz w grudniu 2020 r. otrzymał aportem kwalifikowane składniki majątku (wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT), wówczas aż do stycznia 2022 r., tj. przez 24 miesiące od powstania, nie miałby prawa wybrać opodatkowania Ryczałtem. Z drugiej strony, podatnik mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem już od lutego 2022 r. W takim przypadku, Wnioskodawca byłby podatnikiem od strony podmiotowej i przedmiotowej wskazanym w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit c) ustawy o CIT, ponieważ w pierwszym roku powstania otrzymałby wkłady niepieniężne, ale ponieważ do końca stycznia 2022 r. upłynęłyby 24 miesiące od powstania podatnika, zatem mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem począwszy od 25 miesiąca liczonego od powstania. W rezultacie, od lutego 2022 r. spełniłby kryterium upływu czasu i mógłby wybrać Ryczałt,

‒Przykład 2: Gdyby podatnik powstał w styczniu 2020 r. i posiadał rok obrotowy równy rokowi kalendarzowemu a w grudniu 2021 r. tj. w 23 miesiącu od powstania, tj. otrzymał aportem kwalifikowane składniki majątku (wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT), zatem otrzymał wkład niepieniężny w drugim roku podatkowym od powstania, wówczas od stycznia 2022 r. nie miałby prawa wybrać opodatkowania Ryczałtem.

Nie upłynęło jeszcze 24 miesiące od powstania podatnika. Ale mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem już od lutego 2022 r., tj. 2 miesiące po otrzymaniu aportu jako że w tym momencie przestałyby do niego mieć zastosowanie ograniczenia czasowe (limit upływu czasu od powstania podatnika) przewidziane w tym przepisie. W konsekwencji, Wnioskodawca od strony podmiotowej i przedmiotowej byłby podatnikiem wskazanym wprost w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit c) ustawy o CIT, ale od lutego 2022 r. upłynęłyby 24 miesiące od jego powstania, zatem od 25 miesiąca od powstania mógłby on wybrać opodatkowanie Ryczałtem. Od lutego 2022 r. spełnił on bowiem kryterium upływu czasu od powstania podatnika,

‒Przykład 3: Ten przykład prezentuje analogiczną sytuację, której dotyczy Wniosek. Podatnik powstałby w styczniu 2020 r., posiadał rok obrotowy równy rokowi kalendarzowemu, a po upływie 25 miesięcy od powstania tj. w lutym 2022 r., otrzymał aportem kwalifikowane składniki majątku (wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT), gdzie rok podatkowy styczeń-grudzień 2022 r. byłby już trzecim rokiem podatkowym podatnika, wówczas od stycznia 2022 r. nie miałby prawa wybrać opodatkowania Ryczałtem. Podatnik mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem w każdym okresie po aporcie np. już od lutego 2022 r., tj. od miesiąca po otrzymaniu aportu lub też w dowolnym okresie po lutym 2022 r., jako że nie dostał aportu w przewidzianym przez wskazany przepis okresie. Wnioskodawca nie otrzymał wkładu niepieniężnego ani w pierwszym roku powstaniu ani w drugim roku oraz otrzymał aport po upływie 24 m od powstania. Wnioskodawca mógłby wybrać Ryczałt np. od lutego 2022 r. jak również od stycznia 2023 r. Wnioskodawca byłby zatem podatnikiem od strony podmiotowej i przedmiotowej wskazanym wprost w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT, ale od lutego 2022 r. upłynęłyby 24 miesiące od jego powstania, zatem od 25 miesiąca mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem. Od lutego 2022 r. Wnioskodawca spełnił kryterium upływu czasu od powstania,

‒Przykład 4: Na przykład spółka która powstaje w lipcu 2020 r. danego roku, jej pierwszy rok obrotowy trwa maksymalnie 6 miesięcy i kończy się 31 grudnia 2020 r., drugi rok trwa 12 miesięcy i kończy się 31 grudnia 2021 r., to jeśli taka spółka otrzymuje w tym czasie aporty to od stycznia 2022 r. może skorzystać z obniżonej stawki CIT 9%, ale z uwagi na dodatkowy limit czasu 24 miesięcy od powstania nie może wybrać Ryczałtu od stycznia 2022 r. jeśli otrzymywała wkłady niepieniężne w pierwszym lub drugim roku od powstania. Ryczałt taka spółka może wybrać najwcześniej po lipcu 2022 r. W powyższym przykładzie gdyby jednak wkłady niepieniężne były wniesione już w trzecim roku podatkowym od powstania podatnika, tj. okresie styczeń - lipiec 2022 to byłby to przypadek inny niż wskazany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT (przepis ten mówi o aportach w pierwszym i drugim roku powstania podatnika), ale poprzez odpowiednie stosowanie tego przepisu na mocy art. 28k ust. 2 Ustawy CIT należy nadal liczyć okres 24 miesięcy od powstania podatnika pomimo otrzymania aportu w trzecim roku podatkowym podatnika. I wówczas Ryczałt taka spółka może wybrać najwcześniej po lipcu 2022 r., tj. po upływie 24 miesięcy od powstania, pomimo otrzymania aportów w trzecim roku podatkowym od powstania. Aporty nie byłyby wniesione w roku powstaniu i nie w roku drugim od powstania, ale jednak w okresie 24 miesięcy od powstania podatnika.

Wnioskodawca jest w sytuacji analogicznej do przykładu 3, gdyż otrzymał Aport po upływie 24 miesięcy od powstania i w roku podatkowym późniejszym niż drugi rok od powstania a zatem jest uprawniony do wyboru opodatkowania Ryczałtem w dowolnym momencie. Mając na uwadze okoliczność, że przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT jest w swoich założeniach bardzo podobny do art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, to interpretacje indywidualne wydane na podstawie ww. przepisu powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT.

W konsekwencji, powyższe stanowisko, potwierdzające brak stosowania art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego potwierdza m.in. następująca interpretacja indywidualna: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka została utworzona na podstawie aktu założycielskiego podpisanego 6 czerwca 2017 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców 12 czerwca 2017 r. [...] w konsekwencji znalezienie potencjalnego inwestora, który w czerwcu 2020 r. odkupi udziały Spółki, a następnie po dokonaniu zakupu udziałów planuje podnieć wartość kapitału zakładowego Spółki i pokryć go poprzez wniesienie swojego przedsiębiorstwa, to tym samym wyłączenia wynikające z art. 19 ust. 1a-1c ustawy o CIT, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na to, że ww. zakup udziałów Spółki przez inwestora nie spowoduje powstania nowego podmiotu. Jak sam Wnioskodawca wskazał nowy udziałowiec Spółki stanie się właścicielem istniejącej od 2017 r. Spółki, która posiada statut małego podatnika” - tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.80.2020.1.SG.

W związku z powyższym, po wniesieniu do Spółki Aportu, Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania Ryczałtem począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się w trakcie 2023 r., w którym na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zostanie w terminie złożone zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem. Od tego momentu Spółka będzie miała zatem prawo do wyboru opodatkowania Ryczałtem.

Podsumowując, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT oraz zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka nie wniesie bowiem Aportu do innych spółek ani Spółka nie zostanie podzielona.

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT nie stosuje się do podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, lub

‒składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie wobec niego zastosowania, ponieważ dotyczy on podmiotów w sytuacji odwrotnej niż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, tj. podatników podatku CIT zbywających majątek, poprzez wniesienie wkładem niepieniężnym praw majątkowych lub składniki majątku do innego podmiotu lub podlegających podziałowi. I wówczas podatnik CIT wnoszący wkład niepieniężny jest objęty okresem 24 miesięcy „karencji” liczonej od dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji, skoro art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy podmiotów będących podatnikami CIT zbywających majątek m.in. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (a także poprzez przekazanie części aktywów w ramach podziału), to nie może on znaleźć zastosowania do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny, w tym Wnioskodawcy (Wnioskodawca otrzyma Aporty od osób fizycznych). Takie podmioty nabywające majątek (w ramach przejmowania lub podziału innych spółek lub otrzymania aportów) są określone podmiotowo w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT i takim podmiotem jest Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT polega na tym. że zakresem podmiotowym są objęci podatnicy już istniejący, których majątek i skala działalności stała się na tyle duża, że aby skorzystać z preferencyjnego limitowanego opodatkowania muszą pozbyć się części aktywów i zmniejszając w ten sposób przychody i przekazując je innemu podmiotowi który być może nabędzie prawo do preferencyjnego opodatkowania z uwagi na niższą skalę działalności.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego, to przepis ten obejmuje zdarzenia polegające na zbywaniu majątku przez podatnika w wyniku dwóch typów zbycia:

a)podział podatnika, gdzie inny podatnik jest podmiotem przejmującym cześć aktywów od podatnika w ramach podziału podatnika

b)zbycie przez podatnika aportem kwalifikowanych składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ratio legis i cel tej regulacji jest dość klarowny, tj. zapobieganie takiej sytuacji, aby podatnik już istniejący, posiadający status „dużego” podatnika (innego niż mały podatnik zdefiniowany w ustawie o CIT), przekraczający limity preferencyjnego opodatkowania przez szybkie uszczuplenie swojego majątku, skorzystał od razu z preferencyjnego opodatkowania zbywając już istniejące swoje aktywa podmiotom powiązanym. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ani podmiotowo ani przedmiotowo nie jest objęty hipotezą przepisu z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż jest podatnikiem nabywającym Aportem majątek oraz wybierając opodatkowanie Ryczałtem nie narusza celu tego przepisu, a co więcej, jest z tym celem w pełni zgodny. Identyczna co do zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego jest regulacja zawarta w art. 19 ust. 1c ustawy CIT.

Przepisu tego nie stosuje się do spółki dzielonej oraz podatników, którzy w określonych warunkach wniosą do innego podmiotu, wkład niepieniężny. Z tą różnicą, że w przypadku art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dodano jeszcze okres 24 miesięcy, od aportu lub podziału, aby zapobiec takim przypadkom, gdzie spółka może mieć - zgodnie z art. 8 Ustawy CIT - dwa lata podatkowe krótsze niż 24 miesiące. Zgodnie z powyższym, w rezultacie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wzorowany na podobnym w swej treści przepisie art. 19 ust. 1c ustawy CIT, nie znajdzie w przypadku Spółki zastosowania. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem w roku podatkowym, następnym po wniesieniu Aportu.

W ocenie Wnioskodawcy art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania również w związku z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, gdyż stanowi wyłącznie przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przepis ten w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje jednak zastosowania. W konsekwencji, skoro art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy podmiotów wnoszących wkład niepieniężny, to nie może on znaleźć odpowiedniego zastosowania do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny.

Podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i aby wybrać Ryczałt muszą spełnić warunek upływu czasu liczony od powstania. Zaś w przypadku spółek dzielonych lub wnoszących aport spółki te są określone w art. art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i aby wejść w Ryczałt muszą spełnić warunek upływu czasu 24 miesięcy liczony od wniesienia przez tą spółkę aportu lub od podziału tej spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części dotyczącej ustalenia czy wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem w myśl art. 28k ust.1 pkt 5 ustawy o CIT prawidłowe, w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

Z opisu sprawy wynika, że rozpoczęli Państwo prowadzenie działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W lipcu 2022 r. dokonali Państwo przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. We wrześniu tego samego roku nastąpiło podpisanie umowy spółki z nowym udziałowcem, który tego samego dnia wniósł aportem niepieniężnym do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wartość Aportu przekroczyła równowartość kwoty 10 tys. euro.

Spółka rozważa dokonanie decyzji o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2023 r. Na moment dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, będziecie Państwo spełniać warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT.

Spółka złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji indywidualnej i wskaże jako pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem okres od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu złożenia zgłoszenia, jednocześnie zamknie księgi rachunkowe i sporządzi sprawozdanie finansowe na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc opodatkowania ryczałtem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy spółka może wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w trakcie 2023 roku, oraz czy wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy o CIT.

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wyraźnie mówi o „podatnikach, którzy zostali utworzeni” w sposób w nim wskazany. Tymczasem Państwa Spółka, nie została utworzona, w tym w sposób określony w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Zatem wyłączenie podmiotowe określone w ww. przepisie nie znajdzie do Państwa zastosowania.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe

Przedmiotem Państwa wątpliwości pozostaje również kwestia ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zauważyć jednakże należy, że podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu, w myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość kwoty 10 000 euro.

Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Zauważyć należy, że z literalnego brzmienia art. 28k ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT wynika, że Państwa sytuacja, w której otrzymali Państwo aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie objęta wyłączeniem z możliwości zastosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Oznacza to, że Państwo, jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 000 euro, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będą uprawnieni do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).